I SA/Lu 343/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania T. B. od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia 21 marca 2012 r., utrzymał w mocy wskazaną decyzję. Z akt sprawy złożonych przez organ oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 14.02.2006 r. według dokumentu SAD Nr [...] T. B. dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, rok produkcji 1999 r., nr nadwozia [...], pojemność silnika 4701 cm3. Do zgłoszenia celnego została dołączona m.in. umowa sprzedaży z dnia 09.02.2006 r. zawarta pomiędzy firmą "A" i T. B., określająca wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 380 CHF. Decyzją Nr [...] z dnia [...].12.2011r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego pojazdu, określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 11.977 zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.017 zł, wezwał stronę do uiszczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości: 3.555 zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą akcyzy rezydualnej a kwotą podatku zapłaconego wg zgłoszenia celnego), podatku od towarów i usług w wysokości: 4.558 zł (będącej różnicą pomiędzy kwotą określoną w decyzji a pobraną wg zgłoszenia celnego). Naczelnik Urzędu Celnego w przedmiotowej decyzji ustalił wartość celną pojazdu na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (metodą "ostatniej szansy") na kwotę 18.311 zł, w oparciu o wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego. Pismem z dnia 9.01.2012 r. T. B. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...].03.2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu drugiej instancji nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. W dniu 11.09.2013r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek T. B. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...].03.2012r. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że pięcioletni termin na wydanie decyzji podatkowej w jej sprawie upłynął dnia 31.12.2011 r., zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie była opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, a do końca 2011 r. skarżący nie był poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym, na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu swojej decyzji. Z pisma Prokuratury Apelacyjnej w L. z dnia [...].01.2013r. wynika, iż T. B. nie występował jako strona w tej sprawie, a organ błędnie założył, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydane przez Prokuraturę Krajową dotyczy T. B. i sprowadzonego przez niego samochodu. W świetle powyższego skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...].03.2012r. dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2013r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...].03.2012r. Natomiast decyzją Nr [...] z dnia [...].10.2013r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...].03.2012r. Pismem z dnia 14.11.2013r. T. B. odwołał się od w/w decyzji, zarzucając naruszenie art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 70 §6 pkt 1 a także art. 122, art. 187 i 191 tejże ustawy. Jego zdaniem organ nie wykazał w sposób należyty, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].12.2011 r. Samo poinformowanie w treści decyzji o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie jest tożsamym z poinformowaniem podatnika o wszczęciu i prowadzeniu wobec niego postępowania karnego, z którym organ wiąże skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 T. B. stwierdził, że do dnia 31.12.2011 r. nie został poinformowany o fakcie toczącego się postępowania, na które, jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołał się Dyrektor Izby Celnej. W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może więc dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy obarczona jest wadami, których enumeratywny i zamknięty zarazem katalog zawiera art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzenie nieważności nie może służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z roku 2005 I FSK 687/2005 LexPolonica nr 415620). Przesłanki do stwierdzenia nieważności określa przepis art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego" naruszenia. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organ stosując prawo musi dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Nie każde zatem naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym. Rażące naruszenie prawa to naruszenie normy prawnej, nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych. Zatem gdy norma prawna wymaga wykładni, a wynik tej wykładni może być różny, przyjęcie przez organ określonej wykładni nie może zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Opisany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy co oznacza, że przepis którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Tak więc utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego następuje z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzeczenie ma w tym zakresie charakter konstytutywny. Utrata mocy obowiązującej przepisu nie mogła nastąpić wcześniej tj. przed wejściem wyroku w życie. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. Nr [...] została wydana w dniu 21.03.2012r., tak więc przed wejściem w życie w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się strona. Organ orzekając w niniejszej sprawie i prowadząc postępowanie wyjaśniające obowiązany był uwzględnić stan prawny obowiązujący w dacie wydania decyzji. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie - jeśliby nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - ulega przedawnieniu z dniem [...].12.2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] została wydana dnia [...].12.2011 r., natomiast doręczenie jej stronie nastąpiło w dniu [...].12.2011 r. Decyzja organu odwoławczego nr [...] została wydana [...].03.2012 r., a doręczona stronie w dniu 10.04.2012 r. Niemniej jednak Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji uznał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 §6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ustawa Kodeks postępowania karnego nie przewiduje zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Zdaniem organu z analizy akt sprawy wynika, iż strona również posiadała wiedzę o tym, że organ celny został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2008r. w sprawie zaistniałego w okresie od 01.01.2004r. do 31.03.2008r. narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych. Taka informacja została zawarta w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].12.2011 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zawarcie w decyzji powyższej informacji było wystarczającym, aby strona skarżąca mogła powziąć wiadomość o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia. Zgłoszenie celne SAD Nr [...] zostało dokonane w dniu 14.02.2006 r. ,tj. w przedziale czasowym wskazanym w postanowieniu nr [...] z dnia [...].03.2008r. Nadto Prokuratura Apelacyjna w L. przekazała wyniki weryfikacji umowy sprzedaży samochodu Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia [...] dokonanej przez szwajcarskie władze celne, które potwierdziły, że została ona sfałszowana. W tych okolicznościach organ uznał, że w sprawie nie została zrealizowana żadna z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący T. B. zarzucił naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy, a także jej art. 122 art. 187 i art 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji z dnia [...] października 2013 r., ewentualnie stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż postępowanie karne, na które powołuje się organ, nie toczyło się zarówno w sprawie skarżącego, jak i przeciwko niemu. Organ, pominął przy tym pismo Prokuratury Apelacyjnej w L., z którego wynika, iż postępowania w fazie in rem jak i ad personam, przeciwko skarżącemu nie było prowadzone. Samo wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed jego upływem powinno zakończyć się zarówno postępowanie pierwszoinstancyjne, jak i odwoławcze. Zobowiązanie podatkowe bowiem wygasa, jeżeli w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia. Postępowanie, w trakcie którego nastąpiło przedawnienie podatku, nie może być kontynuowane. Musi być ono umorzone. Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego zostało stwierdzone na etapie postępowania odwoławczego, organ winien był wydać decyzję o jego umorzeniu, a urząd celny - stwierdzić wygaśnięcie swojego rozstrzygnięcia. Skoro zatem nie było przesłanki uzasadniającej zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym samym decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].03.2012r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą kwotę podatków w niej wskazaną, nie może być uznana za rozstrzygnięcie ważne, gdyż w dacie jej wydania zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Naruszenie prawa można uznać za rażące wówczas, gdy doszło do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego i nie są to jedynie wady proceduralne. Bezspornym jest, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją materialnoprawną, wynikającą z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z tego przywileju, w oparciu o nie zweryfikowane niczym przesłanki, które mógłby ustalić organ w dacie wydawania decyzji, powoduje, iż doszło do naruszenia prawa o charakterze rażącym, czyli kwalifikowanej niezgodności z prawem decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Niezgodność ta ma charakter oczywisty i jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa. Nadto ocena dokonana przez organy celne zgromadzonego materiału dowodowego, nie może być traktowana jako zgodna z zasadą prawdy obiektywnej, naruszając zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, narusza wprost przepisy art. 122, 187 i 194§1 Ordynacji, poprzez swoją dowolność. Organ ten, zobowiązany był do przeprowadzenia analizy materiału dowodowego i nie był uprawniony do arbitralnego nie uwzględnienia przedstawionych dowodów, równoznacznego z ich bezzasadnym odrzuceniem. . Powyższe w ocenie skarżącego uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednak nie ze względów, jakie zostały w niej wskazane. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Jest to więc kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. Zaskarżona decyzja wydana została w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych, tj. trybie stwierdzenia nieważności, w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi i rozstrzygnięciem istniejącego sporu pomiędzy stronami Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie realizuje się bowiem podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zaskarżona decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 ustawy. Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r. w sprawie I GPS 2/12 (ONSA/WSA 2013/4/59) art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy decyzję w pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] października 2013 r. nr [...].) z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej wydał jego zastępca – nadkomisarz celny W. M. Ta sama osoba złożyła podpis pod decyzją organu odwoławczego z dnia [...] nr [...]. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na kwotę zasądzonych na rzecz wygrywającej strony kosztów składa się zatem wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz opłata od skargi w kwocie 200 zł.