I SA/Lu 347/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi L. L. & S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umożliwienia zapoznania się z dokumentami I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz L. L. & S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik L. Urzędu Celno -Skarbowego w B. P. (organ), po rozpatrzeniu zażalenia L. L. & S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (spółka), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] odmawiające spółce wglądu do dokumentów, wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...] sporządzania z nich notatek, odpisów, kopii i jednocześnie przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego jako organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, stosując art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). W motywach zaskarżonego postanowienia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi wobec spółki kontrolę celno-skarbową, dotyczącą podatku od towarów i usług (VAT) za listopad 2014 r. W jej toku organ prowadzący kontrolę celno -skarbową, postanowieniem z dnia [...] wyłączył z akt kontroli wymienione w nim dokumenty, powołując w podstawie prawnej art. 179 § 1 i art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508 ze zm. - ustawa o KAS). W dalszej kolejności, organ prowadzący kontrolę, postanowieniem z dnia [...] odmówił spółce wglądu do dokumentów, wyłączonych postanowieniem z dnia [...] sporządzania z nich notatek, odpisów, kopii, na zasadzie art. 179 § 2 O.p. Organ I instancji motywował przy tym, że wyłączone dokumenty zawierają informacje o osobach i podmiotach gospodarczych, które nie są stroną prowadzonej kontroli celno -skarbowej. W związku z tym, mając na uwadze art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), ustawę o ochronie danych osobowych (Dz.U.2016.922) oraz art. 93 O.p., z których wynika obowiązek organów podatkowych ochrony danych objętych tajemnicą skarbową, należało przyjąć, że interes publiczny przemawia za odmową udostępnienia spółce dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...] W zażaleniu na postanowienie Naczelnika L. Urzędu Celno -Skarbowego w B. P., działającego jako organ I instancji, spółka zasadniczo argumentowała, że z uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia nie wynikają okoliczności uzasadniające odmowę udostępnienia jej wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach prowadzonej wobec niej kontroli celno -skarbowej. Oceniła, że motywy, jakimi kierował się organ I instancji, zostały przedstawione w sposób enigmatyczny i nie wskazują one na istnienie przesłanki interesu publicznego, która - na zasadzie wyjątku, a więc w szczególnych przypadkach - mogłaby zasadnie ograniczyć prawo spółki do zapoznania się z pełnymi aktami kontroli celno-skarbowej, dotyczącej przecież jej praw i obowiązków wyznaczonych przez przepisy prawa podatkowego. Skoro organ prowadzący kontrolę celno-skarbową wystąpił w jej toku o określone dokumenty, w następstwie oznacza to, że odnoszą się one do okoliczności mających znaczenie dla weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez spółkę. Ponadto spółka zwracała uwagę, że postanowienie z dnia [...] o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej zostało przedstawione w dniu [...] po dłuższym oczekiwaniu pełnomocnika spółki w siedzibie organu I instancji na udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli. W świetle powyższego, w przekonaniu spółki, postanowienie objęte zażaleniem narusza art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 121 § 1, art. 123, art. 217 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w rezultacie rozpatrzenia zażalenia spółki, postanowił zastosować art. 233 § 2 O.p. Na wstępie motywował, że zażalenie spółki na postanowienie organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową, w tym przypadku Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, podlega rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez ten sam organ, działający jako organ II instancji. Taki wniosek, według organu, należy wyprowadzić z brzmienia art. 33 ust. 1 pkt 1, 3, art. 83 ust. 1, art. 94 § 1 ustawy o KAS w powiązaniu z art. 239 O.p. Ustawodawca przyjął bowiem, że odwołanie od decyzji wydanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej rozpatruje ten sam organ, który prowadził kontrolę. Zatem także zażalenia na postanowienia wydane w toku tej kontroli rozpatruje organ kontrolujący. W dalszej kolejności organ zaprezentował stanowisko, w myśl którego niewątpliwie akta postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej są objęte tajemnicę skarbową. Jednak z treści art. 179 § 1 O.p. nie wynika, aby ochrona tajemnicy skarbowej była samoistną podstawą do odmowy udostępnienia dokumentów stronie. Wymagane jest jeszcze zaistnienie przesłanki interesu publicznego, przemawiającej za taką odmową. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, prowadzący kontrolę celno-skarbową, na podstawie art. 179 § 1 O.p., miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te dokumenty lub ich cechy, które zawierają informacje o innych osobach i podmiotach gospodarczych. Natomiast dotychczas wyłączony materiał dowodowy obejmuje dokumenty, które podlegają wyłączeniu w całości, jak również dokumenty, które nie podlegają wyłączeniu, bo dotyczą spółki bądź też zawierają ogólnodostępne informacje i takie, które podlegają wyłączeniu w części po zanonimizowaniu, czyli po usunięciu informacji chronionych tajemnicą skarbową. Wobec tego organ I instancji powinien ponownie przeanalizować materiał dowodowy wyłączony z akt kontroli i ocenić, które dokumenty wymienione w postanowieniu pozostaną wyłączone w całości, a które mogą być udostępnione stronie w części lub w całości. Organ I instancji nie może doprowadzić do sytuacji, w której ograniczy kontrolowanej spółce dostęp do informacji ściśle związanych między innymi z jej sytuacją prawną, mogących doprowadzić do nałożenia na nią obowiązków. W myśl zapatrywania organu, kolejna wadliwość postępowania organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową polega na tym, że odmawiając spółce dostępu do pełnego materiału dowodowego, obok pism, wymienił również załączniki lub płyty CD bez jakiegokolwiek odniesienia się do ich zawartości. Nie wyjaśnił też z jakich przyczyn odmówił spółce udostępnienia dokumentów dotyczących osób, podmiotów bezpośrednio z nią związanych, gdy przedmiotem kontroli celno -skarbowej prowadzonej wobec spółki jest weryfikacja faktur ujmowanych przez nią w rozliczeniu podatkowym. Z powyższych względów, w przekonaniu organu, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ I instancji, naruszył art. 217 § 2 O.p., bowiem postanowienie odmawiające spółce udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt kontroli zawiera ogólnikowe uzasadnienie. Jednocześnie organ I instancji został zobowiązany do szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia, na potrzeby ponownego rozstrzygnięcia spornej kwestii udostępnienia spółce dokumentów, jak rozumie przesłankę ważnego interesu i w czym uparuje jej istnienie na gruncie okoliczności tej konkretnej kontroli celno -skarbowej. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 83 ust. 1, art. 33 ust. 1 pkt 1, 3 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS i art. 221a § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ I instancji sporządził wynik kontroli celno-skarbowej dający mu uprawnienie do działania także w charakterze organu II instancji w sytuacji, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości, a sprawa nie jest rozstrzygnięta; - art. 220 § 2, art. 221a § 1, § 2, art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 78 Konstytucji RP, art. 83 ust. 1, 4, 5, art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o KAS, art. 15 § 1, § 2, art. 17 § 1, § 2, art. 239, art. 233 § 2 O.p. z powodu wadliwego przyznania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego uprawnienia do rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie z dnia [...] - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt 4, § 2, art. 127 O.p. w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 3, art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, gdyż organ I instancji nie był właściwy do uchylenia swojego postanowienia z dnia [...] z przekazaniem sprawy "samemu sobie" do ponownego rozpatrzenia, a także nie dopełnił wymogów przewidzianych przez ustawodawcę dla uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia organu podatkowego. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka w istocie powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany organowi w zażaleniu. Akcentowała, że rozpatrzenie jej zażalenia przez ten sam organ, prowadzący kontrolę celno-skarbową, narusza dwuinstancyjność postępowania zagwarantowaną mocą art. 78 Konstytucji RP, jak również przez art. 127 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności spółka ma prawo domagać się, aby sprawa została rozpatrzona dwukrotnie przez dwa różne organy. Dopiero wówczas można zasadnie mówić o tym, że zrealizowane zostały art. 7 Konstytucji RP oraz wymagania stawiane organom podatkowym przez art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty stawiane przez spółkę są trafne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii najistotniejszej z punktu widzenia wyniku sprawy, bowiem dotyczącej organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia spółki na incydentalne postanowienie wydane w toku kontroli celno -skarbowej przez organ ją prowadzący. Poza sporem przy tym pozostaje, że od lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi wobec spółki kontrolę celno-skarbową, w trybie ustawy o KAS, mającą za przedmiot rozliczenie spółki z tytułu VAT za listopad 2014 r. Rozstrzygnięcie tak sformułowanego zagadnienia prawnego, jakie stało się sporne między spółką a organem - właściwości rzeczowej organu II instancji - wymaga przypomnienia, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do zadań KAS należy realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 1 tej ustawy do zadań naczelnika urzędu celno -skarbowego należy między innymi: wykonywanie kontroli celno-skarbowej, z wyłączeniem kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 2 pkt 9 (pkt 1); ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 2); rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 (pkt 3). Następnie stosownie do art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS kontroli celno -skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast według art. 57 omawianej ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlegają podmioty obowiązane do przestrzegania przepisów prawa w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 i 2, zwane dalej "kontrolowanymi". W dalszej kolejności art. 82 ustawy o KAS stanowi, że po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową (ust. 1, a kolejne jednostki redakcyjne tego artykułu dotyczą trybu korekty). Po czym w art. 83 ustawy o KAS ustawodawca przyjął, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Przepisy art. 81b § 1 pkt 1 w części dotyczącej postępowania podatkowego oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (ust.1). W przypadku gdy organ uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji (ust. 2). Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie (ust. 3). Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno -skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji (ust. 4). W przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej (ust. 5). Od decyzji, o której mowa w ust. 4 i 5, stronie przysługuje odwołanie, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (ust. 6). Z kolei art. 94 ustawy o KAS wymaga w zakresie nieuregulowanym odpowiedniego stosowania do kontroli celno-skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII (ust. 1). Wobec tego należy przejść do unormowań ustawy Ordynacja podatkowa, które znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku prowadzenia kontroli celno -skarbowej, istotnych dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Rozdział 14 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy postanowień, do których stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Tak stanowi art. 219 O.p.. Z kolei rozdział 16 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca poświęcił zażaleniu na postanowienia. Przyjął w art. 236 O.p., że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (§ 1). Wnosi się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia: 1) postanowienia stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 (§ 2). Jednocześnie, w myśl art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W tym stanie prawnym na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., spółce przysługiwało zażalenie zgodnie z art. 179 § 3 O.p. w powiązaniu z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Należy odnotować, że art. 179 § 1 - § 3 O.p. jest zawarty w rozdziale 10 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Takie zażalenie spółki podlegało rozpatrzeniu niewątpliwie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ale tylko w zakresie nieuregulowanym przez ustawę o KAS. Tak więc organem II instancji, także w przypadku zażaleń na postanowienia, był organ prowadzący kontrolę celno -skarbową, który został jednocześnie uprawniony przez ustawodawcę do rozpatrywania odwołania, o czym stanowi art. 83 ust. 6 ustawy o KAS. Należy zauważyć, że w ustawie o KAS został wyznaczony organ właściwy do rozpatrzenia odwołania, przy jednoczesnym przemilczeniu organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia. Pamiętając, że odpowiednie zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wchodzi w rachubę tylko w przypadku, gdy pojawiają się kwestie nieuregulowane w ustawie o KAS, przejście w takiej sytuacji proceduralnej na art. 239 O.p. oznacza właściwość organu odwoławczego z art. 83 ust. 6 ustawy o KAS także do rozstrzygania zażaleń na postanowienia wydane w toku kontroli celno-skarbowej. Innymi słowy, brak określenia w ustawie o KAS organu II instancji na potrzeby przeprowadzenia trybu zażaleniowego oznacza, w myśl art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, przejście na odpowiednie zastosowanie art. 239 O.p., prowadzące następnie do odpowiedniego zastosowania rozwiązań przewidzianych dla trybu odwoławczego w ustawie o KAS, zgodnie z treścią jej art. 83 ust. 6. Powyższe rozwiązanie, wyznaczające w efekcie organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane w toku kontroli celno- skarbowej, w ocenie sądu, wynika wprost z zestawienia art. 83 ust. 6, art. 94 ust. 1 ustawy o KAS z art. 239 O.p., których brzmienie zostało przytoczone wyżej. Akcentowany przez spółkę art. 221a O.p. stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (§ 1). W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno -skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (§ 2). Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (§ 3). Treść art. 221a O.p. oznacza więc, że odnosi się on nie do kontroli celno -skarbowej tylko do postępowania podatkowego, co pomija spółka w prezentowanej argumentacji. Unormowanie zawarte w art. 221a O.p. należy wiązać z brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w myśl którego w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Powyższe rozważania oznaczają, że rzeczowa właściwość organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie wydane w ramach kontroli celno-skarbowej została określona przy odejściu od dewolutywności, a więc bez konieczności kierowania tego środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia. Trzeba też zauważyć, że regulacje art. 220 do art. 235 O.p. zostały ujęte w rozdziale 15 - dotyczącym odwołań, działu IV - poświęconego postępowaniu podatkowemu, przy czym rozdział ten nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, tak więc można nawiązywać do niego wyłącznie z perspektywy odpowiedniego stosowania art. 239 O.p. i tylko przy braku rozwiązań bezpośrednio przewidzianych w ustawie o KAS w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej. Zatem odmienne stanowisko spółki należy postrzegać jako wywiedzione z dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. W konsekwencji zarzuty przez nią formułowane w tej materii nie są uzasadnione i jako takie nie mogły prowadzić do podważenia legalności kontrolowanego postanowienia. Spółka w istocie powołuje się na regulacje prawne w sposób nieadekwatny do ich treści i bez uwzględnienia systemowych związków między nimi oraz pomijając specyfikę rozwiązań prawnych odnoszących się ściśle do kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca inaczej rozwiązał dwuinstancyjność - w kontekście art. 78 Konstytucji RP i art. 127 O.p. - w toku kontroli celno-skarbowej niż oczekuje tego spółka. Wymaga odnotowania, że spółka, powołując się na art. 17 § 1, § 2 O.p., nawiązała tym samym do właściwości miejscowej organu kontrolującego. Jednak poza wymienieniem tych regulacji w żaden sposób nie omówiła dlaczego, w jej przekonaniu, miałoby dojść do naruszenia właściwości miejscowej w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o KAS, przewidzianych dla kontroli celno-skarbowej. Spółka powołała art. 17 O.p. na etapie skargi do sądu, a organ w odpowiedzi na skargę wyjaśnił jej, że ta kategoria właściwości jest normowana, na potrzeby kontroli celno-skarbowej, przez art. 61 ustawy o KAS, który stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ogólnikowość sformułowania w tej mierze zarzutu ze strony spółki wyklucza odniesienie się do jego istoty zarówno z punktu widzenia faktów, jak i stanu prawnego. Natomiast sąd uchylił zaskarżone postanowienie z tego powodu, że organ nieprawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja ta, co do zasady, może znaleźć odpowiednie zastosowanie na potrzeby orzekania przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przez art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, a następnie art. 239 O.p. Jednak w realiach analizowanej sprawy organ nie wykazał przesłanek uzasadniających zastosowanie tego wyjątkowego sposobu załatwienia zażalenia. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa rozważane unormowanie art. 233 § 2 O.p. stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1 w zw. z art. 127 O.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p. organ II instancji ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić trzeba, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w ww. regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wykazane przesłanki uprawniające organ do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. W przypadku postępowania podatkowego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p., a polegającej na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być, w wyniku odwołania, rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza zaś obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie analizy materiału dowodowego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji. Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ II instancji, otwiera się możliwość stosowania w postępowaniu podatkowym art. 233 § 2 O.p. Zatem możliwość skorzystania z wyjątkowej instytucji uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wchodzi w rachubę wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać wykazane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kasacyjnego. Odnosząc powyższe - w sposób odpowiedni - do zaskarżonego postanowienia, należy dojść do wniosku, w myśl którego organ nie miał podstaw do powoływania się na art. 233 § 2 O.p. Nie istniała potrzeba prowadzenia przez organ jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, polegającego na gromadzeniu dowodów, ich ocenie i rekonstruowaniu na tej podstawie stanu faktycznego. Natomiast organ uchylił postanowienie organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu dokonania ponownej analizy czy i w jakim zakresie spółce mogą zostać udostępnione określone dokumenty znajdujące się w aktach kontroli celno-skarbowej. Sam ograniczył się jedynie do omówienia na czym, jego zdaniem, polegały błędy organu I instancji. Jednak rozważenie po raz kolejny, w drugiej instancji, spornej kwestii zakresu prawa spółki do wglądu do akt kontroli celno-skarbowej, w oparciu o analizę treści dokumentów, z którymi spółka chciała się zapoznać, było zadaniem organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia, który - co do zasady - był nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do naprawienia błędów organu I instancji, jeśli takie stwierdził. Wobec tego organ powinien był (w rozumieniu obowiązku) samodzielnie przeanalizować, następnie ocenić czy i w jakim zakresie, w świetle prawa, spółka ma mieć ograniczony dostęp do materiału pozyskanego w ramach kontroli celno -skarbowej. Jeśli, zdaniem organu, organ I instancji nie rozważył wszystkich istotnych aspektów, pełnej treści spornych dokumentów, obowiązek naprawienia tych niedostatków spoczywał na organie w ramach rozpatrywania zażalenia spółki. Natomiast potrzeba wnikliwej analizy pełnej treści dokumentów, z którymi spółka chciała się zapoznać, w kontekście przesłanek pozwalających na ograniczenie dostępu do tego materiału, w żadnym razie nie uprawniała organu do uchylenia postanowienia organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ dotychczas zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek ponownego zapoznania się z dokumentami i wypracowania własnego stanowiska prawnego, na potrzeby rozstrzygnięcia zażalenia. Warto przy tym odnotować, że stanowisko organu przedstawione w kontrolowanym postanowieniu nie jest konsekwentne. Z jednej strony - organ nie podjął się merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia spółki, a z drugiej zaś - stwierdził, że dokumenty objęte sporem w pewnym zakresie mogą być udostępnione spółce. Wobec tego nic nie stało na przeszkodzie, aby organ sam rozstrzygnął o tym jakie dokumenty, w jakim zakresie i z jakim uzasadnieniem faktycznym i prawnym mogą zostać udostępnione spółce. W dalszym postępowaniu organ będzie więc zobowiązany przede wszystkim samodzielnie przeanalizować materiał, z którym spółka chce się zapoznać, a następnie po tej lekturze dokonać samodzielnej oceny prawnej. Dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, z jakim uzasadnieniem. W tych okolicznościach trzeba zgodzić się ze spółką co do tego, że argumentacja przyjęta przez organ u podstaw kontrolowanego postanowienia nie zasługuje na akceptację z punktu widzenia prawa, jednak jedynie w odniesieniu do powoływania się przez organ na rozwiązanie przyjęte w art. 233 § 2 O.p. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (100 zł).