I SA/Lu 347/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, określił E. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 1995 r. Decyzja ta stała się ostateczna wobec nie wniesienia przez stronę odwołania. W dniu [...] listopada 1999 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej opisaną decyzją ostateczną. W wyniku wznowienia postępowania inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej dwukrotnie - w dniach 14 grudnia 1999 r. oraz 31 maja 2000 r.- wydawał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, które następnie były uchylane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W dniu [...] września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzję na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, którą umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. W dniu [...] grudnia 2001 r. w sprawie niniejszej, została wydana kolejna decyzja pierwszej instancji w trybie wznowienia postępowania, w której Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] listopada 1998 r. i określił zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania od wyżej wymienionej decyzji Izba Skarbowa w Lublinie utrzymała decyzję w mocy. Od decyzji odwoławczej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 15 stycznia 2003 r. wyroku, sygn. akt I SA/Lu 473/02 uchylił zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i po uwzględnieniu stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej oraz przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. oraz umarzającą postępowanie w zakresie tego podatku za miesiące od stycznia do listopada 1995 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...]. W skardze na powyższą decyzję E. W. wniósł o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na posiedzeniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego zmieniła wniosek określony w skardze i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie orzeczono częściowo decyzją ostateczną wydaną przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wrześnie 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny jest władny - na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ - orzekać nie tylko o zgodności z prawem decyzji ostatecznej bezpośrednio wskazanej w skardze, lecz także o zgodności z prawem wszystkich poprzednich decyzji organów administracji, rozstrzygających o istocie tego samego stosunku administracyjno-prawnego, aż do pierwszej wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli takie decyzje naruszają lub sankcjonują naruszenie prawa we wcześniejszych decyzjach. Nie będąc także związany granicami skargi – art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznie 2004 r., a także decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. jako dotkniętych wadami nieważności. Zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotknięta jest wadą nieważności decyzja, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zastosowanie tego przepisu następuje tylko w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwiema decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Tożsamość ta będzie istniała, gdy występują te same podmioty w sprawie, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym tej sprawy. Charakter i zakres praw nabytych lub ustanowionych nią obowiązków stanowi o tożsamości załatwienia sprawy. Tak więc dla określenia czy w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2001 r. Nr [...] niezbędne jest ustalenie tożsamości sprawy. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za niektóre miesiące 1995 r. Decyzją z dnia [...] września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej na skutek okoliczności określonych w art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt.3 umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r., którego stroną był skarżący Wystąpienie w sprawie takich elementów, jak te same podmioty – strona i organ, ten sam przedmiot - należności w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r., oraz nie zmieniony stan faktyczny i prawny wskazuje na tożsamość sprawy. Decyzja umarzająca postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest decyzją wydaną w tej samej sprawie, w której poprzednio rozstrzygnięto już inną decyzją ostateczną określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. w kwocie 71.935 zł, zaległość podatkową w kwocie 71.935 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie106.674 zł. Wydanie kolejnej decyzji, której przedmiotem jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. uzasadnia stwierdzenie, iż ta decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc jest obarczona wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania w trybie jego wznowienia. Na podstawie przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wznowienie postępowania, które zakończyło się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003r. następuje w oparciu o przepisy art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Zgodnie z przepisem art. 245 § 1 0rdynacji podatkowej wznowienie postępowania może zakończyć się następująco: 1. decyzją o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy organ stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1, lub jeżeli od dnia doręczenia decyzji dotychczasowej upłynęło 5 lat albo wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej, 2. decyzją uchylającą dotychczasową decyzję i rozstrzygającą o istocie sprawy, gdy podstawy wznowienia postępowania istnieją. Przez rozstrzygnięcie o istocie sprawy należy w tym przypadku rozumieć zarówno rozstrzygnięcie merytoryczne jak też rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania, 3. decyzją stwierdzającą wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji wyraźnie wynika, że organy podatkowe znalazły podstawy do zmiany decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu, którego wznowienia domagał się skarżący. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien wydać decyzję w której uchyla decyzję dotychczasowi wydaje nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy. Z przytoczonych unormowań bezspornie wynika, że w decyzji, którą organ pierwszej instancji wydaje z uwagi na wystąpienie okoliczności określonych w art. 240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej należy zawrzeć rozstrzygnięcie usuwające z obrotu prawnego decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym strona nie z własnej winy nie brała udziału, a następnie rozstrzygnięcie załatwiające sprawę merytorycznie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie rozpatrywanej tak nie postąpił. Decyzja pierwszej instancji posiada w swej sentencji jedynie drugie z wymienionych rozstrzygnięć, a przecież przepisy normujące wznowienie postępowania administracyjnego nakazują przed wydaniem decyzji merytorycznej wcześniejsze uchylenie decyzji wadliwej. Skoro zatem w wyniku wznowienia postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z rażącym naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 4 , spowodował powstanie tym samym okoliczności stanowiących przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł pominąć tych okoliczności pod groźbą dotknięcia decyzji ostatecznej tą samą wadą. Jeśli zatem organ odwoławczy uznał decyzję pierwszej instancji za odpowiadającą prawu w sytuacji, gdy ta decyzja jest dotknięta wadą nieważności, to także decyzja odwoławcza jest dotknięta tą samą wadą. Z podanych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej orzekł, jak w sentencji.