I SA/Lu 358/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2002 r. oraz za miesiące X i XII 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie przeniesienia na A.N. odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Sp. z o.o. [...] w K. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oraz październik i grudzień 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji ustalił, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki okazało się w znacznym stopniu bezskuteczne (zaspokojono jedynie część należności) oraz uznał, że w stosunku do A.N. nie zachodzą negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ stwierdził też, że w okresie, w którym powstały zaległości A.N. pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 108, 122, 116, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano na działania mające na celu poprawę sytuacji ekonomicznej firmy, podnosząc że w rzeczywistości jej zadłużenie wynosiło około pięciu (a nie 10) milionów. Zdaniem skarżącej ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w dniu [...] grudnia 2004 r. upadłości [...] oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 21 kwietnia 2004 r. złożony został we właściwym czasie, a ponadto Spółka dysponuje majątkiem nieobciążonym przewłaszczeniem na zabezpieczenie. Podniesiono, że organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Podniósł, że wobec braku zdefiniowania określenia "właściwego czasu" w ordynacji podatkowej właściwym jest posiłkowanie się przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zaś ocena właściwego czasu do złożenia wniosku winna być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów mających oparcie w odpowiednich przepisach oraz w ocenie całokształtu sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika. W wyniku dokonania szczegółowej oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki w oparciu o opinię biegłego sądowego oraz bilanse składane przez Spółkę w Urzędzie Skarbowym organ wywiódł, że Spółka była praktycznie niewypłacalna co najmniej od końca 2002 r., w tym też roku miała pierwsze kłopoty ze spłatą zobowiązań, zaś od sierpnia 2003 r. następował stały wzrost zadłużenia przez nie wywiązywanie się Spółki z płatności wobec kontrahentów. Pierwsze zaległości Spółki z tytułu należności publiczno-prawnych (podatku VAT, podatku akcyzowym, podatku dochodowym i podatku od nieruchomości) powstały w 2001 r., zalegała też ze składkami z tytułu ubezpieczeń społecznych. Stan taki trwał przez cały okres prowadzenia działalności, zaś trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań nastąpiło w połowie 2003 roku. Zdaniem organu to w tym czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, nawet przy uwzględnieniu przeszacowania dokonanego w listopadzie 2003 r. i przy wyliczeniach dokonanych na podstawie wartości bilansowej majątku. Organ odwoławczy stwierdził też, że wskazane w odwołaniu czynności Zarządu zmierzające do naprawy sytuacji nie usprawiedliwiają późniejszego złożenia wniosku o upadłość. Podniósł, że z końcem 2003 r. Spółka zaprzestała produkcji w sytuacji olbrzymiego zadłużenia, w związku z tym złożenia wniosku po tym czasie nie można uznać za "czas właściwy" w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem, że o właściwym czasie złożenia wniosku przesądza fakt ogłoszenia upadłości Spółki przez Sąd Rejonowy, stwierdzając że ta kwestia nie jest przedmiotem badania Sądu, zaś organy podatkowe mają prawo do własnej oceny tego, czy wniosek został złożony we właściwym czasie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Ponadto wskazał, że w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości [...]"Sąd stwierdził, że suma zobowiązań dłużnika wynosi 10.383.232,87 zł, zaś szacunkowa wartość majątku – 4.588.698,08 zł. Odnosząc się do kwestii dotyczących składników majątku i szacowania upadłego przedsiębiorstwa organ stwierdził, że na obecnym etapie sprawy są one bez znaczenia, gdyż w sytuacji upadłości dłużnika egzekucja administracyjna podlega umorzeniu z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W sprawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. co oznacza że organ nie może dochodzić swych należności. Także przed ogłoszeniem upadłości egzekucja wobec majątku Spółki w części okazała się bezskuteczna. Podjęte przez Urząd Skarbowy czynności egzekucyjne, mimo dokonania szeregu działań, były utrudnione z uwagi na to, że prawie cały majątek [...] był przewłaszczony oraz ze względu na brak współpracy ze strony przedstawicieli B.. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły pozytywne przesłanki, określone w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik strony ponawia zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponadto wskazano, że w rzeczywistości zadłużenie Spółki wynosi 5 milionów, w związku z czym niezgodne z prawdą jest twierdzenie, że zobowiązania Spółki dwukrotnie przewyższały jej majątek, która to kwestia została z naruszeniem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej pominięta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem jej zarzuty pozbawione są uzasadnionych podstaw prawnych. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki art. 116 ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 1 i § 2). Organy podatkowe wnikliwie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przeanalizowały każdą z przesłanek określonych w wyżej przytoczonym przepisie na gruncie stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie i zasadnie przyjęły, że A. N. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niesporne jest, że w 2003 r. (a także przed tą datą) skarżąca była członkiem Zarządu Spółki z o.o. B. "[...]" i w tym czasie powstały zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT. Poza sporem pozostaje też, że w stosunku do tych zobowiązań, wystawione zostały tytuły wykonawcze (art. 108 § 1 ordynacji podatkowej). Nie można też odmówić słuszności organom podatkowym w kwestii przekroczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W sposób nie budzący wątpliwości organ odwoławczy wskazał, powołując się na dowody, że trudności ze spłatą swych zobowiązań Spółka miała od 2002 r., co znajduje także potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości oraz ustalił, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swych zobowiązań w połowie 2003 r., w sytuacji w której zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek. Podzielić należy zatem stanowisko organów podatkowych, że zaistnienie tych przesłanek wymienionych w § 1 i § 2 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, a następnie art. 10-12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535) już w 2003 r. wskazywało na "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś ostatecznym terminem do jego złożenia była data zaprzestania przez Spółkę produkcji (30 grudnia 2003 r.). Uzasadnienia prawnego nie znajdują także wywody skargi zmierzające do wykazania braku podstaw dla organów podatkowych do oceny, czy wniosek został złożony we właściwym terminie, a to z tego powodu – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta nie jest przedmiotem badania Sądu w postępowaniu upadłościowym. Powołanie się na wyrok z dnia 3 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01 jest o tyle chybione, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oceniły przesłankę "właściwego czasu" w warunkach tej konkretnej sprawy, a ocena ta znajduje uzasadnienie zarówno w postanowieniu Sądu o ogłoszeniu upadłości jak też w zebranym materiale dowodowym, szczegółowo przeanalizowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podzielić należy także pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie okazała się w znacznej części bezskuteczna. Organ egzekucyjny podejmował przed ogłoszeniem upadłości wszelkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, ale okazywały się one bezskuteczne z uwagi na objęcie majątku nieruchomego i częściowo ruchomego obciążeniami (przewłaszczenie, hipoteka) na rzecz innych wierzycieli. W aktach sprawy znajdują się protokoły, zajęcia ruchomości, tytuły wykonawcze, raporty poborców, ustanowienie hipoteki przymusowej, przewłaszczenia. Okoliczność braku mienia z którego egzekucja mogłaby być prowadzona potwierdzona została informacją Zarządu Spółki z dnia 15 kwietnia 2004 r. (a także – jak wynika z wyjaśnienia organu egzekucyjnego w K.– k. 186 informacją ustną Prezesa Zarządu) wedle których brak jest ruchomości wolnych od zabezpieczeń na rzecz osób trzecich. Za przesłankę ekskulpującą od odpowiedzialności podatkowej nie można także uznać wskazania mienia ruchomego Spółki w odwołaniu z dnia 20 października 2004 r., bowiem z wskazanego mienia, wobec jego niedostępności dla organów egzekucyjnych (k. 186), organ podatkowy nie mógł zaspokoić żadnych zaległości. Zauważyć można, że także Sąd, nie dopatrzył się możliwości ogłoszenia upadłości z możliwością układu, o co wnosiła Spółka, stwierdzając w swym postanowieniu, że zobowiązania Spółki dwukrotnie przewyższają jej majątek, który zarazem jest wystarczający do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Co do wskazania w skardze, że w rzeczywistości zadłużenie B.[...] wynosi nie 10 mln. zł a około 5 mln. zł, to stwierdzić należy, że Sąd w swoim postanowieniu wyraźnie stwierdzając, że zadłużenie Spółki wynosi 10 mln. zł, nie uwzględnił składanych w tej kwestii wyjaśnień skarżących złożonych do protokołu w dniu 30 listopada 2004 r. (T. I. k. 115 – 118), opierając się na wyjaśnieniach biegłego (potwierdzonych w postępowaniu wyjaśniającym pismem z dnia 25 lutego – T. II k. 1 s. 31). Natomiast kwestie związane z majątkiem masy upadłości po orzeczeniu Sądu nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe Spółki. Sąd w składzie orzekającym nie podziela prezentowanego przez stronę skarżącą poglądu, że warunkiem koniecznym dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jest uprzednie podjęcie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Taki wymóg nie został wprost wyrażony w art. 116 ordynacji podatkowej, nie ustanawia go też ustawa egzekucyjna (por. art. 59) co oznacza, że dla wykazania bezskuteczności egzekucji organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, co w sprawie niniejszej miało miejsce. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.