I SA/Lu 347/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2010r., nr [...] przerejestrowana z nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. W., Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 sierpnia 2009r., nr [...], w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie zł 3016,00 i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie zł 2147,00; w pozostałej zaś części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż dnia 15 kwietnia 2005r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona AKC-U A. W., dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN Passat, nr nadwozia [...], z zadeklarowanym rokiem produkcji 2001, stawką podatku - 49,6 % oraz kwotą podatku – zł 4070,00. Podatek został zapłacony. Dnia 31 lipca 2008r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Dnia 13 maja 2009r. Naczelnika Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN Passat, nr nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2324 cm3, a następnie w dniu 20 sierpnia 2009r. wydał wymienioną wyżej decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie zł 3016,00. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając sprawę na skutek wniesienia przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji, zauważył na wstępie, iż organy podatkowe działają w oparciu o przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustawach i ratyfikowanych umowach międzynarodowych, przy czym z dniem 1 maja 2004r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego, oraz orzecznictwa sądowego, co zostało uwzględnione przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest sposób dokonania wyliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z pominięciem kwoty zapłaconej przez stronę z tytułu umowy oraz niektórych korekt z opinii rzeczoznawcy załączonej do akt sprawy - w ocenie strony, takie działanie organu kwestionuje prawdziwość, fachowość i rzetelność dowodów przez nią dostarczonych, tj. opinii rzeczoznawcy PZM z 12.04.2005r., nr [...]. Odnosząc się do tego zarzutu organ podkreślił, iż jest on efektem odmiennej interpretacji regulacji ustawowych, które dawały organom podstawę prawną do działania w sprawie, i wyjaśnił, że celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadnym było ustalenie wartości rynkowej samochodu za pomocą narzędzi, którymi mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych - publikowane przez uznane wydawnictwa. W sprawie niniejszej, za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym /w miesiącu powstania obowiązku podatkowego/. Ustalając tę wartość organ I instancji skorzystał z katalogu Notowania Ogólnopolskie Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe "INFO – EKSPERT" część A, kwiecień 2005r., wydawnictwa Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT oraz Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "RZECZOZNAWCY – PZM" S.A. Organ II instancji wyjaśnił, że w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych "INFO-EKSPERT" prowadzi ciągłe badania rynku wtórnego przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe, a następnie zebrane informacje uzupełniają o bieżące ceny z ofert ogłoszeniowych. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. W rezultacie tych działań powstaje niezależna i obiektywna informacja o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce. Publikowane wartości rynkowe dotyczą wartości bazowych pojazdu, który: jest w stanie technicznym odpowiednim do okresu użytkowania, posiada wyłącznie wyposażenie standardowe, jest zarejestrowany po raz pierwszy w maju roku produkcji, posiada ważne dopuszczenie do ruchu, ma przebieg ustalony w oparciu o tabele normatywnego przebiegu oraz ogumienie zużyte w stopniu nie większym niż 50%. Zdaniem organu, korzystanie z publikacji zawierających średnie wartości rynkowe pojazdów samochodowych jest dopuszczalne i poparte licznymi orzeczeniami sądów. Nieuzasadnione jest natomiast powoływanie się przez stronę na internetowe ogłoszenia motoryzacyjne. Takie źródła informacji nie mogą być dowodem w sprawie ze względu na to, że na stronach internetowych zamieszczone ceny podlegają negocjacji, przede wszystkim ustalane są indywidualnie dla konkretnych samochodów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie ze wskazaną wyżej publikacją organ I instancji przyjął, że średnia cena podobnego samochodu osobowego /o następujących parametrach: rok produkcji - 2001, rodzaj nadwozia - kombi, pojemność silnika - 2324 cm3, moc - 125 kW, takich samych, jakimi charakteryzuje się samochód nabyty przez stronę/ w kwietniu 2005r. wynosiła zł 52100,00 oraz zauważył, że w opinii z 12.04.2005r., przedstawionej przez stronę, rzeczoznawca dla swoich obliczeń przyjął tę samą wartość bazową pojazdu /z tego samego katalogu "INFO-EKSPERT"/, jak organ I instancji. Organ I instancji zaakceptował zarówno ten element wyliczenia, jak i uwzględnił wybrane pomniejszenia wartości pojazdu /tj. korekty z tytułu przebiegu oraz stanu głównych podzespołów/. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż obniżenie, ze względu na stan techniczny, wynikającej z informatora wartości samochodu podobnego jest prawnie dopuszczalne, jeżeli podatnik przedstawi dokumenty potwierdzające zły stan techniczny, tak aby uwzględnić wartość rynkową samochodu o jak najbardziej zbliżonym stanie technicznym, o ile jest to możliwe do ustalenia. Jednocześnie, wyjaśniając, że ocena techniczna przedstawiona przez stronę nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art.197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, lecz jest to dowód z dokumentu prywatnego, podlegający /podobnie zresztą, jak opinia biegłego/ ocenie zgodnie z art.191 tej ustawy, po analizie przedmiotowej opinii na tle całokształtu materiału dowodowego, kierując się zasadami logiki, posiadaną wiedzą i doświadczeniem, organ odwoławczy postanowił uwzględnić, poza korektami uwzględnionymi przez organ I instancji /z tytułu przebiegu, ze względu na to, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo miał rzeczywisty przebieg większy od normatywnego, badania przebiegów pojazdów pozwalają zaś zauważyć zasadę, że roczne przebiegi samochodów, po kilku latach zbliżonego do stabilnego intensywnego wykorzystania, mają charakter wielkości malejących wraz z wiekiem pojazdu, a nadto naturalne jest, że większemu przebiegowi towarzyszy większe zużycie samochodu, związane z jego intensywną eksploatacją, oraz z tytułu stanu głównych podzespołów/, także korekty: - ze względu na stan utrzymania, gdyż dobre utrzymanie pojazdu ma wpływ na podwyższenie jego wartości i odwrotnie, zaś w stanie sprawy powodem zastosowania korekty ujemnej był, opisany w opinii, zły stan utrzymania pojazdu, w tym niekompletność, zabrudzenie tapicerki, zarysowania powłoki lakierowej, odpryski, miejscowa korozja niektórych elementów silnika oraz elementów i zespołów podwozia i nadwozia, pokaleczone i porysowane zderzaki, złamana osłona roletowa komory bagażnika; - z tytułu braku badań technicznych, ponieważ brak tych badań wpływa na obniżenie wartości samochodu, między innymi ze względu na to, że koszty takich badań musi ponieść nabywca, a ponadto z brakiem takim związane jest ryzyko, że nabywany pojazd może posiadać istotne wady ukryte bądź usterki, których usunięcie również ponosi właściciel na własny koszt, oraz - z tytułu importu indywidualnego, bowiem w samym katalogu "INFO-EKSPERT", w części dotyczącej zasad użytkowania katalogu, zawarto informację, że "Od maja 2004 roku ma miejsce zwiększony napływ samochodów używanych, zwykle eksploatowanych od 6 do 15 lat, sprowadzanych indywidualnie do Polski z krajów Unii Europejskiej. W wielu regionach kraju masowy napływ takich samochodów wywołuje zachwianie równowagi rynkowej i trudności ze sprzedażą używanych samochodów. Wartości rynkowe samochodów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe w granicach do 8% od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce". Organ odwoławczy nie uznał natomiast za uzasadnione, aby przy ustalaniu wartości samochodu podobnego uwzględnić przyjęte przez rzeczoznawcę korekty z tytułu braku historii pojazdu oraz z tytułu wielości właścicieli. Podniósł przy tym, że udokumentowanie napraw i wymiany poszczególnych części pojazdu nie wpływa na stan techniczny i wartość samochodu, ewidencja taka jest tylko potwierdzeniem zdarzeń dotyczących samochodu, a uwzględnienie ewentualnego ubytku wartości samochodu spowodowanego złym stanem poszczególnych jego elementów nastąpiło już na etapie dokonania korekty z tytułu stanu głównych podzespołów oraz stanu utrzymania i dbałości o pojazd. Natomiast korekta ze względu na wielość właścicieli nie może być, zdaniem organu, uwzględniona z uwagi na to, że w aktach sprawy nie ma dowodu potwierdzającego zasadność jej dokonania, tj. dowodu, na podstawie którego możliwe byłoby skorygowanie wartości samochodu z tego tytułu /dowodu na ilość właścicieli pojazdu/. Organ wyraził przy tym pogląd, że nabyty przez stronę pojazd był samochodem czteroletnim, w związku z czym istnieje podejrzenie, że - jako pojazd stosunkowo nowy - nie posiadał wielu właścicieli. Organ stwierdził, że opinia rzeczoznawcy PZM została sporządzona w zaledwie trzy dni po nabyciu przedmiotowego auta, a licencjonowani rzeczoznawcy wydając oceny techniczne winni postępować zgodnie z wewnętrznymi instrukcjami określającymi zasady ustalania wartości rynkowej pojazdu. Powoduje to, że opinia techniczna z 12.04.2005r., nr [...], jest wiarygodna i dlatego zasługuje na uwzględnienie /w całości bądź w części/. Dlatego też w toku postępowania odwoławczego uwzględnione zostały wskazane wcześniej korekty zastosowane przez rzeczoznawcę i za właściwą do obliczenia podatku rezydualnego uznana została wartość samochodu o parametrach technicznych takich samych, jakie posiada samochód strony, skorygowaną o 58 % łącznych korekt. Wobec powyższego organ II instancji ustalił, że wartość na rynku polskim samochodu podobnego do pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez stronę w kwietniu 2005r. wynosiła zł 21882,00, a prawidłowa wysokość akcyzy należnej od takiej podstawy opodatkowania według stawki 13,6 % wynosi zł 2147,00, według następującego wyliczenia: - wartość pojazdu pomniejszona o korekty: 52100 - (52100 x 0,58) = 21882,00 - wartość pojazdu pomniejszona o VAT i akcyzę: 21882: 1,22 : 1,136 = 15789,00 - wartość kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej krajowego podobnego samochodu osobowego: (21882: 1,22: 1,136) x 0,136 = 15789 x 0,136 = 2147,00. Określona w ten sposób wartość zł 2147,00 stanowi kwotę należnego podatku akcyzowego, tj. wysokość zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN PASSAT, nr nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2324 cm3. Na zakończenie, odwołując się do treści art.191 oraz art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te nie zostały naruszone, a nadto że zasadnie uznano przedłożony przez stronę dokument, który na gruncie postępowania nie ma statusu opinii biegłego, jako dokument prywatny, którego treść i wnioski podlegają ocenie według ogólnych zasad dowodowych. Podniósł, iż strona nie wskazuje podstaw prawnych dla stanowiska, że wyliczenia rzeczoznawcy winny mieć charakter wiążący dla organu, a do tego w istocie sprowadza się zarzut niezasadności kwestionowania wybranych korekt z oceny technicznej z 12.04.2005r, nr [...]. W skardze na powyższą decyzję A. W., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem, w szczególności, art.122, art.187 § 1 i art.197 § 1 ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że cena rynkowa samochodu, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega w sprawie opodatkowaniu, wynosiła zł 21882,00 oraz przez zakwestionowanie znajdującej się w aktach opinii biegłego bez sporządzenia opinii innego biegłego. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły wartość pojazdu i bezzasadnie zakwestionowały ocenę techniczną z 12.04.2005r., nr [...], bowiem wszystkie przyjęte przez biegłego korekty były zasadne i wpływały na wartość rynkową pojazdu. Odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., sygn.akt I SA/Ol 133/09, zauważyła, że ustalenie wartości może być dokonane przy pomocy każdego niezabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej ze stosownego informatora, może być to zatem także opinia biegłego, oraz stwierdziła, że "opinia profesjonalnego rzeczoznawcy z PZM, która bierze pod uwagę wszystkie cechy samochodu podwyższające i obniżające jego wartość, powinna być weryfikowania jedynie w drodze opinii innego biegłego /.../". Wobec tego, jej zdaniem, korekta wartości samochodu dokonana przez organ nie może być uznana za miarodajną dla oceny rzeczywistej wartości pojazdu. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją, a nadto zauważył, że stan sprawy niniejszej jest odmienny od stanu sprawy, w której wydany został powołany przez stronę wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, iż – jak wskazano wyżej – decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygały o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN Passat, nr nadwozia [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2324 cm3, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą w kwietniu 2005r., kiedy to obowiązywały art.80, art.81 ust.1 i art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, które w szczególności stanowiły, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami tej akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, a podstawą opodatkowania jest – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004.r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm./, wydanego na podstawie art.75 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 określały wysokość stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – wysokość tych stawek dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, a nadto § 7 ust.1 tego rozporządzenia stanowił, iż stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm./ z zastrzeżeniem ust.2, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz.27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia – w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie, z tym że tak obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym /ust.3/. Konsekwencje podatkowe zastosowania powołanych przepisów prawa krajowego stały się przedmiotem zainteresowania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/ w sprawie C-313/05. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w tej sprawie ETS orzekł, między innymi, iż art.90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie /TWE/ należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W tym miejscu wskazać należy, iż prawo Wspólnot Europejskich stanowi integralną część systemu prawnego państw członkowskich i wiąże zarówno te państwa /jego organy/, jak i ich obywateli, a relacja między postanowieniami TWE oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami stanowionymi przez instytucje Wspólnot a państwem członkowskim jest taka, że przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego nie stosuje się. Z zasady tej wynika dla organów państwa członkowskiego - w płaszczyźnie stosowania prawa - obowiązek, aby w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, której to sprzeczności nie dało się uniknąć przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, stosowały przepisy prawa wspólnotowego, odmawiając jednocześnie stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego bez względu na datę uchwalenia tych przepisów prawa krajowego, ich charakter /prawo procesowe czy materialne/, a także rangę w porządku prawnym prawa krajowego /por.: wyroki ETS w sprawach 26/62 van Gend en Loos, 6/64 Costa v. Enel, 106/77 Simmenthal, C-213/89 Factorama Ltd./. Konieczność uwzględnienia regulacji art.90 akapit pierwszy TWE, który jest przepisem bezpośrednio skutecznym /por: wyroki ETS w sprawach 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis i C-393/98 Gomes Valente/, w jego rozumieniu wynikającym z wyroku w sprawie C-313/05, przy stosowaniu powołanych wyżej przepisów prawa krajowego powoduje, również w sprawie niniejszej, potrzebę ustalenia wartości rynkowej zarejestrowanego już w Polsce samochodu podobnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, bowiem rezydualna kwota akcyzy zawarta w tej wartości jest jej pochodną /udział rezydualnego podatku zawartego w wartości samochodu pozostaje niezmienny/. Ustalenia w tym zakresie muszą być przy tym dokonane z zachowanie przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 /por.: art.1 pkt 3 ordynacji podatkowej/. Zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja wydana została, zdaniem sądu, bez naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, w tym art.90 akapit pierwszy TWE, a także - wbrew zarzutom skargi – bez naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że ocena techniczna z 12.04.2005r., nr [...], nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art.181 w związku z art.197 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z drugim z wymienionych przepisów, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, jego § 2 stanowi zaś, iż powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów można zatem uznać tylko dokument /opinię/ sporządzony przez osobę posiadającą wiadomości specjalne powołaną na biegłego przez organ. Skoro dokument, o którym mowa wyżej, nie został sporządzony w trybie wskazanym w art.197 § 1 lub 2 ordynacji podatkowej /nie został sporządzony przez biegłego powołanego przez organ/, to nie jest on opinią biegłego. Dokument, o którym mowa, jest innym dowodem w rozumieniu art.180 § 1 i art.181 ordynacji podatkowej, który, jak każdy inny dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, podlega w toku postępowania podatkowego rozpatrzeniu i ocenie, zgodnie z art.122 i art.187 § 1 w związku z art.180 § 1, art.188, z art.191 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga przy tym, że ocena dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez rzeczoznawcę, którego kompetencje zawodowe nie są kwestionowane, winna uwzględniać posiadanie przez tego rzeczoznawcę określonych widomości, nie może jednak abstrahować od adekwatności treści dokumentu w stosunku do okoliczności sprawy. Z przepisów nie wynika przy tym, aby krytyczna ocena takiego dowodu, podobnie zresztą, jak dowodu z opinii biegłego, musiała być poprzedzona wywołaniem /innej/ opinii biegłego. Przedstawionym wymaganiom sprostał organ II instancji dokonując w sprawie ustaleń leżących u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, co znajduje wyraz także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającemu wymogom art.210 § 4 ordynacji podatkowej. Wskazując na niesporny fakt, że w kwietniu 2005r. średnia wartość rynkowa samochodu takiej samej marki i modelu oraz roku produkcji, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo w tym czasie przez skarżącą, wynosiła zł 52100,00 /kwotę tę przyjął także rzeczoznawca w przedstawionej przez stronę ocenie technicznej z 12.04.2005r., nr [...], i strona wartości tej nie kwestionowała/ oraz uwzględniając, że samochody są produktami podobnymi, jeśli podobne są ich właściwości oraz potrzeby, których zaspokajaniu służą, co zależy od stopnia, w jakim spełniają one takie same wymogi w zakresie, w szczególności, ceny, rozmiaru, komfortu, mocy, zużycia paliwa, trwałości, niezawodności, zaś samochód nabyty przez skarżącą odbiegał od stanu "przeciętnego" samochodu tej marki i modelu oraz roku produkcji, gdyż posiadał większy przebieg, a także – co stwierdził rzeczoznawca w powołanej wyżej ocenie, a co organ odwoławczy uznał za wiarygodne – pękniętą miskę oleju silnika i obudowę skrzyni biegów, zgiętą belkę osi tylnej, układ wydechowy, metalowe osłony bloku napędowego oraz elementy i zespoły podwozia z miejscowymi wykwitami korozji, pokaleczone, porysowane lub z odpryskami powłoki lakiernicze /w tym na zderzakach/, złamaną osłonę roletową komory bagażnika, nadto zaś zabrudzone /choć zużyte proporcjonalnie do okresu użytkowania/ pokrycia tapicerskie wnętrza, organ przyjął – za rzeczoznawcą – obniżenie z tego tytułu wartości rynkowej samochodu o 58 %, w tym z tytułu: wyższego przebiegu 19 %, stanu głównych zespołów 22 %, braku badań technicznych 4 %, stanu utrzymania 5 % i importu indywidualnego 8 %. Jednocześnie, uznając za nieuzasadnione korekty /przyjęte przez rzeczoznawcę/ z tytułu wielości właścicieli i braku historii pojazdu, organ wyjaśnił, że wielości właścicieli /ich ilości/ strona nie wykazała, zaś brak historii pojazdu, która jest jedynie wskazaniem na dokonywane naprawy lub wymiany części pojazdu, nie mógł – w stanie sprawy – mieć wpływu na wartość rynkową. Konstatację tę należy – zdaniem sądu – uznać za znajdujące uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby nabyty przez skarżącą samochód miał uprzednio więcej niż jednego właściciela, a zauważyć należy, że zwalczając w skardze ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w tym zakresie skarżąca również nie odwołała się do żadnych konkretnych danych lub dowodów. Jako logiczny ocenić też należy pogląd, że w sytuacji, gdy – jak w sprawie niniejszej – przy ustaleniu wartości rynkowej uwzględniony został rzeczywisty stan techniczny samochodu, ustalony przez posiadającego stosowną wiedzę rzeczoznawcę, to brak historii pojazdu nie mógł być okolicznością, która mogła mieć – dodatkowo – wpływ na tę wartość. Wobec powyższego, skoro nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.