I SA/Lu 357/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2014 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. A. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] października 2014r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych za 2014r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych za rok 2014 w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na dokonane ustalenia związane z przysługującym podatnikowi prawem własności środków transportowych – naczep. W toku prowadzonego postępowania podatnik kwestionował bowiem prawo własności twierdząc, że przedmiotowe środki transportu zostały zajęte i sprzedane w drodze egzekucji administracyjnej przez urząd skarbowy. W postępowaniu organ podatkowy uzyskał stosowne informacje i dowody dotyczące rejestracji pojazdów, a także załączył informacje organów egzekucyjnych w zakresie podjętych działań egzekucyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów, a zwłaszcza ewentualnej ich sprzedaży egzekucyjnej i dowody z przesłuchań poborców na okoliczność dokonanego zajęcia środków transportowych. Według organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił uznać, że podatnik jest właścicielem przedmiotowych pojazdów w związku z czym określił wysokość zobowiązania od środków transportowych za 2014r. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od decyzji organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że podatek od środków transportowych jest podatkiem majątkowym związanym z prawem własności pojazdów. Istnienie prawa własności i fakt, że pojazd jest zarejestrowany w ewidencji oznacza, że osoba figurująca w rejestrze jako właściciel pojazdu jest obciążona obowiązkiem podatkowym w podatku od środków transportowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że pojazdy, co do których organ podatkowy I instancji dokonał wymiaru podatku za rok 2014 pozostają zarejestrowane na nazwisko podatnika od daty ich nabycia. Wynika to z bazy danych Wydziału Spraw Administracyjnych Inspektoratu Komunikacji Urzędu Miasta przekazanych pismem z dnia 22 sierpnia 2014r. Wobec powyższego - zdaniem organu odwoławczego - dokonane ustalenia i wyjaśnienia właściwych organów potwierdzają, że przedmiotowe pojazdy-naczepy nie zmieniły właściciela, nie zostały zbyte, ani ich nie wyrejestrowano, pozostają więc – w świetle dokonanych ustaleń własnością podatnika, który w toczącym się postępowaniu nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych, które zaprzeczałyby dokonanym ustaleniom. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym podatnik nie przedstawił dowodów na to, że nie jest właścicielem określonych pojazdów organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku innych dowodów pozostaje on nadal zobowiązanym z tytułu podatku od środków transportowych. W wyniku rozpoznania skargi podatnika na wskazaną decyzję, w której podnosił on m.in. że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu mającego na celu stwierdzenie, że pojazdy w stosunku do których toczy się postępowanie znajdują się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zostały zostawione pod dozór określonych osób, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dna 9 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 397/15 – oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że przy powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych znaczenie ma fakt zarejestrowania środka transportowego. Konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest przy tym uzależniona od faktycznego użytkowania pojazdu. Obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu lub wydania decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Dopóki właściciel nie złoży wniosku o wyrejestrowanie czy czasowe wycofanie z ruchu pojazdu i - w konsekwencji - nie zostanie wydana stosowna decyzja, dopóty ciążyć będzie na nim obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji trafnie wywiodły, że na skarżącym jako właścicielu w 2014r. ciążył obowiązek opłacania podatku od sześciu środków transportowych tj. naczep o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Pojazdy te od chwili nabycia pozostawały zarejestrowane na nazwisko skarżącego. Z informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta wynikało, że naczepy są wprawdzie zajęte przez urząd skarbowy, jednak organ rejestracyjny nie posiadał informacji na temat ich zbycia, przerejestrowania czy złomowania. Dowodów na zmianę właściciela przedmiotowych pojazdów nie przedstawił także podatnik. Tym samym skarżący jest w ocenie WSA podatnikiem od środków transportu stanowiących przedmioty jego własności. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej J. A. od powyższego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 379/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Podzielając co do zasady wywody i ocenę prawną dokonaną przez tut. Sąd, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprawa ma charakter szczególny, co winno mieć wpływ na zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. NSA podniósł, że w istocie – jak wskazał to Sąd pierwszej instancji - podatek od środków transportowych jest podatkiem majątkowym, zasadniczo związanym z posiadaniem prawa własności. Obowiązek podatkowy ciąży więc na właścicielu środka transportowego niezależnie od tego, czy używał on pojazdu czy też nie. W kontekście niniejszej sprawy wskazać należy, że również zajęcie środka transportowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych ciążącego na właścicielu tego środka. Nie ulega jednak wątpliwości, że co do zasady podatkiem od środków transportowych może zostać obciążony jego właściciel. Tym samym, w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego istotne dla powstania i istnienia przedmiotowego obowiązku podatkowego jest zaistnienie czynności prawnej przenoszącej własność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy podatkowe, co bezkrytycznie zaakceptował i przyjął Sąd pierwszej instancji, nie zgromadziły materiału dowodowego, którego ocena doprowadzałaby do wniosków, że w roku podatkowym 2014 skarżący był właścicielem 6 przedmiotowych naczep jako przedmiotów opodatkowania, a tym samym obalałaby twierdzenia skarżącego o utracie przymiotu właściciela względem tych środków transportowych. Zarzucił bezrefleksyjne przyjęcie za organami podatkowymi, iż mimo że w toku prowadzonego postępowania podatnik kwestionował prawo własności twierdząc, że przedmiotowe środki transportu zostały zajęte i sprzedane w drodze egzekucji administracyjnej przez urząd skarbowy, to informacje dotyczące rejestracji pojazdów, a także informacje organów egzekucyjnych w zakresie podjętych działań egzekucyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów, a zwłaszcza ewentualnej ich sprzedaży egzekucyjnej i dowody z przesłuchań poborców na okoliczność dokonanego zajęcia środków transportowych – przeczą tezie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że informacje na które powołują się organy podatkowe dotyczą stanu sprzed prawie 20 lat i że mogą być nieaktualne. W jego ocenie, razi w kontekście tak długiego okresu prowadzenia postępowania egzekucyjnego (pierwsze zajęcie w 1993 r.) zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ogólnikowość twierdzeń organów obu instancji w kwestii prawa własności przedmiotowych naczep. Organ I instancji powołał się na dokumenty z lat 1993, 1995 i 2003 (str.3 i 4 decyzji organu I instancji), których nie ma w aktach. Następnie w reakcji na odwołanie podatnika, dołączone do akt zostały: protokół zajęcia ruchomości z 13 maja 1996 r., pismo z 22 kwietnia 2003 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz protokoły zeznań dwóch świadków z 28 kwietnia 2005 r. na okoliczność przebiegu czynności zajęcia naczep w dniu 5 listopada 1993r. i w dniu 10 maja 1996 r. Organ odwoławczy w decyzji w sposób ogólnikowy potwierdził, że dokumenty te pozwalają uznać, że J. A. jest właścicielem tych środków transportowych. W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw do uznania, aby stan faktyczny sprawy związany ze spornymi środkami transportowymi został ustalony w sposób, który mógłby uzasadniać w 2014 r. obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu podatku od środków transportowych. W szczególności brak było aktualnych informacji, czy naczepy po dokonanym zajęciu nie były przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, czy też nie przeszły na własność Skarbu Państwa. Wskazywany przez Sąd pierwszej instancji brak takich informacji w Wydziale Komunikacji, przy uwzględnieniu nietypowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. jego długotrwałości oraz zaprzeczeń skarżącego jakoby pozostawał właścicielem przedmiotowych naczep, nie stanowił w ocenie tego Sądu wystarczającej podstawy faktycznej dla nałożenia obowiązku podatkowego i był przejawem naruszenia obowiązującej organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej. Powyższa okoliczność winna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe uchybiając wyżej przytoczonym regułom postępowania, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie dały możliwości stwierdzenia, czy w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący był właścicielem przedmiotowych naczep, a tym samym czy był on zobowiązany do uiszczenia podatku od tych środków transportowych. W związku z tym za zasadne uznano w postępowaniu kasacyjnym zarzuty naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście opisanego powyżej przebiegu postępowania przed organami podatkowymi, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Przed rozprawą skarżący złożył pismo z dnia 19 czerwca 2018 r., w którym wniósł o zaliczenie w poczet materiału dowodowego jego pism kierowanych do Urzędu Miasta w L. oraz do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Oświadczył, że z pism tych wynika, iż naczepy objęte opodatkowaniem zostały przejęte przez Skarb Państwa, zaś Wydział Komunikacji UM, pomimo stosownego wniosku, nie wyrejestrował tych pojazdów. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. skarżący poparł swoje stanowisko w sprawie i zgłoszone wnioski. Dodatkowo dla wzmocnienia swej argumentacji złożył pismo z 23 lutego 2007 r., skierowane do niego przez kierownika Inspektoratu Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta w L. (k. 135). Podkreślił, że w wypadku braku wypełnienia obowiązku wykonywania badań technicznych pojazdów, winny one zostać wyrejestrowane, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, pomimo że nie użytkował naczep od lat 90 – tych. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uznając, że skarżący miał możliwość zgłoszenia ich w postępowaniu przed organem. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 379/16. Na potrzeby dalszych rozważań przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczą podatku od środków transportowych za 2014 r. Jak niespornie wskazano w sprawie na poprzednim etapie jej sądowoadministracyjnego rozpoznania, kwestie regulujące wskazany obowiązek podatkowy zawarte są w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu właściwym dla 2014r.), dalej: u.p.o.l. Z przepisu art. 9 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych (z zastrzeżeniem ust. 2, niemającym znaczenia w sprawie), ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych, o których mowa w art. 8 u.p.o.l., przy czym jako właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu (ust. 1), a w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (ust. 3), na nowym zaś właścicielu - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (ust. 4). W dalszej kolejności art. 9 ust. 4a i 4b u.p.o.l. przewidują, iż obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje także od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został dopuszczony ponownie do ruchu po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu (ust. 4a), a zarejestrowanie środka transportowego oznacza jego rejestrację, z wyjątkiem rejestracji czasowej, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (ust. 4b). Stosownie do treści art. 9 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Na podstawie natomiast art. 9 ust. 6 u.p.o.l. podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane: składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy (pkt 3). W świetle tych regulacji podatek od środków transportowych jest podatkiem majątkowym, zasadniczo związanym z posiadaniem prawa własności. Obowiązek podatkowy ciąży więc na właścicielu środka transportowego niezależnie od tego, czy używał on pojazdu czy też nie. Zajęcie zatem środka transportowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych ciążącego na właścicielu tego środka. Nie ulega jednak wątpliwości, że co do zasady podatkiem od środków transportowych może zostać obciążony jego właściciel. Tym samym, w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego istotne dla powstania i istnienia przedmiotowego obowiązku podatkowego jest zaistnienie czynności prawnej przenoszącej własność. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu między organem podatkowym a podatnikiem i argumentacji stron należy zauważyć, że podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz ewentualnie innych dowodów wnioskowanych przez stronę (por. B. Gruszczyński, A. Kabat, komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015). Dlatego też ustawodawca w art. 122 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przeprowadzanych dowodów dokonywana jest przez organ prowadzący postępowanie. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest on przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, jednakże opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. B. Dauter, komentarz do art. 191, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, 2015). Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z jej art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 379/16, organy podatkowe zaniechały wykonania powyższych obowiązków, bowiem w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia specyfiki sprawy i przy zignorowaniu faktu długotrwałości postępowania egzekucyjnego dokonały ustalenia, że podatnik w okresie podatkowym był właścicielem spornych naczep. Tymczasem w toku całego postępowania podatkowego skarżący podnosił, że organ egzekucyjny skutecznie zbył zajęte i oddane pod dozór przedmioty opodatkowania. Tym samym zakwestionował on rzetelność informacji przekazywanych pomiędzy organami podatkowymi i prowadzącymi egzekucję co do faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podstawą dokonania ustaleń przez organy podatkowe były dokumenty pochodzące z lat daleko poprzedzających wydanie decyzji, zaś postępowanie egzekucyjne toczyło się od 1993 r. Zakładając pożądaną dynamikę w tym postępowaniu, nie można zatem z nich wnioskować, że od czasu ich wystawienia nie doszło do zmian w prawie własności środków transportowych, o których mowa w sprawie. W szczególności brak jest w sprawie aktualnych informacji, czy naczepy po dokonaniu zajęcia nie były przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, czy też nie przeszły na własność Skarbu Państwa. Okoliczności te winny zostać wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy poprzez podjęcie przez organy podatkowe stosownych czynności dowodowych. Tylko bowiem tak ustalony stan faktyczny (odnoszący się do danych aktualnych w 2014 r.) daje podstawę do przypisania podatnikowi obowiązku do uiszczenia podatku od tych środków transportowych. Uznając zatem, że organy podatkowe zaniechały w istotnym stopniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, a zatem nie rozpoznały istoty sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Na rozprawie skarżący, stosownie pouczony, wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie. Przypomnieć jednak należy, że korzystał on w toku postępowania z prawa pomocy w zakresie całkowitego zwolnienia od kosztów sądowych. Nie ponosił zatem kosztów związanych z wniesieniem skargi. Nie wykazał też, iżby w sprawie (poza instancją odwoławczą, w której występował pełnomocnik procesowy i za którą odrębnie rozstrzygnięto o kosztach w wyroku NSA) ponosił inne wydatki. Stąd też wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów, których wydatkowanie nie zostało wykazane.