I SA/Lu 346/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie: NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania P. D. (dalej także: skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za styczeń 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, podstawą decyzji organu pierwszej instancji był materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., a także w toku postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. P. D. w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2014 r. w sposób nieprawidłowy dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu telefonami [...]. Wykazał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł. Odliczenie podatku ze spornych faktur spowodowało zawyżenie wartości netto pozostałych zakupów oraz podatku naliczonego o kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł. W odwołaniu skarżący zwrócił się o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT", poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na sporządzeniu analizy rynkowej w obrocie telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem podatkowym na obszarze właściwości Urzędu Skarbowego w [...], - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatnika - zasada in dubio pro tributario, - art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podatnik nadto wskazał na zastępowanie przeprowadzenia dowodów (np. przesłuchania) włączaniem do akt materiałów z innych postępowań, co spowodowało ograniczenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu spowodowała naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy oparł zarzuty wobec skarżącego na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych u podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, a skarżący nie może odpowiadać za takie nieprawidłowości, bowiem nie ma instrumentów pozwalających na weryfikację podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ocenie podatnika organ nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wiedzy skarżącego na temat nieprawidłowości wykazanych po stronie kontrahentów. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej podważono wiarygodność transakcji dotyczących obrotu telefonami komórkowymi [...] [...] i [...] firmy [...] i stwierdzono, że skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzanie z budżetu państwa niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług. Transakcje w ramach tego procederu nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, a przedłożone w toku kontroli dokumenty zostały sporządzone, by uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. Wobec niektórych ww. podmiotów przeprowadzono kontrole podatkowe lub postępowania kontrolne, prowadzono także postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r., w tym za styczeń 2014 r., które zakończyły się wydaniem decyzji w pierwszej instancji (decyzje włączone do akt przedmiotowego postępowania), z których wynika, że podmioty określone w schemacie uczestniczyły w tych samych co skarżący łańcuchach dostaw. Fakty zawarte w wymienionych decyzjach uznano za udowodnione, stwierdzając, że uczestnicząc w łańcuchu podmiotów ukierunkowanym na wyłudzanie podatku w transakcjach związanych z obrotem telefonami [...], strony pozornych transakcji wymienione w decyzjach starały się prowadzić dokumentację w taki sposób, aby zachować pozory rzetelnego dokumentowania działalności gospodarczej. W analizowanym okresie wymienione podmioty były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT. W szczególności na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił fakturowy obieg towarów w styczniu 2014 r., oparty na łańcuchach podmiotów, które wystawiały faktury dotyczące zakupu i sprzedaży telefonów [...]: 1. dot. faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.: M. sp. z o. o. -> R. U. K. -> D. sp. z o. o. -> B. sp. z o. o. -> P – L. P. D. -> P. – P. sp. z o. o. -> U. G. (L.) -> R.H. sp. z o. o. -> B. A. i M. I.; 2. dot. faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.: M. sp. z o. o. -> R. U. K. -> D. sp. z o. o. -> B. sp. z o. o. -> P – L. P. D. -> P.-P. sp. z o. o. ->U. G. (L.) -> R.H. sp. z o. o.; 3. dot. faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.: F. sp. z o. o. -> D. sp. z o. o. -> P-L. P. D. > P.-P. sp. z o. o. -> G. O. (E.) -> U.-T. (L.); 4. dot. faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.: F. sp. z o. o. -> D. sp. z o. o. -> P – L. P. D. -> P. – P. sp. z o. o. -> U. G. (L.) -> R. sp. z o. o. Poczyniono ustalenia odnośnie podmiotów, występujących w łańcuchach dostaw przed nabyciem i po sprzedaży nabytych telefonów przez skarżącego, tj. M. sp. z o. o. w N., R. U. K., D. sp. z o. o. w W., B. sp. z o. o. w W., F. sp. z o. o. w O., D. sp. z o. o. w W., P. sp. z o. o. w [...], U. G., A. J. w K., R. sp. z o. o. w [...], L. P. D., U. W., G. O w T. W odniesieniu do M. sp. z o. o w toku postępowania ustalono, że spółka dokonała sprzedaży telefonów [...] na rzecz firmy R. na wartość 144.256 euro, 137.735,48 zł. Spółka w toku postępowania kontrolnego nie wykazała żadnej aktywności, a wręcz unikała kontaktu z kontrolującymi, prezes zarządu V. H. - obywatel [...], pomimo wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji. Stwierdzono również, iż spółka była ogniwem w sztucznie utworzonym łańcuchu dostaw. V. H. w dniu [...] grudnia 2013 r. zbył udziały i został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, udziały te nabył I. L. (prezes zarządu spółki F. występującej w łańcuchach podmiotów w styczniu 2014 r.). Ustalono, że dokumenty, którymi posługuje się I. L. są sfałszowane. Spółka M. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W analizowanym łańcuchu dostaw pełniła rolę "znikającego podatnika''. W odniesieniu do R. U. K., z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz D. sp. z o. o. fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. na wartość netto [...] euro, VAT [...] zł, na 150 szt. [...] grey. Firma R. z siedzibą mieszczącą się pod adresem biura wirtualnego nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, uczestniczyła w łańcuchu wyłudzeń podatku od towarów i usług. Ustalono, że faktury VAT wystawione przez spółkę M. na rzecz R. dokumentują fikcyjne transakcje, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym łańcuchu dostaw podmiot ten pełnił rolę "bufora". We wskazanych łańcuchach transakcji występuje D. sp. z o. o. , której jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, prezesem i udziałowcem w analizowanym okresie był I. T., który pełnił w przeszłości funkcję prezesa zarządu w B. sp. z o. o. Spółka D. wystawiła na rzecz spółki B. dwie faktury o wartości łącznie [...] zł. W analizowanym łańcuchu dostaw podmiot ten pełnił rolę "bufora". W odniesieniu do B. sp. z o.o. w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] ustalono, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Siedzibę miała w wirtualnym biurze, nie przechowywała tam ksiąg rachunkowych. Jak wynika z zeznania podatnika, z tą spółką, znalezioną przez niego w Internecie, nie zawierał on żadnych umów w formie pisemnej, kontaktował się telefonicznie lub przez Internet, poznał dwóch mężczyzn związanych z tą spółką, nie miało dla niego żadnego znaczenia kim są, w jego ocenie wystarczające dla wiarygodnego sprawdzenia dostawcy jest sprawdzenie tego podmiotu w KRS i VIES, towar przywożony był do podatnika, jak pamięta, samochodem osobowym, nie zna pochodzenia towaru i nie sprawdzał zawartości opakowań pojedynczych telefonów. W treści faktur wystawianych przez spółkę B. dla podatnika w styczniu 2014 r. mającej dokumentować sprzedaż 300 sztuk telefonów, wykazano transakcje o wartości [...] zł. F. sp. z o. o., kolejna spółka występująca we wskazanych łańcuchach transakcji, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, wystawiła na rzecz D. sp. z o. o. fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. na kwotę netto [...] euro, VAT [...] zł na 530 szt. telefonów [...]. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., w której nie wykazała żadnej sprzedaży. Z dniem [...] lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiła pod adresem biura wirtualnego, jako osoba reprezentująca spółkę występuje I. L. (obywatel [...]). Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Republiki [...] (MVR) nie stwierdziło istnienia osoby o tożsamości I. L. oraz wyjaśniło, że dowód osobisty oraz prawo jazdy nie były wydane przez władze b. - są to dokumenty sfałszowane. Pomimo podjętych prób, wszelka korespondencja adresowana na siedzibę spółki nie była podejmowana. W analizowanym łańcuchu dostaw F. sp. z o. o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Występująca w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji D. sp. z o. o., jak wynika z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [....] określającą, na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku VAT do zapłaty m.in. za styczeń 2014 r., posiadała jednoosobowy zarząd w osobie cudzoziemca – V. L., działalność prowadzona była pod adresem wirtualnej siedziby, spółka dokonywała tzw. fakturowej sprzedaży towarów nabywanych przede wszystkim od znikających podatników, będących jednocześnie podmiotami krajowymi. Według wystawionych dla spółki D. faktur, bezpośrednim dostawcą [...] była spółka F., telefony [...] zostały następnie sprzedane w styczniu 2014 r. do P – L. P. D. Ustalono, że w analizowanym łańcuchu dostaw spółka D. pełniła rolę tzw. "bufora". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 17 maja 2017 r. wyrokiem sygn. akt [...] oddalił skargę wniesioną przez spółkę D. w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. W odniesieniu do P. sp. z o. o., ustalono, że podatnik wystawił na rzecz tego podmiotu faktury sprzedaży łącznie 830 szt. telefonów komórkowych [...]. Podatek naliczony wynikający z tych faktury został rozliczony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. - spółka wykazała m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Ustalono, że spółka P. została utworzona na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2013 r. przez podatnika – P. D. i jego żonę A. S. W skład jednoosobowego zarządu spółki został powołany P. D. jako prezes zarządu. W dniu [...] listopada 2013 r. P. D. i jego żona sprzedali udziały spółki cudzoziemcom I. B. i A. N. W dniu [...] listopada 2013 r. I. B., zlecił doradcy podatkowemu P. D. (podatnikowi), reprezentującym Kancelarię Podatkową L. D. prowadzenie ksiąg, rejestrów i doradztwa podatkowego na rzecz P. sp. z o. o. W dniu [...] grudnia 2013 r. I. B. upoważnił doradcę podatkowego P. D. do występowania w imieniu spółki P. przed organami podatkowymi, egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi, do składania wniosków w CEIDG oraz do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu zeznań i deklaracji podatkowych. Od dnia udzielenia ww. pełnomocnictwa ustalono adres doręczeń wszelkiej korespondencji w przedmiocie udzielonego pełnomocnictwa: Kancelaria Podatkowa L. D., ul. B. [...][...]. Pod tym adresem była też przechowywana dokumentacja podatkowa spółki. W ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przesłuchał I. B., który zeznał m.in., że nie miał wcześniejszego doświadczenia w handlu elektroniką, P. D. w trakcie współpracy sam zaproponował, że może sprzedawać spółce tanie telefony. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie dotyczące ekonomicznego uzasadnienia uczestnictwa spółki w transakcjach, w przypadku których P. D. znał źródło pochodzenia towaru oraz kolejnych nabywców. Wyjaśnił, że nic nie wie na temat sensu sprzedaży elektroniki za granicę do podmiotów, które jednocześnie były dostawcami do innych podmiotów reprezentowanych przez P. D. I. B. zeznał, że znał P. R. (U. G.) i D. C. (R.H. sp. z o. o.). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że telefony [...] zafakturowane przez P. P. D. na rzecz spółki P., firma ta natychmiast "sprzedała" do U. G. (K., L.) i G. (T., E.). W odniesieniu do spółki U. G. ustalono, na podstawie informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, że firma została zarejestrowana w dniu 8 sierpnia 2013 r., jej dyrektorem jest obywatel [...] P. R., firma nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami, w styczniu 2014 r. dokonywała nabyć tylko od polskich podmiotów, m.in. od spółki P. i sprzedawała tylko do polskiej firmy R., płatności dla dostawców U. G. następowały dopiero, gdy otrzymywała pieniądze od nabywcy, tj. R. (za pośrednictwem tego samego banku tj. A. B.). Z treści informacji [...] administracji podatkowej wynika, że U. G. jest pośrednikiem (firmą "słupem" dla transakcji z zagranicznymi podatnikami), co oznacza, że nie prowadzi żadnej działalności na L., a jedynie formalizuje transakcje (ujmuje w rejestrach księgowych) z polskimi podatnikami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w styczniu 2014 r. R. sp. z o. o. wystawiła 4 faktury do paragonów dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych na kwotę [...] zł (kwota wykazana na każdej z faktur) na rzecz obywateli [...]B – B. A. i M. I. Spółka korzystała, na podstawie umowy podnajmu zawartej w dniu [...] października 2013 r. z Kancelarią Podatkową D. sp. z o. o., z lokalu mieszczącego się w [...] przy ul. B., pod tym adresem jest przechowywana dokumentacja podatkowa spółki R. P. D. był pełnomocnikiem spółki w prowadzonym wobec tego podmiotu postępowaniu podatkowym i posiadał pełnomocnictwo do rachunków bankowych spółki w A. B. Podatnik zeznał, że był zatrudniony w firmie R. na stanowisku specjalista ds. handlu, jednocześnie prowadził księgi rachunkowe tej spółki, sporządzał dokumenty TAX FREE, dokumenty związane z obiegiem gotówki, wykonywał przelewy, zajmował się odbiorem i magazynowaniem towarów, sprzedażą na kasie fiskalnej, był też kasjerem, magazynierem, odbiorcą zakupionych towarów. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, telefony były składowane w Kancelarii Podatkowej L. D. W odniesieniu do [...] spółki G. ustalono, że podmiot ten telefony [...] nabyte w dniu [...] stycznia 2014 r. od P. sp. z o. o. za kwotę netto [...] euro, VAT 0,00 euro sprzedał w tej samej ilości na rzecz l. spółki U. E. za kwotę [...] euro, VAT 0.00 euro. Na fakturze wskazany jest wystawca – A. L. - członek zarządu G. Ustaleń tych dokonano w oparciu o informacje uzyskane od e. administracji podatkowej oraz na podstawie wyjaśnień złożonych przez przedstawiciela G. – A. L. W odniesieniu do l. spółki U. ustalono, na podstawie informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, że podmiot ten jest zarejestrowany pod adresem, pod którym znajdują się pomieszczenia niemieszkalne (garaż), firma nie wynajmuje żadnych biur, magazynów czy też innych pomieszczeń do prowadzenia swojej działalności. Dostawcami do ww. podmiotu były zagraniczne firmy. [...] organowi podatkowemu nie udało się skontaktować z przedstawicielami spółki. W swoich deklaracjach U. w styczniu 2014 r. zadeklarowała sprzedaż do polskiego podmiotu N. sp. z o. o. Ponadto organ [...] poinformował, że spółka U. nie prowadziła faktycznej działalności, została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz, że była częścią schematu oszustwa na gruncie podatku VAT stworzonego w celu osiągnięcia przez innych podatników z Unii Europejskiej korzyści podatkowych. Po przeanalizowaniu płatności pomiędzy firmą P. P. D., jej bezpośrednimi kontrahentami oraz podmiotami: U. i G. stwierdzono, że cechą charakterystyczną zakwestionowanych transakcji są przedpłaty i odwrócone łańcuchy płatności. P. angażowała w transakcje handlowe zakupu telefonów środki pieniężne, pochodzące od swojego jedynego odbiorcy towarów tj. od P. sp. z o. o. Podmioty będące uczestnikami wykrytych łańcuchów dostaw tj. R. sp. z o. o., P. sp. z o. o., P. oraz U. posiadały rachunki bankowe prowadzone w jednym banku. Dla oceny rzeczywistego charakteru wyżej opisanych transakcji istotne jest także i to, że adres do korespondencji podany przez U. z siedzibą w K. (L.), w treści wyciągów bankowych brzmi "G. ul. B. [...][...].". B. sp. z o. o., biorąca udział w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych korzystała z powierzchni magazynowych firmy logistycznej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. Rzekomym "dostawom" nie towarzyszyły żadne usługi transportowe z uwagi na fakt, iż towar nie zmieniał swojego miejsca magazynowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano zasady magazynowania elektroniki w spółce D. Telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o ich bezpieczeństwo czy poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe o znacznej wartości. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi. Organ odwoławczy scharakteryzował zjawisko karuzeli podatkowej, w tym omówił rolę, jakie spełniają "podmiot wiodący", "znikający podatnik", "bufor" i "broker". Posługując się tymi pojęciami wskazał, że w roli znikającego podatnika występowały M. sp. z o. o. i F. sp. z o. o. Firma skarżącego, wraz z R. U. K., D. sp. z o. o., D. sp. z o. o. oraz B. sp. z o. działała jako "bufor", natomiast rolę "brokera" pełniły P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. – podmioty, które zleciły podatnikowi prowadzenie ksiąg, rejestrów i świadczenie na ich rzecz usług doradztwa podatkowego, nadto udzieliły szerokiego pełnomocnictwa do prowadzenia ich spraw i reprezentowana m. inn. w postępowaniach podatkowych, egzekucyjnych, sądowych. Podmioty reprezentowane przez P. D. były zatem – jako "brokerzy" – jednymi z głównych odbiorców korzyści podatkowej, wynikającej z oszustwa karuzelowego. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy na wszystkich etapach obrotu oraz udział podatnika także w roli pełnomocnika "bufora" w łańcuchu dostaw dają łącznie podstawy dla uznania go za świadomego uczestnika omawianej karuzeli podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Firmom występującym w roli "znikających podatników", "buforów" oraz "brokerów" w opisanych wyżej łańcuchach oraz łączącym je wzajemnym relacjom można przypisać cechy charakterystyczne dla transakcji wykorzystywanych w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zwrócił uwagę na okoliczności, w jakich podatnik dokonywał transakcji telefonami komórkowymi. Skarżący do października 2013 r. prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie usług kurierskich, na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. We wskazanym miesiącu rozpoczął działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Realizowane przez skarżącego transakcje nabywania i sprzedaży telefonów przeprowadzane były bardzo szybko (zakupiony towar, tożsamy co do ilości i asortymentu, sprzedawany był tego samego lub następnego dnia), finansowane były w formie przedpłat, podatnik zaś mimo nabywania i sprzedaży znacznej ilości telefonów o wysokiej wartości nie zawierał umów w formie pisemnej, nie ubezpieczał towaru o znacznej wartości, w jego dokumentacji brak jest dowodów potwierdzających składanie zamówień, uzgadnianie cen, poniesienia jakichkolwiek innych wydatków związanych z obrotem telefonami (np. związanych z marketingiem, reklamacjami) oprócz wydatków na zakup telefonów, na ogół nie weryfikował nabywanego towaru (według jego zeznań, zdarzało się, że jeden lub dwa masterkartony rozpakował), jak zeznał, nie prowadził ewidencji numerów IMEI i nie uzależniał transakcji od podania przez dostawcę numerów IMEI lub fabrycznych. Zdaniem organów podatkowych taki sposób przeprowadzania transakcji odbiega od warunków transakcji gospodarczych między niezależnymi przedsiębiorcami, które cechuje dążenie do eliminowania pośredników, konieczność poszukiwania dostawców i odbiorców, co powoduje potrzebę czynienia zapasów, podejmowania działań marketingowych, sprawia, że od chwili nabycia towaru do jego zbycia upływa jakiś czas, a także, że nie zawsze cała partia towaru nabytego w ramach jednej transakcji zostaje także sprzedana w ramach jednej transakcji jednemu odbiorcy, wiąże się z koniecznością finansowania np. zapasów i kosztów związanych z nabywaniem, przechowywaniem towarów oraz transportem z własnych bądź obcych środków – co powoduje, że przedsiębiorca ponosi pewne ryzyko. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i przezorności w prowadzonych przez nią działaniach. Podatnik nie dopełnił podstawowej staranności, bo nie sprawdził, czy firmy, z którymi handluje, mają siedzibę i majątek pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Działania swoje ograniczył do sprawdzenia danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że weryfikował ich wiarygodność. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na szereg okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ewidentnie świadczą o świadomości uczestniczenia w mechanizmie oszustwa. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że podatnik założył wraz z małżonką P. sp. z o. o., a następnie sprzedał tę spółkę nie realizując zysku, sam też zaproponował jej sprzedaż telefonów, prowadził jako doradca podatkowy jej księgi rachunkowe, reprezentował ją. Pomógł stworzyć formalne warunki do funkcjonowania na terytorium Polski innej firmie, zarządzanej przez obcokrajowca z [...] tj. R. sp. z o. o., umożliwił korzystanie z adresu Kancelarii Doradztwa Podatkowego, reprezentował przed instytucjami i jako doradca podatkowy prowadził księgi rachunkowe i rozliczenia dla urzędów. W działalność wymienionych firm był zaangażowany bardziej, niż wynika to z podpisanych i przedłożonych organom podatkowym umów. Miał świadomość, że firmy P. oraz R. działają w powiązaniu i że towar ze spółki P. trafia do spółki R., miał dostęp do ksiąg rachunkowych tych firm, faktur, rachunków bankowych, pozostałej dokumentacji podatkowej. Stworzył warunki, aby udokumentowane fakturami transakcje zakupu i sprzedaży telefonów [...] wyglądały jak najwiarygodniej od strony formalnej. Zajął się handlem telefonami, w sytuacji gdy był doradcą podatkowym, a głównym przedmiotem dotychczasowej działalności były usługi kurierskie. Decyzję w tym zakresie podjął w wyniku kontaktów z obywatelami [...], gdy pojawiły się informacje o zapotrzebowaniu na te telefony i chęci ich nabycia. Inicjatywa handlu tym towarem nie wynikała z rzetelnej analizy i oceny sytuacji rynkowej w tym zakresie i własnego doświadczenia w branży, lecz podjęta została pod wpływem sugestii udzielonej przez obcokrajowców, o szybkim i bezpiecznym od strony finansowej przebiegu tych transakcji (odwrócony łańcuch płatności), Podatnik nie dołożył należytej staranności w wyjaśnieniu, dlaczego tak dużym zainteresowaniem cieszył się ten model telefonu oraz dlaczego telefonami zainteresowani są "klienci" z [...],[...] czy [...]. Telefony [...][...] w znacznej części nie były przeznaczone na rynek polski czy ww. krajów, posiadały bowiem oznaczenia np. [...] spec., [...] spec., [...]spec., co świadczy o ich przeznaczeniu na rynek [...] i [...] z uwagi na wtyczki ładowarek w zestawie, jakie są używane tylko w tych państwach. Nie ulega zatem wątpliwości, że ignorował należytą staranność i ocenę ryzyka, bowiem miał świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. Wiedział, że transakcje dotyczące otrzymywanych faktur zakupu i wystawianych dokumentów sprzedaży telefonów komórkowych mają na celu wyłudzenie podatku VAT. Jako przedsiębiorca i doradca podatkowy nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, a wręcz sam brał w nim czynny udział. Nawiązując do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zaznaczył, że obowiązkiem organów jest weryfikowanie tzw. łańcucha dostaw. Zatem ocena poszczególnych transakcji dokumentowanych przez zidentyfikowane w łańcuchu podmioty, dokonana np. w decyzjach wydanych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, włączonych do akt niniejszej sprawy, w świetle orzecznictwa jest elementem niezbędnym i wiążącym. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie mogą rodzić skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Nawiązując do poczynionych ustaleń organ stwierdził, że w niniejszej sprawie ewidencje zakupu i sprzedaży za styczeń 2014 r. nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże nie skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ na określenie podstawy opodatkowania pozwala zebrany w postępowaniu materiał dowodowy. Oparte na dokonanych ustaleniach obliczenia wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za styczeń 2014 r., tj. zawyżenie podatku naliczonego i zawyżenie podatku należnego. W związku z ustaleniami organu pierwszej instancji, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. wynosi [...] zł, nadto podatnik ma obowiązek zapłaty za ten miesiąc kwoty podatku w wysokości [...] zł, określonej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Organ obszernie odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania. Wskazał m. in. na prawidłowe ustalenia faktyczne, zastrzegając, że brak wskazania organizatora oszustwa (podmiotu wiodącego) nie stanowi wymaganego warunku dla stwierdzenia funkcjonowania karuzeli podatkowej. Stwierdził też, że przeprowadzenie dowodu w postaci sporządzenia analizy rynkowej w obrocie telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem podatkowym na obszarze właściwości Urzędu Skarbowego w [...] nie znajduje uzasadnienia. Podatnik nie przeprowadzał transakcji telefonami [...] w celu gospodarczym, lecz uczestniczył w zorganizowanym łańcuchu dostaw, ukierunkowanym na wyłudzenie podatku. Organ odwoławczy wskazał też, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś do wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Zarzuty gromadzenia dowodów na poparcie z góry założonej tezy i prowadzenia postępowania w sposób odbiegający od standardów organ odwoławczy uznał za gołosłowne. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu obowiązujących przepisów. P. D wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; w szczególności poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na sporządzeniu analizy rynkowej w obrocie telefonami komórkowymi w okresie objętym postępowaniem na obszarze właściwości Urzędu Skarbowego w [...], mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario; - art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującego rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania za okres objęty przedmiotowymi decyzjami i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podniósł argumenty, wyartykułowane wcześniej w odwołaniu. Nadto wskazał, że w sprawie nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, a organy wydające decyzje całkowicie pominęły okoliczności dotyczące przyczyn podjęcia przez skarżącego decyzji o rozpoczęciu handlu hurtowego telefonami i jego relacji z P. sp. z o. o. i bezzasadnie przypisały mu rolę "bufora". Pominięto sens ekonomiczny transakcji w świetle zeznań skarżącego. Wszyscy jego kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury związane były z fizycznie istniejącym towarem. Skarżący podniósł, że organ w trakcie postępowania podatkowego dążył do uprawdopodobnienia postawionej "z góry" tezy, że był on świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Dalej skarżący stwierdził, że ani zamknięty charakter dostaw, ani stwierdzenie nieuczciwości jednego z funkcjonujących w nim podmiotów nie wyklucza wszystkich transakcji w ramach tego łańcucha z systemu podatku od towarów i usług. Wskazał, że w związku z prowadzeniem dla odbiorców ewidencji księgowej miał dostęp do dokumentów, potwierdzających dokonanie przez spółkę P. dostaw wewnątrzwspólnotowych, ale wszystkie wykonywane przez niego czynności mieściły się w granicach prawa. Podniósł, że organizator karuzeli nie został ustalony, a w trakcie prowadzenia działalności nikt nie sprawował kontroli nad obrotem. Sposób przeprowadzania transakcji nie odbiegał od rzeczywistości gospodarczej w branży. Podkreślił też, że brak było jakichkolwiek relacji między nim a znikającymi podatnikami. Organy nie ustaliły przy tym, aby towar krążył w zamkniętym obiegu. Ustalono, że miała miejsce sprzedaż w systemie TAX-FREE, zatem wbrew twierdzeniu organów podatkowych, odbiorcami telefonów byli klienci indywidualni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym. W skardze pełnomocnik skarżącego podnosi kwestię niezasadności zakwestionowania prawa skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez podatnika faktur mających dokumentować nabywanie przez niego telefonów komórkowych, natomiast nie podniesiono zarzutów naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, mimo określenia z zaskarżonej decyzji w oparciu o ten przepis kwoty podatku VAT podlegające wpłacie w wysokości [...] zł. Na wstępie wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C-285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył towaru od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uwarunkowane odpłatnym nabyciem towaru od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, że faktury wystawione przez spółkę B. i spółkę D., mające dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane przez skarżącego na rzecz spółki P., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi organ zachował wszystkie standardy postępowania podatkowego, a argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Organ wykazał też, że w zakresie zakupu telefonów komórkowych nie może być mowy o działaniu podatnika w dobrej wierze i z należytą starannością, co bezskutecznie starał się wykazać podatnik. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko skarżącego pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ze względu na sformułowane w skardze zarzuty należy na wstępie stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odczytać, jakie fakty organ uznał za udowodnione i z jakich powodów oraz na jakiej podstawie zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje za trafne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, a przeprowadzanie dowodu z analizy ekonomicznej obrotu telefonami komórkowymi na terenie powiatu [...] w okresie objętym postępowaniem jest zbędne. W ocenie skarżącego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnego ze stanem faktycznym, konieczne jest zbadanie sytuacji rynkowej (ceny, szybkości obrotu, sposobów i terminów płatności) w obszarze prowadzonej działalności, polegającej na obrocie hurtowym telefonami komórkowymi. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu - w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego - nie znajduje uzasadnienia. Przeprowadzenie i sporządzenie analizy w obrocie telefonami komórkowymi na terenie właściwego w sprawie organu podatkowego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżący nie prowadzał transakcji telefonami [...] w celu gospodarczym, lecz uczestniczył w zorganizowanym łańcuchu dostaw, ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT. Nieuzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym zgromadzenie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującym zasadę prawdy obiektywnej, z którego wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody pozwoliły bowiem zarówno na stwierdzenie przebiegu transakcji telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący, jak również na ocenę stanu wiedzy, jaką powinien on mieć co do okoliczności wskazujących, że uczestniczy w transakcjach mogących stanowić oszustwo podatkowe, nakierowane na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organów podatkowych co do przebiegu transakcji obrotu telefonami komórkowymi w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji i dotyczące wiedzy skarżącego co do przebiegu transakcji z jego udziałem, którą sam prezentował w toku postępowania podatkowego i powołuje prowadząc argumentację w skardze powodują, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego trafnie organy podatkowe uznały za zbędne. Prawdą jest, że na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich działań pozwalających na zgromadzenie pełnego, tj. pozwalającego na ustalenie wszelkich okoliczności stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, materiału dowodowego i wszechstronne jego rozważenie. Zakres koniecznych ustaleń wynika z treści przepisów prawa materialnego, z punktu widzenia których winna nastąpić ocena ustalonego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie zawarte w treści zaskarżonej decyzji (i decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją) podjęte zostało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych w sprawach dotyczących weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT jest weryfikowanie tzw. łańcucha dostaw (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: C-255/02, C-439/04 i C-440/04, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-80/11, C-142/ll,C-324/ll, C-285/11, C-18/13, oraz wyroki sądów administracyjnych: I SA Wr 539/13, I SA/Gd 1201/13, I SA/Ld 485/13, I FSK 905/14, I FSK 1051/12, I FSK 686/12, I FSK 2074/11, I SA/Lu 836/12, I FSK 821/10, I FSK 648/10,1 FSK 633/10,1 FSK 1154/09). Zatem ocena poszczególnych transakcji dokumentowanych przez zidentyfikowane w łańcuchu podmioty, dokonana np. w decyzjach wydanych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, włączonych do akt niniejszej sprawy, w świetle orzecznictwa jest elementem niezbędnym i wiążącym. Istotnym jest, że żadna z faktur oceniona jako niedokumentująca rzeczywistych transakcji, stanowiąca podstawę do wystawienia kolejnej faktury, nie może skutkować na następnych etapach rzeczywistymi transakcjami. Zasadnie stwierdził organu odwoławczy, że istota problemu w rozpoznawanej sprawie nie skupia się jedynie na nieodprowadzeniu podatku należnego przez tzw. "znikającego podatnika", ale na ujawnieniu całego mechanizmu wyłudzania podatku VAT. Organ podatkowy przedstawił pełny system przepływu faktur oraz opisał szereg charakterystycznych czynności, które im towarzyszyły. Czynności te miały wywołać wrażenie legalności całej transakcji. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy jedynym celem jest dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionych przez organ łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: spółek B. i D. jak i wobec bezpośredniego nabywcy telefonów od skarżącego – spółki P. W ocenie Sądu materiały te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie przez skarżącego telefonów, jak i faktury mające dokumentować sprzedaż tych telefonów na rzecz spółki P. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle treści art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, możliwe było ustalanie wskazanych wyżej okoliczności w oparciu o materiały zgromadzone przez właściwe organy podatkowe w ramach postępowań dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, włączonych do materiału sprawy niniejszej. Zaznaczyć należy, że skarżący mógł się zapoznać z tymi materiałami. Organ odwoławczy, postanowieniem z [...] marca 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] marca 2019 r.) wyznaczył bowiem siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt nie wynika, aby skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału skorzystał. Sąd podziela stanowisko organów, wypracowane na podstawie zebranego materiału dowodowego, że występujące w ustalonych w postępowaniu podatkowym łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- spółki M., F., "bufora" – R. U. K., spółki B., D., D. i P. P. D. oraz "brokera" - spółki P. i R. Bezpośrednimi dostawcami telefonów do skarżącego były: B. sp. z o. o. (dostawy z dnia [...] stycznia 2014 r.) i D. sp. z o. o. (dostawy z dnia [...] stycznia 2014 r.). Nabywane od tych dostawców telefony skarżący odsprzedał, w dniu ich nabycia lub w dniu następnym P. sp. z o. Z kolei P. sp. z o.o. wykazywała dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów (stosując zerową stawkę podatkową) na rzecz [...] spółki G. (dostawa w dniu [...] stycznia 2014 r.) oraz [...] spółki U. (dostawy w dniach [...]stycznia 2014 r.). Od spółki [...] telefony kupowała spółka R. z siedzibą w [...] (w dniach [...] stycznia 2014 r.), co oznacza, że ww. telefony "wróciły" do Polski. Faktury mające dokumentować te dostawy mają daty [...] stycznia 2014 r. Następnie spółka R. sprzedawała je podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Natomiast [...] spółka G. telefony sprzedawała [...] spółce E., która z kolei zadeklarowała sprzedaż telefonów do polskiej firmy N. T. Postępowanie podatkowe wykazało, że spółki M. i F. nie odprowadziły podatku wynikającego z wystawionych faktur. W toku kontroli podatkowej brak było kontaktu z osobami, reprezentującymi te podmioty. Udziałowcami, a zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesów zarządów byli obcokrajowcy. Spółki nie posiadały zaplecza gospodarczego, od początku działalności wykazywały wysokie obroty, krótkie były okresy ich działalności. Uwzględniono również to, że spółki zazwyczaj posiadały minimalny wymagany prawem kapitał zakładowy, a deklarowały wielomilionowe obroty. Trafnie więc organy podatkowe przyjęły, iż wskazane spółki wykazują cechy "znikających podatników". Skarżący, R. U. K. oraz spółki D., B. i D. w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji wystawiały faktury, składały deklaracje oraz rozliczały podatek. Czynności te miały wywołać wrażenie legalności całej transakcji. Z tego względu organy podatkowe, w ocenie Sądu trafnie, przypisują tym podmiotom w omawianych łańcuchach transakcji funkcję "buforów". Natomiast ,,brokerami" - podmiotami będącymi ostatnimi ogniwami w krajowym łańcuchu dostaw były firmy P. i R.H. Pierwsza z tych spółek odliczała podatek naliczony od zakupów dokonanych od skarżącego, a następnie deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiast druga spółka deklarowała sprzedaż telefonów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Dla oceny zakwestionowanych transakcji istotny jest ich międzynarodowy charakter z wykorzystywaniem konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uczestnictwo wielu podmiotów (wielość ogniw łańcucha), brak deklaracji lub zapłaty podatku od towarów i usług w pierwszym ogniwie krajowym (rola "znikającego podatnika), wybór formy prawnej – spółki z minimalnym wymaganym kapitałem, z obcokrajowcami jako prezesami zarządu i udziałowcami. Część podmiotów korzystała z wirtualnego biura, dwie spółki – B. i D. zostały zarejestrowane pod tym samy adresem, natomiast podatnik umożliwił niektórym podmiotom korzystanie z jednego adresu, gdzie mieści się oddział Kancelarii Podatkowej L. D. Wiele podmiotów posiada rachunek w tym samym banku w celu szybszej realizacji płatności (A. B.), podmioty regularnie zmieniają dostawców i wymieniają "znikających podatników" na coraz to inne firmy, które są ze sobą w jakiś sposób związane, co ma na celu uniknięcie wykrycia oszukańczego procederu. Podmioty zagraniczne, według ustaleń odpowiednich administracji podatkowych, nie prowadziły działalności gospodarczej. W podmiotach występujących w opisanych łańcuchach dostaw z reguły brak było zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę, podmioty nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego - własnych magazynów, nieruchomości, biur, innych składników majątku. Firmy działające w ramach karuzeli podatkowej korzystały z usług centrum logistycznego, gdzie towar wewnątrz magazynu zmienia wielokrotnie właściciela i opuszcza magazyn dopiero po wskazaniu ostatniego nabywcy i wywozu towaru. W toku kontroli brak było kontaktu z osobami reprezentującymi niektóre podmioty, finansowanie zakupów następowało przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie przedpłat na poczet przyszłych dostaw, w przypadku spółek, z którymi wiąże się nazwisko skarżącego, dokonywano przelewów, które nie wiązały się z fakturowymi transakcjami. Stosowane były przedpłaty za towar np. na rzecz zagranicznego dostawcy. Również w przypadku pozostałych transakcji występował odwrócony łańcuch płatności za [...], w rezultacie transakcje zakupu na znaczne kwoty realizowane były bez udziału własnych środków, towar posiadał małe gabaryty, ale dużą wartość, towar zamiast trafiać od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego, był sprzedawany przez szereg mniejszych i nowo założonych podmiotów, towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone, wynosiły np. 100 szt., 200 szt., 330 szt. - następowała sprzedaż towarów całymi partiami w ilościach równych ich nabyciu. Żaden telefon, pochodzący z łańcuchów dostaw z udziałem "znikającego podatnika" nie trafił do sprzedaży detalicznej na terenie kraju z 23% stawką podatku VAT. Dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, brak było pisemnych umów, pomimo znacznych wartości transakcji, towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości. Ilość podmiotów, biorących udział w obrocie nie była uzasadniona ekonomicznie, zysk na transakcjach i marża na sprzedaży były niskie. Nie gromadzono zapasów, brak było możliwości dysponowania towarem, kontroli jakości i ilości towarów, brak też było gwarancji. Nie było działań typowych dla rynku ani zatorów płatniczych. Sąd zasadniczo podziela bardzo obszernie zaprezentowaną argumentację pełnomocnika skarżącego, popartą tezami orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych (przy czym zaznaczyć należy, że powołany przez pełnomocnika skarżącego wyrok w sprawie I SA/Bk 600/16, uchylony został przez sąd drugiej instancji wyrokiem w sprawie I FSK 370/17 z 5 kwietnia 2019 r.), odnoszącą się do niedopuszczalności kwestionowania rozliczenia podatkowego podatnika z tego powodu, że w łańcuchach transakcji, w których uczestniczył, jego kontrahenci – dostawcy lub odbiorcy – dopuszczali się działań oszukańczych, jeśli podatnik o tym nie wiedział lub, zachowując należytą staranność nie mógł się dowiedzieć, co powinny wykazać organy podatkowe. Zgadza się także Sąd z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, iż podatnik ma ograniczone możliwości weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów, a zwłaszcza podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i ocenionego zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego wynika jednak, że skarżący znał okoliczności wskazujące, że transakcje, w których uczestniczy (jako podatnik oraz jako pełnomocnik i prowadzący dokumentację, a wreszcie pracownik innych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych w toku postępowania podatkowego łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi np. w spółkach P. i R.) nakierowane są na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Będąc zaś doradcą podatkowym, dysponując więc wiedzą dotyczącą zarówno przepisów prawa podatkowego (w tym konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej), jak i skutków podatkowych w podatku od towarów i usług zjawisk gospodarczych, a także określonych zachowań podatników, powinien być w stanie okoliczności te trafnie ocenić, tj. biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności związane z podjęciem przez niego handlu telefonami i przeprowadzaniem transakcji z bezpośrednimi kontrahentami oraz znanych mu okoliczność związanych z przeprowadzaniem transakcji przez spółki P. i R. zdać sobie sprawę z charakteru tych transakcji. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organy podatkowe zwracają uwagę na okoliczności, w jakich skarżący dokonywał transakcji telefonami komórkowymi. Skarżący do października 2013 r. prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie usług kurierskich, na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. We wskazanym miesiącu rozpoczął działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Realizowane przez skarżącego transakcje nabywania i sprzedaży telefonów przeprowadzane były bardzo szybko (zakupiony towar, tożsamy co do ilości i asortymentu, sprzedawany był tego samego lub następnego dnia), finansowane były w formie przedpłat, skarżący zaś mimo nabywania i sprzedaży znacznej ilości telefonów o wysokiej wartości (w styczniu 2014 r. 830 sztuki, zakupione przez skarżącego za kwotę [...] zł netto) nie zawierał umów w formie pisemnej, nie ubezpieczał towaru o znacznej wartości (wartość brutto jednostkowych transakcji wynosiła na ogół kilkaset tysięcy zł, w jednym przypadku ponad [...] zł), w jego dokumentacji brak jest dowodów potwierdzających składanie zamówień, uzgadnianie cen, poniesienia jakichkolwiek innych wydatków związanych z obrotem telefonami (np. związanych z marketingiem, reklamacjami) oprócz wydatków na zakup telefonów, na ogół nie weryfikował nabywanego towaru (według jego zeznań, zdarzało się, że jeden lub dwa masterkartony rozpakował), jak zeznał, nie prowadził ewidencji numerów IMEI i nie uzależniał transakcji od podania przez dostawcę numerów IMEI lub fabrycznych. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, trafnie sformułowały ocenę, że taki sposób przeprowadzania transakcji odbiega od warunków transakcji gospodarczych między niezależnymi przedsiębiorcami, które cechuje dążenie do eliminowania pośredników, konieczność poszukiwania dostawców i odbiorców, co powoduje potrzebę czynienia zapasów, podejmowania działań marketingowych, sprawia, że od chwili nabycia towaru do jego zbycia upływa jakiś czas, a także, że nie zawsze cała partia towaru nabytego w ramach jednej transakcji zostaje także sprzedana w ramach jednej transakcji jednemu odbiorcy, wiąże się z koniecznością finansowania np. zapasów i kosztów związanych z nabywaniem, przechowywaniem towarów oraz transportem z własnych bądź obcych środków – co powoduje, że przedsiębiorca ponosi pewne ryzyko. Powyższe ustalenia i wynikające z nich wnioski, oparte m.in. na zeznaniach samego podatnika będącego doradcą podatkowym, w ocenie Sądu, uzasadniają przyjęcie, że transakcje opisane w decyzji nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, a zostały wykreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, oraz że skarżący świadomie uczestniczył w tych transakcjach. W takiej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na dokonywanie weryfikacji dostawców poprzez sprawdzenie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS albo CEIDG oraz rejestrach GUS, sprawdzenie czy na dzień zawierania transakcji dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy osoby reprezentujące kontrahenta są umocowane do występowania w jego imieniu, nie może prowadzić do uznania, że uczestnicząc w transakcjach w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi, działał w tzw. dobrej wierze, tzn. nie wiedział lub z uwagi na okoliczności dokonywania transakcji nie można przyjąć, iż powinien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wobec przedstawionych wyżej wyników postępowania podatkowego kwestia ustalania, z zachowaniem zasady proporcjonalności, wzorca zachowania podatnika, według którego należałoby oceniać tzw. dobrą wiarę podatnika, i z którym, według stanowiska pełnomocnika skarżącego, należałoby skonfrontować zachowanie skarżącego w celu stwierdzenia u niego tejże dobrej wiary, przestaje mieć znaczenie. Na trafność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że skarżący świadomie uczestniczył w niemieszczących się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej transakcjach objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, dobitniej jeszcze wskazują okoliczności związane ze sprzedażą telefonów w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji na etapach następnych po dokonaniu sprzedaży przez podatnika. Jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, skarżący nabywane telefony sprzedawał w całości spółce P. Skarżący był jednym z założycieli tej spółki, a po odsprzedaży udziałów w dniu [...] listopada 2013 r. skarżący już następnego dnia – reprezentujący kancelarię podatkową L. D. - zawarł umowę, dotyczącą prowadzenia ksiąg, rejestrów i świadczenia doradztwa podatkowego. Księgi, rejestry i dokumenty spółki P. miały być - zgodnie z umową - przechowywane pod adresem ul. B. w [...] (pierwotny adres siedziby spółki, a zarazem wskazanej kancelarii podatkowej). Następnie, w dniu 2 grudnia 2013 r. uzyskał pełnomocnictwo do m.inn. reprezentowania jej przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach, należących do właściwości organów podatkowych, przed organami kontroli skarbowej, przed organami egzekucyjnymi, sądami administracyjnymi oraz innymi organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych, nadto do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu i na rzecz mocodawcy zeznań i deklaracji podatkowych. Jak wskazano, telefony nabywane od skarżącego spółka P. sprzedawała przede wszystkim [...] spółce G. oraz w niewielkiej części [...] spółce G. Nabyte telefony G. sprzedała, mającej siedzibę pod adresem Kancelarii Podatkowej D., tj. w [...] przy ul. B., spółce R. Spółka R, której prezesem był D. C., zameldowany w Polsce pod tym samym adresem, co skarżący, udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa o podobnym zakresie, co spółka P. Ten adres Kancelarii Podatkowej D. w [...], według informacji przekazanej przez administracje [...], był także adresem do korespondencji między bankiem a [...] spółką G., występującą w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi między spółką P. a spółką R. Skarżący od w październiku 2013 r. był zatrudniony w spółce R. i zajmował się w niej sprzedażą telefonów komórkowych podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Skarżący posiadał zatem – jako podatnik, a także pełnomocnik, prowadzący dokumentację księgową i pracownik innych podatników, występujących w kolejnych etapach transakcji oraz Kancelarii Podatkowej L. D. - pełną wiedzę co do przebiegu transakcji telefonami komórkowymi w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji na etapach następujących po wykazywanych przez niego dostawach na rzecz spółki P. Zdaniem Sądu, wiedza ta, zwłaszcza posiadana przez niego jako doradcę podatkowego, w sposób oczywisty wskazywała na nietypowe cechy wskazanych wyżej transakcji i doprowadzić powinna skarżącego, do oczywistej konstatacji o oszukańczym ich charakterze. Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu, że wyprowadzone na podstawie tej wiedzy skarżącego przez organy podatkowe wnioski o jego świadomości co do uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku są nieuzasadnione, bowiem pod adresem przy ul. B. w [...] funkcjonowały inne jeszcze podmioty, których rozliczeń organy podatkowe nie kwestionowały. Kwestia rozliczeń innych podmiotów, na które wskazuje pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi, nie jest przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i w odniesieniu do niej ani organy podatkowe, ani Sąd, kontrolujący zgodność z prawem działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, nie mogą formułować ocen. Zaznaczyć jednak należy, że skarżący, oprócz tego, że ze wskazanych wyżej źródeł miał wiedzę o przebiegu transakcji zbywanymi przez siebie telefonami na kolejnych etapach obrotu, znał prezesa R., któremu nawet użyczył adresu zameldowania, i który dla skarżącego, według jego zeznań, był źródłem wiedzy, iż telefony komórkowe na terenie [...] łatwo znajdują nabywców (co skłoniło skarżącego do podjęcia na dużą skalę handlu telefonami), wiedział skarżący o znajomości i powiązaniach między osobami reprezentującymi spółki P. i R., a także, że spółka R. byłaby w stanie samodzielnie nabywać telefony komórkowe od tych samych dostawców co i skarżący bez pośrednictwa firmy skarżącego i spółki P. Znał także skarżący źródła finansowania transakcji telefonami (finansowanie zakupów następowało przez potencjalnych nabywców towarów, poprzez wpłacanie przedpłat na poczet przyszłych dostawców). Zdaniem Sądu z orzeczeń TSUE wynika, iż to na podatniku ciąży obowiązek podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie zamiaru przeprowadzenia transakcji przez kontrahenta (zarówno dostawcę jak i nabywcę towarów). Nie można powoływać się na prawo wspólnotowe, w tym przypadku na zasadę neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia, w celu uzyskania korzyści w sposób nieuczciwy. Zatem podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stał się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu dokonania oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za podmiot biorący udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży towarów czy też nie. W takim przypadku władze skarbowe mają prawo odmówić prawa do odliczenia lub zażądać zwrotu już odliczonego podatku. W świetle orzecznictwa europejskiego (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04), ochrona, czyli prawo do rozliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/2006 i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje natomiast podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, taka sytuacja nie zachodzi. Zebrany materiał dowodowy, rozpatrzony wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (które uzasadnia nieco większe wymagania co do zdolności prawidłowej oceny skutków podatkowych różnego rodzaju zdarzeń przez doradcę podatkowego, niż wymagania, które można by postawić podatnikowi niebędącemu doradcą podatkowym) wskazuje zarówno na to, że – obiektywnie biorąc – transakcje telefonami komórkowymi, w których uczestniczył skarżący w styczniu 2014 r. miały charakter oszukańczy, nakierowany na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, skarżący zaś, biorąc pod uwagę znane przez niego okoliczności dokonywanych transakcji i jego wiedzę fachową, jako doradcy podatkowego już w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji – fakturowego zakupu telefonów od spółek B. i D. i wystawiania faktur wykazujących sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz spółki P., miał pełną tego świadomość. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1865/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT." Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. Ze wskazanych wyżej powodów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia może jednak dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje natomiast wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Sąd ma na względzie, iż TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący, zdaniem Sądu, znał jednak fakty wskazujące na oszukańczy charakter transakcji telefonami komórkowymi w ramach łańcuchów transakcji, w których brał udział, i jako doradca podatkowy był w stanie prawidłowo fakty te ocenić. W takiej sytuacji nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej uwzględnienie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie można zatem podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów i art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT. Zupełnie niezasadny jest zarzut naruszenia pozostałych regulacji zawartych w Tytule X dyrektywy. Nie ma bowiem jakiegokolwiek związku z okolicznościami ustalonego stanu faktycznego oraz formułowanymi przez pełnomocnika skarżącego zarzutami regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie odsunięcia w czasie obowiązku podatkowego dla podatników rozliczających się metodą kasową (art. 167a), regulacja dotycząca zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim (art. 170), bądź mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (art. 171), regulacja dotycząca możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie rozliczenia przez zagranicznego podatnika podatku na zasadach określonych w art. 168 dyrektywy (art. 171a), czy w końcu regulacja dotycząca rozliczania podatku przez osoby dokonujące okazjonalnej dostawy nowego środka transportu (art. 172). Skarżący w związku z wykazywaną dostawą telefonów komórkowych do spółki P. wystawił faktury, na podstawie których spółka ta dokonywała rozliczeń podatku od towarów i usług i nie podjął żadnych działań, które mogłyby zapobiec narażeniu wierzyciela podatkowego na utratę wpływów podatkowych. Trafnie więc w decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono obowiązek zapłaty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe podejmowały działania na podstawie przepisów ustaw i mieściły się one w granicach wyznaczonych tymi przepisami, organy nie naruszy czy to przepisów postępowania, czy to przepisów prawa materialnego i nie rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącego, jako podatnika. Nie ma zatem uzasadnienia zarzut naruszenia zarówno art. 2a Ordynacji podatkowej, jak i art. 2 Konstytucji. Na marginesie zauważyć nadto można, że w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie jest uważany za zbędny. Uznając zarzuty sformułowane w skardze za nieuzasadnione i nie dostrzegając innych powodów, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), Sąd skargę oddalił.