I SA/Lu 357/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant specjalista Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2016 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D.B. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] stycznia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Samorządowe Kolegium Odwoławcze" lub zamiennie "organ") po rozpoznaniu odwołania D. B. ("podatnik" lub zamiennie "skarżący"), utrzymało w mocy własną decyzję z [...] września 2016 r. stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy [...] ("organ podatkowy") z [...] lutego 2013 r. nr [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 rok. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z [...] sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa polegającym na nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wydając rozstrzygnięcia w obu postępowaniach nie uwzględnił istotnych okoliczności faktycznych, które istniały w dacie wydana nakazu płatniczego jak i decyzji zmieniającej, w wyniku czego nieprawidłowo zaliczono grunty podatnika do przedmiotu opodatkowania podatkiem rolnym, leśnym i od nieruchomości, co ostatecznie przełożyło się na naruszenie przepisów materialnych dotyczących opodatkowania tych nieruchomości. W ocenie organu podatkowego wydane decyzje wymiarowe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego nie powinny zostać w obrocie prawnym. Decyzją z [...] września 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji organu podatkowego z [...] stycznia 2013 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku błędnych ustaleń faktycznych niezasadnie wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wzniesionych na gruntach podatnika budynku i budowli, rażąco naruszając w ten sposób przepisy art. 122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz przepisy art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) dalej: "u.p.o.l.". Od wydanej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 996 ze zm.) dalej: "K.p.a.", poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu i niezapewnienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nastąpiło w nadzwyczajnym trybie postępowania - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wobec czego zarzut naruszenia przepisów K.p.a. jest bezzasadny dodając, iż na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednikiem art. 10 § 1 K.p.a. jest przepis art. 123 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy przyznał jednocześnie, że przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji nie wyznaczono podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w postępowaniu odwoławczym zawiadomieniem z [...] stycznia 2017 r. poinformowano podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co też podatnik uczynił składając [...] stycznia 2017r. oświadczenie o podtrzymaniu zarzutu naruszenia art. 10 § 1 K.p.a. Podkreślono również, że skutecznie doręczono skarżącemu [...] września 2016 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a więc posiadał on wiedzę o prowadzonym postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie prowadzi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, a ogranicza się jedynie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że decyzje w stosunku do których stwierdzono nieważność, wydane zostały w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem przedmiotów opodatkowania (budynków i budowli stanowiących własność podatnika) nieujawnionych w tej ewidencji wobec czego rażąco naruszały prawo i były dotknięte wadą nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 § 1 K.p.a. poprzez niewyznaczenie podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi wywodził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w pierwszej instancji z naruszeniem prawa z uwagi na uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, które zostało zapewnione dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, chociaż z innej przyczyny niż wskazana w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1368, dalej: p.p.s.a..), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, zarówno pod kątem zgodności z prawem materialnym jak i z prawem procesowym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek sądu wzięcia z urzędu pod uwagę stwierdzonych naruszeń prawa, które nie zostały podniesione w skardze, zwłaszcza gdy ich skutkiem jest podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona przez sąd w granicach sprawy kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała nieprawidłowe zastosowanie przez organ przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądu było postępowanie zakończone stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego z [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. Postępowanie w kierunku stwierdzenia nieważności tych decyzji zostało wszczęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z urzędu z uwagi na to, że organ podatkowy dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu obowiązku podatkowego w podatku rolnym, leśnym oraz podatku od nieruchomości, nie uwzględnił istotnych dla wymiaru tych podatków parametrów nieruchomości według adekwatnego do rozstrzyganego okresu stanu faktycznego, opierając się jedynie na danych zawartych w ewidencji gruntów. Z akt sprawy wynika, że we wniosku z [...] sierpnia 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, organ podatkowy argumentował, iż nieprawidłowo prowadził postępowanie i nie uwzględnił istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania nakazu płatniczego jak i w dacie wydawania decyzji zmieniającej ten nakaz, mimo iż posiadał wiedzę na temat zaistnienia okoliczności, które miały wpływ na wymiar podatku od nieruchomości. Organ podatkowy wyjaśnił, iż w ten sposób naruszone zostały zasady postępowania podatkowego (art. 122 i art. 189 Ordynacji podatkowej) w następstwie czego doszło do błędnego zaliczenia gruntów podatnika do przedmiotu opodatkowania podatkiem rolnym, leśnym i od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego w rzeczywistości grunty te powinny być zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą, oraz okresowo zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak też posadowione na nich budynki i budowle winny być sklasyfikowane jako związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazane we wniosku organu podatkowego braki postępowania dowodowego przełożyły się na oczywistą sprzeczność wydanej w jego wyniku decyzji wymiarowej – z przepisami prawa materialnego. Ocena ta dotyczyła również decyzji zmieniającej nakaz płatniczy jako integralnie z nim związanej. W ocenie sądu organ nieprawidłowo uznał, że ostateczna decyzja podatkowa narusza prawo w sposób rażący. W pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, a postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku zaistnienia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2194/14, wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2486/14, wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/14). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter tego naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie wyrażany jest też pogląd, iż przedmiotem rażącego naruszenia oprócz norm prawa materialnego mogą być także normy prawa procesowego. Należy jednak zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy rażącym, a zwykłym naruszeniem prawa. Pokreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GS 870/12, stwierdzając, że rażące naruszenie prawa istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Ustawodawca wyraźnie zaznaczył bowiem, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie najpoważniejsze wady dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że obowiązkiem organu jest podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przekłada się na obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, że braki postępowania dowodowego i będące ich konsekwencją nieprawidłowe ustalenia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar podatku, w każdym przypadku będą kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy należy postrzegać w kategoriach zaniedbania organu podatkowego, które jest zwykłym, a nie kwalifikowanym naruszeniem zasad procedowania. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych organ podatkowy przyznał, iż nie wezwał podatnika do złożenia informacji podatkowej i nie uwzględnił istotnych okoliczności faktycznych które istniały w dacie wydawania decyzji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej ukierunkowane było na ocenę zebranego materiału dowodowego, w oparciu o którą wywiedziono następnie sprzeczność rozstrzygnięcia z przytoczoną podstawą prawną. Zdaniem sądu wada podstawy faktycznej decyzji nie stanowi przesłanki do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również w orzecznictwie zwraca się uwagę, że przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym nie jest poprawność postępowania dowodowego i prawidłowość podstawy faktycznej decyzji ostatecznej, ale rażące błędy prawne, tkwiące w tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt. II FSK 2193/14). Zatem kwestia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji lokuje się poza przedmiotem tego postępowania (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2194/14). W motywach decyzji stwierdzającej nieważność decyzji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazuje na konieczność prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Ten tok rozumowania wskazuje, iż z pola widzenia organu umyka zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych oraz to, że wyeliminowanie ich z obrotu prawnego możliwe jest wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach. Do tego zagadnienia nawiązuje teza wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 902/00, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Na marginesie warto nadmienić, iż stwierdzone przez organ uchybienia w zakresie postępowania dowodowego potencjalnie mogłyby stanowić przesłankę wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania. Należy bowiem mieć na uwadze, iż tryby te (wznowienie i stwierdzenie nieważności) posiadają odmienny katalog przesłanek powodujących ich zastosowanie, przy czym następstwa stwierdzenia nieważności są znacząco poważniejsze od skutków wznowienia postępowania. Nawiązując zaś do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niezapewnienie możliwości zapoznania się z aktami postępowania pierwszej instancji, należy uznać go za niezasadny. Wprawdzie Kolegium naruszyło zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w każdym jego stadium, której konkretyzację stanowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący przed wydaniem decyzji wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania winno być oceniane pod kątem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Uchybienie, do którego doszło w rozpoznawanej sprawie nie miało w ocenie sądu istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie. Po złożeniu przez skarżącego odwołania nie prowadzono już postępowania dowodowego, natomiast przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, z którego to uprawnienia skorzystał. Nie podjął on jednak inicjatywy dowodowej, nie przedstawił swojego stanowiska in meriti, a jedynie zgłosił zastrzeżenie o braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Uchybienie to nie miało zatem wpływu na treść decyzji. Pomijając aspekt podnoszonego w skardze zarzutu, który oczywiście nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ostatecznie z przyczyn omówionych wyżej powodem uchylenia decyzji było naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nieprawidłowo uznało bowiem, że ostateczna decyzja w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ocena ta odnosi się do rozstrzygnięć obydwu instancji, wobec czego na zasadzie art. 135 p.p.s.a. uchyleniu podlegała też decyzja tego organu wydana w pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. mając na uwadze uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w kwocie 200 zł.