I SA/Lu 347/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej . z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2013r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2007r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za: styczeń, kwiecień, wrzesień 2007r. i orzekł o zobowiązaniu w podatku akcyzowym za te miesiące, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. wszczęto wobec A. D. postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: od stycznia do grudnia 2007r. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną w firmie "A" prowadzonej przez A. D. Stosownie do wskazania adresu zakładu głównego wykonywania działalności gospodarczej przez A. D. w B., przy ul. [...], kontrolujący udali się tam w celu wszczęcia kontroli. W wyniku rozmowy z pracownikiem stacji – I. B. ustalono, iż A. D. przebywa za granicą. Z uwagi na nieobecność kontrolowanego, pismem z dnia 17 listopada 2011r. wezwano go do stawienia się w siedzibie Urzędu Celnego w Z. i pouczono, iż na podstawie art. 284 § 4 Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej "op") niestawiennictwo we wskazanym terminie skutkować będzie wszczęciem kontroli w dniu upływu terminu. Wobec niestawiennictwa kontrolowanego, kontrolę wszczęto w dniu 2 grudnia 2011r. Pismem z dnia 5 grudnia 2011r. poinformowano A. D., iż brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wynika z faktu, iż występuje on jako zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji z tytułu podatku akcyzowego oraz z faktu, iż przedmiotowa kontrola podatkowa została wszczęta w związku z prowadzonym śledztwem przez Komedę Wojewódzką Policji w L. Wydział ds. Walki z Przestępczością Gospodarczą, nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w. Z., o sygnaturze akt [...]. wszczętym w oparciu o zawiadomienie o przestępstwie złożonym przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, tj. o przestępstwo określone w art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego. Ponadto kontrolowany został poinformowany, iż czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie Urzędu Celnego w Z. na podstawie dokumentacji firmy "A " A. D., dotyczącej obrotu olejem opałowym za 2007r., zabezpieczonej i udostępnionej przez KWP w L. w związku z prowadzonym śledztwem oraz w oparciu o dokumenty - kserokopie oświadczeń nabywców oleju opałowego i kserokopie faktur, dotyczących sprzedaży oleju opałowego składanych do organu za poszczególne okresy rozliczeniowe. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. (doręczonym w trybie art. 150 op w dniu 21 grudnia 2011r.) wezwano A. D. celem złożenia wyjaśnień, do przedstawienia dokumentów będących w jego posiadaniu, a nie zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji oraz do okazania książki kontroli. Wobec doręczenia korespondencji w trybie zastępczym w dniu 21 grudnia 2011r., A. D. w dniu 31 stycznia 2012r., do którego dołączył potwierdzoną kserokopię zwolnienia lekarskiego za okres od 16 grudnia 2011r. do dnia 30 grudnia 2011r. i wyjaśnił, że z tego względu nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, brać udziału w kontroli i podejmować korespondencji urzędowej. Wobec powyższego, pismem z dnia 1 marca 2012r. organ podatkowy wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o udzielenie informacji, czy A. D. przedstawił zwolnienie lekarskie celem odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne. W odpowiedzi poinformowano, że A. D. nie figuruje w ewidencji osób pobierających zasiłki chorobowe w Oddziale ZUS B. Kontrolowany w trybie art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 stycznia 2012r. wniósł zastrzeżenia do treści protokołu kontroli, doręczonego w dniu 2 stycznia 2012r. i podniósł, że został sporządzony z rażącym naruszeniem prawa i nie ma mocy dowodowej, bowiem o terminie i miejscu przeprowadzenia kontroli nie został poinformowany, a kontrola podatkowa została przeprowadzona bez jego obecności. Nie miał możliwości wypowiedzenia się co do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli. Ponadto nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu wobec niego śledztwa. Wskazał również, iż powołanie się na zawiadomienie złożone przez Głównego Inspektora Informacji Finansowej nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż kontrola dotyczy podatku akcyzowego i opłaty paliwowej a nie, "przesłanek wymienionych w powołanym art. 299 § 1 i 5 k.k.". Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. kontrolujący zawiadomili stronę o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2013r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2007r. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie A. D. wskazał, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego w wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że A. D. prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw służących do napędu pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz prowadził hurtową i detaliczną sprzedaż oleju opałowego. Sprzedaż była prowadzona w B. przy ul. [...] oraz na stacji paliw w Z. przy ulicy [...]. Sprzedaż oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokumentowana była fakturami VAT, na których umieszczano adnotacje nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, a sprzedaż oleju opałowego osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej - ewidencjonowana była w kasie fiskalnej, a od nabywców pobierano oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych. W trakcie kontroli podatnika badaniu poddano kopie faktur sprzedaży z obu stacji paliw, kopie faktur za okres maj-lipiec 2007r. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz rolki paragonów fiskalnych za okres od stycznia do sierpnia 2007r. ze stacji paliw w Z. Weryfikacji poddano oryginały oświadczeń nabywców oleju opałowego, przechowywanych przez podatnika. Sprzedaż oleju opalowego ewidencjonowana jako sprzedaż hurtowa za miesiące sierpień - grudzień 2007r. ustalona została na podstawie kserokopii faktur składanych do Urzędu Celnego w L. Na podstawie kopii oświadczeń nabywców oleju opałowego składanych do Urzędu Celnego w L. ustalono sprzedaż oleju opałowego za kwiecień 2007 r. (tabela strona 4-5 ). Kontrolujący dokonując porównania kopii faktur zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji w siedzibie firmy z kserokopiami faktur złożonymi przez kontrolowanego za poszczególne miesiące 2007 r. do Urzędu Celnego w L., jako załącznikami do miesięcznych zestawień oświadczeń składanych przez przedsiębiorcę w trybie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stwierdzili równic. Dokonano również weryfikacji faktur w zakresie danych dotyczących nabywców oleju opałowego na udostępnionej stronie przez Główny Urząd Statystyczny - w bazie REGON. W przypadku nabywcy A. S. na podstawie faktury z dnia 20 czerwca 2007r., stwierdzono brak oświadczenia dołączonego do faktury zakupu. Również faktura z dnia 20 marca 2007r. wystawiona na firmę B S. R. nie zawierała oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego ustaloną na podstawie oświadczeń nabywców oleju opałowego na poszczególnych stacjach obrazuje tabela na str. 5 decyzji. Kontrolujący ustalili również sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń nabywców oleju opałowego, w których stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku danych w treści oświadczenia określonych w przepisach prawa podatkowego - NIP, PESEL, pełnego adresu zamieszkania, rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Obrazuje to tabela na str. 6 decyzji. Ponadto kontrolujący, będąc w posiadaniu rolek paragonów fiskalnych za 2007r. ze stacji paliw w Z., porównując ilości sprzedanego oleju opałowego udokumentowanego paragonem fiskalnym z ilością wykazaną w oświadczeniach nabywców za miesiące od stycznia do sierpnia 2007r., nie stwierdzili różnic. Zwrócono się do także Urzędu Miasta w Z. oraz urzędów gmin M., Zamość i Ł. z prośbą o potwierdzenie danych osobowych nabywców oleju opałowego, widniejące na oświadczeniach znajdują się w gminach. W stosunku do nabywców oleju opałowego na stacji paliw w B., kontrolujący losowo wybrali osoby z miesiąca czerwca 2007r. i potwierdzili fakt ich zameldowania. Kontrolowany za okres objęty kontrolą nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. W trakcie kontroli stwierdzono naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, albowiem dokonując sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej fakturą z dnia 20 marca 2007r. osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, kontrolowany nie uzyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu oraz naruszenie § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia bowiem dokonując sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej fakturą z dnia 20 czerwca 2007r. osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej kontrolowany nie uzyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu oraz § 4 ust.2 rozporządzenia bowiem dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej potwierdzonej paragonami fiskalnymi przyjmowane przez kontrolowanego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawierały wszystkich danych określonych w rozporządzeniu. Organ podatkowy pierwszej instancji sprawdzeniem objął wszystkich nabywców oleju opałowego zakwestionowanych przez kontrolujących, gdzie większość potwierdziła fakt zakupu oleju opałowego, natomiast wszelkie wątpliwości zaistniałe w toku postępowania rozstrzygano na korzyść strony. Świadkowie: M. G., D. B., K S., A.D., M. M., E. B., M. G., M. B., R. O., K. K., A. S., J.K., C. G., K. B., A. K., J. B., T. G., A. D., V. S., M. P., P. K., Z. S., E. N., M. S., K. K., S. B., J.M., W.Ł., R. S., Z. S., H. B., K. B., T. C., W. D., T. K., M. R., J. G. (wyjaśnienia pisemne), L. P., M. K. (wyjaśnienia pisemne) - nie potwierdzili ilości (całej/części) wykazanej na oświadczeniach, część z nich kwestionowała autentyczność podpisów złożonych na poszczególnych oświadczeniach co szczegółowo przedstawiono na str. 7 -16 decyzji. Ponadto z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2012 r. wynika, że wobec A. D. postanowieniem z [...] października 2006r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. W trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2007r. zabezpieczył wykonanie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i PTU, ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] marca 2008r. zabezpieczył wykonanie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. z tytułu podatku akcyzowego. Postępowanie zakończono decyzjami z [...] czerwca 2008r. Ustalono także, że toczyły się postępowania egzekucyjne. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 sierpnia 2012 r. wnika, że A. D. posiada zaległości z tytułu VAT oraz, że jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. W dniu 10 sierpnia 2012r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wpłynęły dwie decyzje, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w L.: z dnia [...] marca 2008r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za 2005r. oraz decyzja z dnia [...] sierpnia 2008r. o umorzeniu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. Pismem z dnia 16 października 2012r. wezwano A. D. celem przesłuchania. W związku z pismem Referatu Dochodzeniowo - Śledczego Urzędu Celnego w Z. z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie wszczęcia w dniu [...] października 2012r. dochodzenia nr [...] w sprawie nieujawnienia podstawy opodatkowania w okresie od 01.01.2007 r. do 30.06.2007 r. oraz od 01.07.2007 r. do 31.12.2007r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks, zawiadomieniem z dnia 22 października 2012 r. poinformowano stronę o przesłance zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2007r. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz dopuszczenie wnioskowanych dowodów, w tym z opinii biegłego w celu przeliczenia ilości oleju opałowego przyjętego przez organ do opodatkowania na ilość w temperaturze 15°C oraz z opinii biegłego grafologa w celu stwierdzenia autentyczności podpisów na oświadczeniach wymienionych w tabeli na str. 139-141. Wobec braku dobrowolnej wpłaty należności podatkowych, w dniu 21 stycznia 2013r. zostały wystawione tytuły wykonawcze i w dniu 8 lutego 2013r. poborca skarbowy pobrał od zobowiązanego kwotę łączną w wysokości 5007,90 zł. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków, których uprzednio przesłuchano z naruszeniem art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również ustalił czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni § 9 w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ustalono, że w dniu [...] października 2012r. Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie nieujawnienia podstawy opodatkowania w okresie od 01.01.2007r. do 30.06.2007r. oraz w okresie od 01.07.2007r. do 31.12.2007r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. W dniu 15 października 2013r. ustalono, że dochodzenie zostało zawieszone do momentu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego. A.D. postawiono zarzut oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę objął sprawdzeniem nabywców oleju opałowego, których przesłuchano z naruszeniem art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nabywców, którzy złożyli pisemne wyjaśnienia, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego, dając stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Ponownie przesłuchano D. B., K. S., W. D., T. K., którzy potwierdzili ilość zakupionego oleju opałowego widniejącą na oświadczeniach oraz autentyczność ich podpisów. Ponownie wezwano celem przesłuchania S. B. i wobec trzykrotnego niestawienia się w celu przesłuchania, organ przyjął prawdziwość jego oświadczenia złożonego w dniu 14.09.2012r., gdzie oświadczył on, że w dniu 6.09.2007 r. dokonał zakupu oleju opałowego w ilości wykazanej w oświadczeniu, jednak nie potwierdził złożonego podpisu. Jednocześnie wskazał, iż posiadał w omawianym okresie urządzenie grzewcze. Wobec trzykrotnego bezskutecznego wezwania E. N. w charakterze świadka celem przesłuchania, organ przyjmując zasadę, iż wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony, przyjął, że dokonała ona zakupów oleju opałowego w celach opałowych w ilościach zgodnych z oświadczeniami. Przesłuchani Z. S. i T. C. nie potwierdzili ilości oleju widniejącej na oświadczeniach, natomiast potwierdzili autentyczność swoich podpisów. Potwierdzili, że olej zużyli do celów opałowych. Przesłuchano także M. S., P. K., M. P. (W.), V. S., R. S., A. S., K. B., którzy nie potwierdzili danych oraz podpisów na oświadczeniach. M. B. potwierdził ilość oleju i autentyczność podpisów na oświadczeniach z dnia 31.08.2007r. i 22.09.2007r., natomiast nie potwierdził ilości oleju opałowego oraz podpisu pod oświadczeniami z dnia 22.08.2007r. i 12.10.2007r. Wskazał, że posiadał nagrzewnicę typu Master. Przesłuchany Z. S. potwierdził ilość oleju, nie potwierdził natomiast autentyczności podpisu na oświadczeniu. Wskazał jednak, że po zakupie musiał pilnie wyjechać, a resztą formalności zajęła się jego żona B. S. W dniu 2 lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wezwał A. D. w charakterze strony do przedstawienia w terminie 7 dni oryginałów materiałów dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana jest kwota podatku akcyzowego zapłaconego od zakupionego oleju opałowego, następnie sprzedanego w okresie od stycznia do grudnia 2007r. oraz dowodów potwierdzających, że kwota tego podatku wynikająca z tych dokumentów została zapłacona. W odpowiedzi skarżący, nie przedkładając dokumentów, kwestionował możliwość ich zgromadzenia w wyznaczonym przez organ terminie. Dlatego organ pierwszej instancji wobec stwierdzenia posiadania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniają wymogów formalnych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie uznał za wiarygodne tych, których nie potwierdzili świadkowie i tych, gdzie nie dało się ustalić nabywców oleju opałowego ze względu na fikcyjne dane adresowe. Dyrektor Izby Celnej w B., w ramach kontroli odwoławczej, nie podzielił wszystkich ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego. Oświadczenia: K. K., H. B., L. P. (co do 100 litrów oleju opałowego), M. K., W. D., T. K., wobec braku ich weryfikacji, uznał za potwierdzone. Organ uznał, że w wyniku przeprowadzonych przesłuchań świadków oraz złożonych pisemnych oświadczeń potwierdzono dokonanie zakupu oleju opałowego w firmie podatnika jednakże w innych - mniejszych ilościach niż wynika to z oświadczeń, co obrazuje tabela – str. 21. Przedstawiono także transakcje, gdzie nabywcy nie potwierdzili w ogóle zakupu oleju opałowego w firmie "A." i nie składali w związku z tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego oraz nie potwierdzili podpisu – tabela 22-23. Nadto wyselekcjonowano oświadczenie W. Ł. o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające dane osoby, która zgodnie z informacją uzyskaną z właściwych urzędów gmin nie figuruje w ewidencji mieszkańców wskazanych w adresach miejscowości, co uniemożliwia jej identyfikację, a tym samym ustalenie czy zakupiony przez nią olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe, co skutkuje brakiem takiego oświadczenia, czego konsekwencją jest niespełnienie warunków określonych w rozporządzeniu. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. obowiązujących w 2007r. regulujących opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w tym art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2. Warunkiem stosowania preferencyjnej stawki akcyzy było m.in. oznaczenie oleju opałowego nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienie barwnikiem na czerwono w sposób określony przepisem prawa, zaś na sprzedawcy oleju opałowego ciążył - zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. rozporządzenia - obowiązek uzyskania od nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej stosownego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Stosownie do art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 24.08.2005r., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem ( ) stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2 000,00 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik dokumentował sprzedaż oleju opałowego za pomocą kasy fiskalnej oraz faktur sprzedaży. Ilości sprzedanego oleju opałowego były wykazane na paragonach fiskalnych oraz fakturach. Dokonując sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej jedynie paragonem fiskalnym, kontrolowany pobierał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu. Przy sprzedaży oleju opałowego na fakturę, nabywca na kopii faktury składał czytelny podpis pod oświadczeniem – pieczątką. W trakcie trwania postępowania podatkowego każde zakwestionowane oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe poddane zostało indywidualnej ocenie z punktu widzenia skuteczności jego złożenia, przy zastosowaniu ustawowych kryteriów. Wszystkie dokumenty analizowano w kontekście informacji zebranych w trakcie czynności postępowania podatkowego. Dzięki odrębnemu zbadaniu każdego dokumentu organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych, które zostały poddane następnie odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Stosownie do obowiązujących przepisów nie wszystkie dokumenty mogły być uznane za dowody księgowe stanowiące podstawę wpisów w księgach podatkowych. W trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na zgromadzoną z urzędu jedynie dokumentację z zakresu sprzedaży oleju opałowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych. Badaniu poddano też kopie faktur sprzedaży na stacjach w B. i w Z. za okres maj-lipiec 2007r. w zakresie sprzedaży hurtowej oraz rolki paragonów fiskalnych za miesiące styczeń-sierpień 2007 ze stacji paliw w Z. Dokonano porównania kopii faktur zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji w siedzibie przedsiębiorcy z kserokopiami faktur złożonymi przez kontrolowanego za poszczególne miesiące 2007 r. do Urzędu Celnego w L., jako załącznikami do miesięcznych zestawień oświadczeń składanych przez przedsiębiorcę w trybie § 4 rozporządzenia, a różnic nie stwierdzono. Ponadto kontrolujący, będąc w posiadaniu rolek paragonów fiskalnych za 2007 r. ze stacji paliw w Z., dokonali porównania ilości sprzedanego oleju opałowego udokumentowanego paragonem fiskalnym z ilością wykazaną w oświadczeniach nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. W tym przypadku także nie stwierdzono różnic. Ilość zaewidencjonowana w kasie fiskalnej była tożsama z ilością wykazaną w oświadczeniu złożonym przez nabywcę. Nie stwierdzono także różnic w dacie sprzedaży czy w numerze paragonu wpisanym w oświadczeniu. Zdaniem organu odrębną kwestią były natomiast oświadczenia nabywców oleju opałowego, które stanowiły przedmiot analizy pod względem prawidłowości i zgodności z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Stwierdzono posiadanie przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie spełniają wskazanych wymogów formalnych, zatem organ podatkowy nie mógł uznać za wiarygodne tych, które nie zostały potwierdzone przez świadków lub nie dało się ustalić nabywców oleju opałowego ze względu na fikcyjne dane adresowe. Uznał natomiast za wiarygodne, pomimo braków formalnych oświadczeń te, które zostały potwierdzone przez świadków w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe - przedstawione w tabelach A, B, C oraz dotyczące faktury VAT nr [...] z dnia 20.03.2007 r. wystawionej dla B R. S. w ilości 40 litrów oleju opałowego wywołały skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Strona nie dopełniła obowiązków wynikających z rozporządzenia - nie gromadziła oświadczeń odpowiadających wymogom prawa. Ilości sprzedanego oleju opałowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych bez zachowania warunków określonych w przepisach w 2007r. przedstawia tabela str. 27-28. Odpowiadając na zarzuty strony organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odnoście naruszenia art. 122 w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na każdym etapie postępowania stronie zapewniono czynny w nim udział. Podatnik nie złożył oryginałów materiałów dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana byłaby kwota podatku akcyzowego zapłaconego od zakupionego oleju opałowego, który został następnie sprzedany w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r. oraz dowodów potwierdzających, że kwota tego podatku wynikająca z dokumentów została zapłacona, wskazując na zbyt krótki termin do ich zgromadzenia. Tymczasem ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku, zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika. Organ nie znalazł także przesłanek do uwzględniania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci zeznań świadków wymienionych w tabelach na str. 159-161 decyzji. Zdaniem organu oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków, dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarówno zasad logicznego rozumowania, jak i doświadczenia życiowego. Świadkowie zostali przesłuchani i każdy z nich został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wynikającej z art. 233 kk, a zatem świadomi grożącej odpowiedzialności nie mieli podstaw by zeznawać nieprawdę. Każdy z przesłuchiwanych świadków podczas przesłuchania miał okazywane oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, co dało możliwość bezpośredniej konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym w formie dokumentów. Organ podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków, zaprzeczających udokumentowanych nimi zakupów. W odniesieniu do oświadczeń, co do których kwestionowana była przez świadków autentyczność podpisów, strona wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność ustalenia, czy podpisy te zostały "podrobione". Organ wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - zeznań świadków wskazanych w decyzji-brak było uzasadnienia dla ich dodatkowej weryfikacji. W sprawie zeznawały osoby, które potwierdziły zakup oleju opałowego u skarżącej, ale kwestionowały poszczególne oświadczenia, wskazywały na przerobione daty i ilości oleju, błędnie podane (i tak podpisane) nazwiska, a także brak możliwości zakupu oleju w ilościach większych niż posiadane zbiorniki. Zeznały również osoby, które wykluczyły zakup oleju wskazywały, że zakupu dokonywały u innego dostawcy, na okoliczność czego okazały dowody WZ, bądź wskazywały na brak urządzeń grzewczych oraz nieprawdziwe dane identyfikujące. Zatem nie kwestia autentyczności podpisów była okolicznością przesądzającą o podważeniu wiarygodności oświadczeń, ale szczegółowe wyjaśnienia tych osób. Organ podatkowy wskazał, iż weryfikując posiadane przez stronę oświadczenia pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym ustalił, na podstawie wiarygodnych zeznań świadków, rzeczywiste zużycie oleju opałowego na cele opałowe, w związku z tym nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Odnośnie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, pracowników zatrudnionych w firmie A., na okoliczności związane ze sprzedażą na stacjach oleju opałowego do kanistrów, odbierania danych od osób fizycznych wymaganych do oświadczeń organ podniósł, że oświadczenie nabywcy jako dokument prywatny, podlegał ocenie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, brak było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób fizycznych, wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Dlatego nie zaistniała konieczność przeprowadzenia powyższego dowodu. Odnośnie weryfikacji oświadczenia W. Ł. organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenia, na podstawie którego nie można zidentyfikować nabywcy nie spełnia warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponadto wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń (które powinny spełniać wymóg kompletności i zupełności) nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, wymogi formalne których w całości zostały spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, Dlatego w ocenie organu podatkowego przyjęcie przez stronę powyższego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia, czego konsekwencją jest niespełnienie warunków określonych w rozporządzeniu. Organ nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 123 w zw. z art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż w postępowaniu kontrolnym powstały przesłanki do doręczenia stronie pism z dnia 5.12.2011r. oraz 6.12.2011r. w trybie art. 150 § 2 tej ustawy, wskutek czego podatnik miał ograniczoną możliwość obrony swoich praw w postępowaniu kontrolnym, poprzedzającym postępowanie podatkowe. Odnośnie kolejnych zarzutów naruszenia art. 284 § 4 zd. drugie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia imiennego do prowadzenia kontroli w okolicznościach podanych w tym przepisie; art. 285 § 1tej ustawy wskutek dokonywania czynności kontrolnych pod nieobecność kontrolowanego, organ uznał je za chybione, podzielając argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 64 ustawy akcyzowej, organ go nie podzielił, nie znalazł również uzasadnienia do wywoływania opinii biegłego celem przeliczenia ilości oleju opałowego przyjętego przez organ do opodatkowania na ilość w temperaturze 15°C. Wskazał przy tym, że powołanie biegłego ma charakter fakultatywny, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła taka konieczność, nie kwestionowano bowiem ilości jako takiej wykazanej w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, a fakt czy zakup w ogóle był dokonywany. Sprawa nie wymagała zatem wiadomości specjalnych. Przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań świadków były wystarczające do uznania, iż przesłuchane osoby nie sporządzały zakwestionowanych oświadczeń i nie kupowały oleju opałowego w ilościach wykazanych na oświadczeniach. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy akcyzowej w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. D. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 65 ust. 1 a pkt 1 w związku z art. 64 ustawy akcyzowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122, 180 §1, 187 §1, 188, 191 i 197 §1 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony, dokonania dowolnej oceny dowodów. Wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo składanego w postępowaniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem przeliczenia ilości oleju opałowego użytej według organu niezgodnie z przeznaczeniem, na ilość w temperaturze 15 stopni C. Jest bowiem oczywiste, ze organy obu instancji nie dysponowały dostatecznymi danymi, pozwalającymi ustalić poprawnie podstawę opodatkowania. Przedmiotem sprzedaży dokumentowanej oświadczeniami nabywców oleju opałowego była ilość w temperaturze rzeczywistej. Zatem ilości oleju opałowego z tych oświadczeń nie są ilościami do opodatkowania. W postępowaniu prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania należy do organu. Sprzedawcy nie mają natomiast obowiązku sprzedaży oleju w ilościach przeliczanych na temperaturę 15 stopni C. Organ niezasadnie przyjął też, że olej opałowy w ilościach, których zakupu nie potwierdzili świadkowie, został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Kontrolujący dokonali porównania ilości sprzedanego oleju opałowego udokumentowanego paragonami fiskalnym z ilością wskazaną w oświadczeniach nabywców tylko za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. Nie stwierdzono przy tym istnienia różnic. Za miesiące wrzesień – grudzień 2007 r. takich porównań zatem nie dokonano. Jeżeli świadek zeznał, że nie nabył ilości wskazanej w oświadczeniu, to obowiązkiem organu było skonfrontowanie tego twierdzenia z ilością wskazaną przez sprzedawcę w paragonie fiskalnym. W przypadku bowiem zgodności ilości wykazanej w paragonie z zeznaniem świadka nie ma podstawy do uznania , że różnica pomiędzy ilością oleju opałowego wykazaną w oświadczeniu , a ilością rzeczywiście sprzedaną została użyta niezgodnie z przeznaczeniem. Aby uzyskać podstawy do takiego twierdzenia należałoby rozliczyć całość zakupionego i sprzedanego w danym roku przez podatnika oleju opalowego z uwzględnieniem dopuszczalnych ubytków naturalnych i ilości wynikających z inwentaryzacji stanów oleju opałowego na początek i koniec roku. Organ podatkowy nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego w tym zakresie. W związku z czym brak było podstaw do uznania , że ilości oleju opałowego, których nabyciu zaprzeczyli m.in. świadkowie A. D., R. O., J. K. (dokonywali zakupów w okresie wrzesień-grudzień 2007r), zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem . Brak było zatem podstaw do zastosowania dla tych ilości stawki z art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie uwzględniły nadto wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i powołanie biegłych w celu wydania opinii. Skutkiem tego materiał dowody był niekompletny, a ocena dowodów dowolna. Nie uwzględnienie dowodu o powołanie biegłego w celu wydania opinii o ilości oleju opałowego w temperaturze 15 stopni C skutkowało wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania. Strona wnosiła także o powołanie biegłego grafologa w celu weryfikacji zeznań świadków, którzy zaprzeczyli złożeniu podpisów na okazywanych im oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego. Świadkowie ci zostali wymienieni w tabeli B na str. 22-23 zaskarżonej decyzji . Ze względu na fakt, że podpisy tych świadków złożone na oświadczeniach, które świadkowie potwierdzili, nie różnią się znacznie od tych którym zaprzeczyli, konieczne było zweryfikowanie zeznań tych świadków w oparciu o opinię biegłego grafologa. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w B. nie uwzględnił wniosku strony o powołanie takiego biegłego. Zdaniem organu przeprowadzenie takiego dowodu jest zbędne, gdyż "to nie kwestia autentyczności podpisów była okolicznością przesądzającą o podważeniu wiarygodności oświadczeń tej grupy nabywców, ale szczegółowe wyjaśnienia tych osób z jakich przyczyn nie nabywały oleju opałowego". Ponadto zdaniem organu strona miała możliwość w toku przesłuchań kwestionowania argumentacji prezentowanej przez świadków, czego nie zrobiła. Argumentację tą należy uznać za sprzeczną z materiałem dowodowym oraz nielogiczną. Z zeznań świadków, którzy stwierdzili, że nie podpisywali okazywanych im oświadczeń wynika bowiem, że brak ich podpisu był główną przyczyną zaprzeczenia nabyciu oleju opałowego wykazanego na tych oświadczeniach . Innych powodów nienabycia oleju opałowego wykazanego na takich oświadczeniach świadkowie ci nie wskazywali. W zeznaniach dotyczących oświadczeń, na których świadkowie nie kwestionowali swoich podpisów, podawali inne powody podważające wiarygodność tych oświadczeń a mianowicie : brak wskazanych w nich urządzeń grzewczych, rzeczywiste nabycie w innej ilości niż w oświadczeniu. Nie dotyczyło to jednak oświadczeń, w których świadkowie zaprzeczyli autentyczności podpisów. Zatem sprzecznie z materiałem dowodowym twierdzi organ podatkowy, że brak potwierdzenia autentyczności podpisu nie przesądzał o uznaniu danego oświadczenia za wadliwe. Wbrew twierdzeniom organu, nie jest możliwe zweryfikowanie podpisu, którego autentyczności świadek zaprzecza, poprzez zadawanie świadkowi pytań podczas przesłuchania. Stąd jedynym środkiem dowodowym do tego była opinia biegłego, o jaką wnosił skarżący. Brak opinii w tym zakresie spowodował , że materiał dowodowy był niekompletny, a ocena dowodów dowolna. Organ nie uwzględnił też wniosku strony, zgłoszonego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego. W wyżej wymienionym postanowieniu z dnia [...] marca 2014r. organ stwierdził, że brak jest podstaw do podważenia wiarygodności zeznań przesłuchanych świadków, w związku z czym nie ma potrzeby przesłuchiwania świadków wskazanych przez stronę. Zatem bez przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę organ podatkowy założył, że ich zeznania nie wniosą niczego nowego do sprawy, a w tym nie podważą zeznań dotychczas przesłuchanych świadków. Tak jednoznacznej ocenie zeznań świadków przeczy materiał dowodowy, bowiem świadkowie przesłuchiwani ponownie przez organ pierwszej instancji zmieniali w znacznym zakresie swoje poprzednie zeznania , bez wyraźnej przyczyny. D. B. zeznając ponownie w dniu 6.08.2013r. potwierdziła zakup oleju opalowego na podstawie wszystkich okazanych jej oświadczeń. Różnica ilości oleju potwierdzonego tym zeznaniem w stosunku do jej poprzedniego zeznania to kilkaset litrów. Na uwagę zasługuje też wyjaśnienie tego świadka, co do przyczyn różnicy w zeznaniach, cytat: "zastanowiłam się głębiej i przypominam sobie, że rzeczywiście dokonywałam zakupu oleju opałowego wg wszystkich okazanych mi w dniu dzisiejszym oświadczeń. Wpływ na moje zeznania do protokołu z dnia 3.07.2012r. miało chyba moje złe samopoczucie w tym dniu. Zdałam sobie sprawę, że wszystkie podpisy są moje, były tylko sporządzane w różnych warunkach (związanych z samopoczuciem)." Podobnie świadek K. S. w zeznaniu złożonym w dniu 12.08.2013r. potwierdził nabycie od strony kilkuset litrów oleju opałowego więcej, niż we wcześniejszym zeznaniu z dnia 20.06.2012r. uzasadniając to następująco, cytat: "W dniu 20.06.2012r. nie potwierdziłem zakupu oleju opałowego, nie byłem pewien czy dokonałem zakupu takiej ilości. Ale przypomniałem sobie, że rzeczywiście mogłem zakupić takie ilości, posiadałem w tym okresie samochód z większym bagażnikiem i mogłem przewozić taką ilość oleju w kanistrach . W chwili obecnej posiadam samochód z mniejszym bagażnikiem i nie mógłbym przewozić dużej ilości oleju opałowego. Całość zakupionego oleju opałowego zużyłem do celów opałowych." Zdaniem skarżącego przytoczone przykłady zmienionych zeznań dodatkowo uzasadniały potrzebę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę. Nie należało bowiem z góry wykluczyć, że konfrontacja tych świadków mogłaby spowodować zmianę zeznań dotychczas przesłuchanych świadków, w szczególności tych, którzy - tak jak K. S. - dokonywali wielokrotnie na stacji strony zakupów oleju opałowego do kanistrów i byli świadkom dobrze znani. Zatem organ podatkowy nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a zarzucane uchybienia przepisom postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Poparł w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji i powtórzył opozycję dla zarzutów strony, tożsamych treściowo ze zgłoszonymi w odwołaniu. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. A. D. wyjaśnił dodatkowo, że w 2007 r. nie prowadził ewidencji sprzedaży z uwzględnieniem parametru temperatury, natomiast taką dokumentacją dysponował w odniesieniu do nabyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w skardze, stwierdzono o bezzasadności skargi. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania podstawę prawną zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowiły przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu wykonane zostały z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami obowiązującego prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Podatnikami akcyzy, jak wynika z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych. Z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, ze stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, z zastrzeżeniem ust. 1 a, iż w przypadku gdy nie spełniają one warunków określonych w odrębnych przepisach (w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie przeznaczeniem) stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W wykonaniu delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki jest, jak wynika z § 4 rozporządzenia, obowiązek uzyskania przez podatnika sprzedającego wymienione oleje opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki (oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT). Odnośnie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej podatnik powinien uzyskać od nich jako nabywców olejów opałowych oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tą sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia również w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej, ma zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Niespełnieniem warunków, o których mowa, jest zarówno sytuacja, w której podatnik w ogóle nie posiada oświadczeń nabywców, jak również sytuacja, gdy treść tych oświadczeń uniemożliwia kontrolę u wskazanych w nich osób odnośnie tego, czy rzeczywiście olej został zakupiony i przeznaczony na cele grzewcze zgodnie z treścią oświadczenia. W niniejszej sprawie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez organ podatkowy uzasadnione było tym, że podatnik prowadząc sprzedaż olejów opałowych, nie dysponował jako warunkiem koniecznym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, prawidłowymi oświadczeniami, jakie powinien uzyskać od nabywców olejów opałowych. Nie dotyczyło to przy tym braków formalnych tych oświadczeń, które zostały następnie uzupełnione w toku postępowania dowodowego (gdzie przesłuchano w charakterze świadków nabywców produktu), ale tych, w stosunku do których wskazani w nich nabywcy zakwestionowali swoje podpisy (a tym samym prawdziwość całego dokumentu prywatnego), albo treść tego dokumentu, w tym w szczególności dane dotyczące ilości zakupionego oleju lub faktu jego przeznaczenia dla celów opałowych, posiadania urządzeń grzewczych. Zakwestionowano też oświadczenia odbiorców, których nie udało się organowi – pomimo pojęcia wszelkich starań – zidentyfikować na podstawie wskazanych w oświadczeniach danych osobowych. Konfrontacja elementów ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy z przywołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. prowadzi do wniosku, że zarzuty podnoszone w skardze są niezasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W szczególności nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów materialnych. Z ustaleń organu wynika, że ostatecznie zakwestionowane oświadczenia nie tylko nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym przewidzianym dla tego typu dokumentu, ale też olej nie został przeznaczony na cele grzewcze, co stanowiło bezwzględny warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym, ze skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów zostały nałożone na podatnika, był on zobowiązany do dołożenia należytych starań, aby zgromadzić rzetelne oświadczenia, tj. poprawne pod względem formy oraz treści, obejmujące zgodne dane z rzeczywistym stanem rzeczy. Według Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jest on zupełny i kompletny. Wnioski i oceny formułowane w oparciu o zebrane dowody nie dają również podstaw, aby zarzucać, że podjęte zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślenia przy tym wymaga, że uzasadnienie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej, czynią zadość warunkom ich poprawności i prawidłowości określonym w art. 210 § 4 Ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać w tym względzie również należy, zważywszy na przedmiot sprawy oraz podnoszone w niej kwestie sporne, że jakkolwiek faktem jest, iż sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości, to jednak nie pozbawia to organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Z przywołanych przepisów wynika bowiem, że oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Nie można zatem kwestionować prawa organów podatkowych do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu było w świetle przywołanych dowodów i wniosków z nich wypływających, w pełni uzasadnione. Organ przyjął przy tym określoną w uzasadnieniu metodę weryfikacji. Wbrew twierdzeniu skarżącego, po dokonaniu kontroli paragonów fiskalnych z treścią oświadczeń nabywców przyjął założenie, że w całym okresie objętym kontrolą ilość oleju opałowego wskazana w tych oświadczeniach była zgodna z ilością wykazaną na paragonach fiskalnych. W tych okolicznościach więc stawiany zarzut, iż kontrola ta ograniczyła się jedynie do miesięcy styczeń – sierpień 2007 r. nie znajduje uzasadnienia w sytuacji prawnej podatnika. Należy podkreślić też, że organ dysponował ograniczonym dostępem do dokumentacji, z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne. Oparł jednak swoje ustalenia także na danych przekazanych przez funkcjonariuszy policji. Dodatkowo skontrolował też księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe, w tym faktury VAT. Zakwestionowana ilość oleju opałowego nie wynika zatem z różnic pomiędzy dokumentacją sprzedażową i treścią przedstawionych oświadczeń. Jest ona związana jedynie z przeprowadzoną przez organ weryfikacją prawdziwości danych wskazanych w oświadczeniach i ich autentyczności. Sama bowiem zgodność z paragonami fiskalnymi nie daje podstawy do przyjęcia, iż oświadczenia odzwierciedlają stan rzeczywisty, w tym ilość sprzedanego oleju opałowego danemu odbiorcy i jego przeznaczenie dla celów grzewczych. Stąd też podjęte przez organ działania dowodowe były w pełni uzasadnione, a ich wyniki przyczyniły się do należytego wyjaśnienia sprawy. W tym kontekście podkreślić należy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. Zachowanie takiej staranności w przedmiotowej sprawie wyrażać się więc powinno po stronie podatnika w uzyskaniu pełnych i prawdziwych informacji (danych) od nabywcy oleju opałowego, co uzasadnia dopiero zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wskazanych wyżej warunków podlega opodatkowaniu stawką podstawową, znacznie wyższą od stawki preferencyjnej, stosowanie której uzależnione jest od spełniania precyzyjnych warunków określonych przepisami obowiązującego prawa. W związku z tym, zasadnie założyć należy, że obydwie strony transakcji zainteresowane są w spełnieniu tychże warunków, tj. w realizacji hipotez przywoływanych przepisów, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta z możliwości zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Stąd też niezrozumiałym jest stanowisko skarżącego, który - bez podania ku temu racjonalnych podstaw - zakwestionował wiarygodność świadków, którzy podważyli autentyczność ich podpisów pod oświadczeniami. Oświadczenie ma walor dokumentu prywatnego, który dla swej ważności wymaga podpisu składającego to oświadczenie. Jeśli osoba identyfikowana jako wystawca oświadczenia przeczy, że pochodzi ono od niej, a podpis nie jest jej podpisem, to w kontekście przywołanych wyżej przepisów nie sposób uznać, ze oświadczenie takie wywoła skutki korzystne dla podatnika. W tym względzie zbędnym był zatem dowód z opinii biegłego z zakresu prawdziwości pisma ręcznego, bowiem – jak słusznie podkreślił organ – świadkowie zeznali przede wszystkim, że nie zakupili od podatnika oleju opałowego w ilości i na cele wskazane w okazanych im oświadczeniach. To zatem nie kwestia autentyczności podpisów była okolicznością przesądzającą o podważeniu wiarygodności oświadczeń z tej grupy nabywców, ale szczegółowe wyjaśnienia tych osób, z jakich przyczyn nie nabywały oleju opałowego. Bezpodstawnym jest też zarzut braku zbadania przez organ ilości oleju opałowego nie objętego preferencyjną stawką podatku akcyzowego z uwzględnieniem temperatury 15 stopni C. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym operuje pojęciem "gotowego produktu"). Organ podatkowy nie kwestionował ilości sprzedanego przez podatnika oleju opałowego, w związku z czym przepis art. 64 ustawy o podatku akcyzowym nie miał zastosowania (kwestionowane było uprawnienie skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej) Przepis ten stanowi, iż podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i jego temperatura, wówczas jest możliwe ustalenie, jaką objętość zajmowałyby one w temperaturze 15 stopni C. Nadto postulowany przez podatnika biegły nie dysponowałby żadnym materiałem dla celów sporządzenia opinii (niezależnie od braku jej przydatności dla sprawy), bowiem podatnik nie ewidencjonował w 2007 r. sprzedaży oleju z uwzględnieniem parametru temperatury. Przywołane argumenty potwierdzają więc zasadność stanowiska o braku podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja w jakikolwiek sposób narusza prawo materialne. Świadczą one również o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodu z opinii biegłych. W kontekście wielokrotnie przywoływanej już zasady swobodnej oceny dowodów, przez jej pryzmat odnieść się należy również do wniosku dowodowego z zeznań świadków – pracowników zatrudnionych przez skarżącego. W tym względzie brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać zasadność stanowiska organów podatkowych o braku ich wpływu na ustalenia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji uznania, że są to dowody zbędne. Pracownicy stacji paliw mogliby jedynie potwierdzić fakt sprzedaży określonej ilości oleju, co jak wskazano powyżej pozostawało poza sporem w sprawie. Wykazaniu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze konkretnym osobom służą inne środki dowodowe, prawidłowo zastosowane przez organ, w tym w szczególności konfrontacja oświadczeń (często sporządzanych i uzupełnianych właśnie przez pracowników stacji paliw) z zeznaniami osób składających oświadczenia. Organ dokonał wnikliwej analizy obszernego materiału dowodowego, który poddał ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Uwzględnił on przy tym zmiany w treści zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani ponownie. Zmiany te wpłynęły na treść decyzji, przy czym każdorazowo istniejące wątpliwości były przez organ interpretowane na korzyść podatnika. Dowodzi tego chociażby sytuacja, dotycząca M. K. W tych okolicznościach cena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz formułowane na jej podstawie wnioski i oceny nie dają więc żadnych podstaw, aby zarzuty skargi można było uznać za trafne i zasadne. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.