I SA/Lu 348/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia [...], określającej A (spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W motywach powyższego postanowienia organ wyjaśnił, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było spowodowane tym, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. pozostał czas krótszy niż trzy miesiące. Spółka toczy spór z organami podatkowymi o wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku. Nie uiściła dobrowolnie kwoty podatku, wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, złożyła od niej odwołanie. W związku z tym, zdaniem organu, na zasadzie art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej jako o.p.), należało nadać rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Odnosząc się do zarzutów spółki organ wyjaśnił, że stosownie do art. 165 § 5 pkt 3 o.p. organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wydania i doręczenia spółce czy jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto doręczanie korespondencji przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego było zgodne z art. 144 o.p., nawet jeśli spółka wniosła o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ocenie organu, organ pierwszej instancji postąpił stosownie do art. 144 o.p., a nadto zastosował się do treści art. 126 o.p., który mówi o zasadzie pisemności, obowiązującej przy załatwianiu spraw podatkowych. Wobec tego, jak motywował organ, naruszenie art. 144a o.p. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organ zaznaczył przy tym, że spółka skutecznie złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]. Spółka (skarżąca) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu, w której wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]. Domagała się również zasądzenia kosztów nin. postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 152a i art. 239 o.p., bowiem, w jej przekonaniu, niedoręczenie postanowienia organu pierwszej instancji zgodnie ze złożonym wnioskiem o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej spowodowało, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, w następstwie zażalenie spółki było niedopuszczalne; - art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p., gdyż nie zostało uprawdopodobnione, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji, do upływu terminu jego przedawnienia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Jednak u podstaw tej oceny leżą zupełnie inne przyczyny niż te, które opisuje podatnik w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te istotne naruszenia prawa, których podatnik nie dostrzega. Kwestią najdalej idącą z punktu widzenia wyniku nin. sprawy jest zarzut niedoręczenia postanowienia organu pierwszej instancji i w tym kontekście twierdzenie skarżącej spółki, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. W ocenie sądu, zarzut ten jest niezasadny. W dniu [...] do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej spółki z wnioskiem dowodowym i w nim został podany adres do doręczeń [...]. Natomiast organ pierwszej instancji doręczył postanowienie z dnia [...] w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności przez operatora pocztowego, a więc na zasadzie art. 144 o.p. Pełnomocnik spółki złożył zażalenie w ustawowym terminie, liczonym od dnia dokonania doręczenia w ten sposób. W zażaleniu raz jeszcze powtórzył powyższy adres do doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a dodatkowo, jak zaznaczył "z ostrożności procesowej", podał również adres – W. ul. P. Także organ, po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji w wyniku zażalenia spółki, doręczył swoje postanowienie pełnomocnikowi spółki tak, jak uczynił to organ pierwszej instancji, tj. przez operatora pocztowego. Następnie, w ustawowym terminie, liczonym od powyższego doręczenia, na postanowienie organu została złożona skarga do sądu. Wobec tego, w przekonaniu sądu, nie można zasadnie twierdzić, że organ pierwszej instancji nie doręczył swojego postanowienia w sposób wywołujący skutki prawne. Doręczył je przecież przez operatora pocztowego, a taki sposób doręczenia normuje art. 144 w zw. z art. 145 § 2 o.p. Zatem, rzeczywiście sporne doręczenie zostało dokonane w inny sposób niż wnioskowany przez pełnomocnika spółki, ale taki, który został przewidziany przez ustawę Ordynacja podatkowa. W konsekwencji tego doręczenia pełnomocnik spółki uzyskał wiedzę o pełnej treści postanowienia organu pierwszej instancji i złożył zażalenie. W tych okolicznościach, zdaniem sądu, doręczenie dokonane przez operatora pocztowego wywołało skutek prawny, postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego. Organy podatkowe dokonały doręczeń swoich postanowień w omawianej sprawie w sposób zgodny z art. 145 § 2 w zw. z art. 144 o.p. Zatem, w ocenie sądu, na gruncie okoliczności nin. sprawy zbyt daleko idącym formalizmem byłoby podzielenie zapatrywania spółki w powyższej kwestii (skutkowałoby ono odrzuceniem skargi, bowiem przy stanowisku jakie prezentuje spółka również zaskarżone postanowienie byłoby niedoręczone). Ustawowe regulacje dotyczące dokonywania doręczeń zostały wprowadzone na korzyść podatnika w tym znaczeniu, że miały stanowić dla niego gwarancję, że będzie uzyskiwał wiedzę o tym jakie czynności i jakie rozstrzygnięcia podejmuje organ prowadzący w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Ten cel został zrealizowany w okolicznościach analizowanej sprawy. Pełnomocnik spółki otrzymał postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zapoznał się z jego treścią i w następstwie zostało złożone zażalenie, a w dalszej kolejności, po otrzymaniu postanowienia organu, pełnomocnik spółki złożył skargę do sądu. W przekonaniu sądu, co do zasady, należy sprzeciwić się wykorzystywaniu przepisów, normujących doręczenia w postępowaniu podatkowym, wyłącznie jako instrumentu, pozwalającego na uniknięcie opodatkowania, w szczególności kiedy cel doręczenia został osiągnięty, a doręczenie zostało dokonane w innej formie niż oczekiwana przez podatnika, ale również przewidzianej przez prawo. Warto też odnotować i ten aspekt sprawy, że w istocie bardzo rygorystyczne stanowisko prezentowane przez spółkę w omawianej kwestii doręczenia, nie zmierza do ochrony jej interesów prawnych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Pełnomocnik spółki otrzymał przecież postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności i złożył zażalenie. Następnie otrzymał w tej sprawie postanowienie organu, po czym złożył skargę do sądu. Zatem sposób doręczenia korespondencji, zastosowany przez organy podatkowe, pozwolił spółce na skorzystanie z praw, przysługujących jej jako stronie postępowania podatkowego. Natomiast spółka z powołaniem się na regulacje zawarte w art. 144a i art. 152a o.p. zmierza do uwolnienia się od wyższej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. poprzez doprowadzenie do przedawnienia tego zobowiązania. Nie taki jest cel przepisów dotyczących dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego zarzuty spółki w tej mierze należy ocenić jako niezasadne, bowiem w rzeczywistości postanowienia organów podatkowych w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone na adres pełnomocnika spółki przez operatora pocztowego, co pozwoliło na złożenie zażalenia, a w dalszej kolejności skargi do sądu. Zatem zarzuty te nie mogły prowadzić do podważenia legalności kontrolowanego postanowienia. Natomiast, zdaniem sądu, dla wyniku nin. sprawy zasadnicze znaczenie ma zupełnie inna okoliczność, pominięta przez skarżącą spółkę. Na potrzeby kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd z urzędu wystąpił do organu o udzielenie informacji m.in. z jakim skutkiem zostało rozpatrzone odwołanie spółki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi organ przedstawił swoją decyzję z dnia [...], mocą której uchylona została decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], dotycząca określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak wyjaśnił organ, nie była składana skarga na jego decyzję z dnia [...]. W tych okolicznościach trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1, § 2 o.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została ona uchylona przez organ odwoławczy (sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 o.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym. W okolicznościach nin. sprawy nie można pomijać stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale sygn. I FPS 8/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć zapatrywanie prawne w niej przyjęte. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 2 o.p.) oznacza w następstwie niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem stwierdzić, że art. 239a o.p. mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem). W świetle argumentów przedstawionych w powołanej wyżej uchwale, tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Podkreślono w niej, że organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania, rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ pierwszej instancji postanawiając w omawianej sprawie o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W zaistniałym stanie sprawy nie ma więc już znaczenia spór skarżącej spółki z organem na tle art. 165 § 5 pkt 3 o.p., który stanowi m.in., że w sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, w następstwie nie doręcza go stronie. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy