I SA/Lu 358/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. - oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania T. (obecnie: O. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z [...]., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...]zł. Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 213,00 m˛ (podatek [...] zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 24,92 m˛ powierzchni użytkowej (podatek [...] zł), budowle o wartości [...] zł za styczeń 2009 r. (podatek [...] zł) oraz budowle o wartości [...] zł za luty - grudzień 2009 r. (podatek [...] zł). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że 19 stycznia 2009 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2009, gdzie wykazała podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Następnie, 16 lutego 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji. Z dołączonego do korekty pisemnego wyjaśnienia wynika, że Spółka sprzedała 31 stycznia 2009 r. budowle, zgłoszone do opodatkowania w "pierwotnej deklaracji", spółce T. I. Sp. z o.o. i w związku z tym zdarzeniem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych budowli od dnia 1 lutego 2009 r. ciąży na nabywcy. W korekcie deklaracji Spółka ustaliła wysokość podatku od budowli za styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł, a kwotę podatku na rok 2009 w wysokości [...] zł. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania budowli, tj. linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Natomiast określenie wysokości zobowiązania w zakresie budowli nastąpiło na podstawie ewidencji podatkowej środków trwałych spółki, z uwzględnieniem zmniejszenia wartości początkowej tych budowli wskutek zbycia części z nich z dniem 31 stycznia 2009 r. spółce T. I.. Ustalenia dokonane przez organ I instancji doprowadziły do wniosku, że Spółka zaniżyła wartość budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę [...]zł, na którą składają się linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, których spółka nie wykazała w deklaracji podatkowej na 2009 r. Organ wyjaśnił, że dokonując 31 stycznia 2009 r. sprzedaży na rzecz spółki T. I. budowli o wartości [...] zł podatniczka pozostawała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości [...] zł, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym przez wadliwe uzasadnienie decyzji i brak ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium z utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że w pojęciu budowla (o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlanego, Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm., dalej: P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) mieszczą się kanalizacje kablowe. Z kolei w zakresie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej organ odwołał się do pojęcia "sieci uzbrojenia terenu", stosowanego na gruncie Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W ocenie Kolegium jest to uzasadnione faktem, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani Prawo budowlane nie wyjaśniają tego terminu, a jego definicja w Prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych sieci. Zdaniem Kolegium wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że przedłożona przez Spółkę ewidencja podatkowa budowli, przedstawiająca wartość początkową budowli na dzień 31 grudnia 2008 r., w pełni odzwierciedla ich stan w odniesieniu do budowli położonych na terenie gminy. W księgach rachunkowych ujęto wszystkie zdarzenia gospodarcze jakie wystąpiły w tym roku obrotowym, a wartość początkowa budowli według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. odpowiada ich wartości początkowej według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. Tym samym wartość początkową budowli położonych na terenie gminy w wysokości łącznej [...] zł określono na podstawie ich numerów seryjnych (będących podstawą zapisów księgowych) oraz tam, gdzie to wskazano w ewidencji, numerów nadrzędnych (ewidencyjnych). Konkludując Kolegium uznało, że w deklaracji podatkowej na 2009 r. (korekta z 9 lutego 2009 r.) Spółka wykazała wartość budowli w kwocie [...]zł, która została zaniżona, według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę [...]zł. Na zaniżoną kwotę składają się linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej (łączna wartość budowli w styczniu 2009 r. [...] zł). Tym samym, dokonując w dniu 31 stycznia 2009 r. sprzedaży na rzecz spółki T. I. budowli o wartości [...] zł skarżąca pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości [...] zł podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiot i podstawę opodatkowania dla budowli określono na podstawie przekazanej ewidencji środków trwałych, deklaracji podatkowych, wyjaśnień spółki i umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a spółką T. I.. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: (1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej jako: O.p.), gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l; (2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Pomimo orzecznictwa, wskazującego na konieczność dokonywania dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli, organy podatkowe całkowicie zaniechały takich ustaleń. Zdaniem pełnomocnika Spółki zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, co wyraża się w opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Według skarżącej organy nie uwzględniły prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów, w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P [...]. Skarżąca stwierdziła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 P.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W ocenie skarżącej, linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci uzbrojenia terenu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z 25 września 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 710/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organ niezgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjął do opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, wobec sprzedaży przez podatnika kanalizacji kablowej, w której były one położone. Same linie kablowe nie mogły bowiem zostać zaliczone do budowli, skoro pozostawały nadal w technicznym i funkcjonalnym (użytkowym) związku z kanalizacją kablową. Ponadto Sąd stwierdził, że prawidłowe opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Wymaga to rozważenia kwestii współwłasności obiektu budowlanego, choć nie w ujęciu cywilistycznym, lecz podatkowym. W wyniku skarg kasacyjnych, wniesionych przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego, wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt: II FSK 680/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się wprawdzie z argumentacją organu odwoławczego co do możliwości opodatkowania linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za zasadne natomiast uznał stanowisko organu, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) jest usytuowana w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. W ocenie NSA, nie ma przeszkód prawnych, czego nie dostrzegł sąd I instancji, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W związku z tym, w ocenie NSA, trafne okazały się także, postawione w obu skargach kasacyjnych, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie współwłasności na gruncie tego przepisu ma znaczenie szersze niż wynikające z przepisów prawa cywilnego. To rozumowanie doprowadziło sąd I instancji do błędnej konkluzji, że w przypadku gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu niż kanalizacja, w której są ułożone, zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznacza konieczność prowadzenia postępowania z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, wiążąca wykładnia NSA odnosi się do kluczowej kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Kluczowe wywody NSA w tym zakresie są następujące: skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego w 2010 r. (ustawa z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 2062, ze zm., wprowadzająca punkt 3a do art. 3 ust. 3 P.b.), ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej stanowiły część tej budowli. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Kierując się powyższymi, wiążącymi w sprawie dyrektywami wykładni, należy przyjąć, że będące własnością Spółki kable telekomunikacyjne, pomimo przeniesienia własności kanalizacji kablowej, w której zostały umieszczone, na inny podmiot, podlegały w roku podatkowym 2009 podatkowi od nieruchomości, jako części budowli, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wprawdzie w zaskarżonej organ decyzji prezentował pogląd o możliwości odrębnego opodatkowania linii kablowych jako samodzielnej budowli, niemniej jednak – nawet przy odmiennej ocenie prawnej tego zagadnienia, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że do opodatkowania za 2009 r. organ przyjął wartość samej linii kablowej, bez kanalizacji, w oparciu o dane wynikające z ewidencji podatkowej Spółkę. Stąd też zachowana została tożsamość podstawy opodatkowania, bez względu na przyjętą koncepcję kwalifikowania przedmiotu opodatkowania. Wobec wiążącej w rozpoznawanej sprawie wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawartej w powołanym wyroku z 7 marca 2018 r., podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów należy uznać za bezzasadne. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest sprzeczne z wiążącym poglądem NSA. W ocenie Sądu nie można również podzielić zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności braku wskazania dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli. Zarzut ten odnosi się zatem w istocie do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W analizowanym zakresie Sąd uznaje za w pełni prawidłowe wywody organu wskazujące na źródła ustaleń faktycznych. Podstawowymi źródłami ustaleń faktycznych w przedmiocie podstawy opodatkowania były przedłożone przez skarżącą Spółkę ewidencja podatkowa środków trwałych, a także umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta między skarżącą Spółką a spółką T. I.. Z prawidłowej analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe wynika, że przedłożona przez samego podatnika ewidencja podatkowa budowli, przedstawiająca wartość początkową budowli na dzień 31 grudnia 2008 r. w pełni odzwierciedla ich stan w odniesieniu do spornych budowli. Jest to zatem materiał odpowiedni i w zupełności wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w pełni przekonujące są zawarte w zaskarżonej decyzji wywody wyjaśniające rozbieżności w zakresie oznaczenia poszczególnych budowli, występujące pomiędzy zapisami ww. umowy (ściślej: załącznika) i zapisami widniejącymi w treści ewidencji środków trwałych. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Trafnie organ powołuje się w tym kontekście na dane zawarte w złożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, w której wskazano m.in. wartość początkową, umorzenie, wartość netto, sposób amortyzacji, stawkę podstawową i skorygowaną umorzenia, datę wpisu do ewidencji, numer seryjny i opis budowli, jej posadowienie. Pozwalało to na wyodrębnienie poszczególnych elementów obiektu (elementów sieci telekomunikacyjnych) i ich przypisanie do wskazywanych wartości. Ponadto, pomimo wskazanych rozbieżności w zakresie oznaczeń (prawidłowo wyjaśnionych przez organy podatkowe), wartości ewidencyjne pozostają zgodne z wartościami wskazanymi przez podatnika w umowie z dnia 31 stycznia 2009 r. Wobec takiego materiału dowodowego, dającego pełną możliwość poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu oględzin. Skoro treść zapisów w ewidencji nie pozostawiała wątpliwości, nietrafne jest żądanie dokonywania oględzin w celu ustalenia m.in., czy opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji. Takie informacje wynikały wprost w przedłożonej przez samego podatnika ewidencji. Z kolei co do pozostałych wątpliwości, które zdaniem skarżącej miałyby rozwiać ewentualne oględziny, trafnie Kolegium wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dotyczą one nie tyle ustaleń faktycznych, ile właściwej interpretacji przepisów prawa. W konkluzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami wynikającymi z podstawowych zasad postępowania dowodowego, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu obszernie i szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Negując ustalenia organów podatkowych Spółka nie przedstawiła dowodów, które skutecznie podważałyby prawidłowość tych ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącej stanowi nieskuteczną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy uznać zatem za chybione. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.