I SA/Lu 359/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe PUI "[...]" SA z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z.D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]marca 2005 r., nr [...] w sprawie odpowiedzialności za zaległości Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "[...]" S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 312.138,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 262.234,40 zł , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu Usług Inwestycyjnych "[...]" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 312.138,00 zł. Od ww. decyzji nie zostało wniesione odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za ww. zobowiązanie Spółki na członka zarządu (prezesa) Z.D., zakończone wydaniem decyzji organu I instancji na podstawie art. 107 § 1 i § 2 , 108 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 września 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w odniesieniu do ww. zaległości Spółki, egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Wskazano, że organ podatkowy podejmował próby zaspokojenia wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z [...] czerwca 2004 r. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka zaprzestała działalności pod każdym z podanych adresów, a od marca 2004 r. nie składa żadnych deklaracji podatkowych. W toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono posiadanie przez Spółkę nieruchomości położonej w J.K. o obszarze 16,855 m2, na której Sąd Rejonowy nie dokonał wpisu hipoteki na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego lecz na rzecz innych wierzycieli. Ustalono też, że w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne prowadzi również komornik sądowy. Z uwagi na powyższe przesłanki organ uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z dokumentów rejestrowych Spółki wynika, że w roku podatkowym 2000 zarząd Spółki był jednoosobowy w osobie Z.D. – prezesa Spółki. W dniu 2 września 2002 r. Z. D. zgłosił do Sądu Rejonowego wniosek o otwarcie postępowania układowego; zgłoszone zostały także wnioski wierzyciel o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem Sądu z [...] września 2003 r. (sygn. akt [...]) połączone do wspólnego rozpoznania wnioski zostały oddalone. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny organ podatkowy uznał, że zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kierunku orzeczenia o odpowiedzialności Z.D. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji Z. D. wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy formułując zarzuty odnośnie decyzji wymiarowej z [...] marca 2004 r., stwierdzając, iż jej treść jest mu nieznana, bowiem przebywa w areszcie. Ponadto podnosi brak możliwości czynnego udziału w sprawie oraz wyjaśnił przyczyny kryzysu finansowego Spółki. Wnosi o wstrzymanie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na prowadzoną sprawę przez III Wydział Karny Sądu Rejonowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 31 marca 2004 r. A.H., upoważnionej do działania w imieniu Spółki. Stwierdził, że zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej nie mogą być rozpatrywane w tym postępowaniu, bowiem odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości. Wskazał, że zobowiązania podatkowe spółki powstały w okresie, gdy Z. D. był jedynym członkiem Zarządu. Analizując treść art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania Z. D. nie wskazał na wymienione w tym przepisie okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności. Podzielając stanowisko organu I instancji co do bezskuteczności egzekucji, wywiódł że bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki wierzyciel może dochodzić różnymi środkami, a uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce nie jest potrzebne, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikać, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności (wyrok NSA z 14.04.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3066/2000) . Odnosząc się do możliwości wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie (nie wszczęcie) tego postępowania nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie Sąd oddalił wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego oraz wniosku wierzycieli o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących braku możliwości brania udziału w postępowaniu wskazując, iż strona mogła stosownie do art. 136 i 137 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowić pełnomocnika. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z.D. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej może nastąpić za pokwitowaniem przez pocztę, pracowników organu podatkowego lub przez uprawnione osoby (art. 144 Ordynacji ). Osobie prawnej, zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej pismo winno być doręczane w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przy czym przepis ten pozwala na odpowiednie zastosowanie przy doręczaniu art. 148 § 2 pkt 1. Ten ostatni przepis stanowi z kolei, że pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego. W sprawie niniejszej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. określająca dla Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "[...]" SA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. doręczona została w urzędzie skarbowym w dniu 31 marca 2004 r. do rąk zastępczy głównego księgowego – A.H., co zostało potwierdzone podpisem osoby odbierającej decyzję oraz stosownymi pieczątkami, w tym pieczątka firmową Spółki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęty jest pogląd, iż w przypadku doręczenia pisma pracownikowi, należy przyjąć domniemanie, że osoba, która dysponuje pieczęcią firmową pracodawcy i potwierdza odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pisma (por. wyroki NSA z 19 września 2003 r. sygn. akt III SA 3253/02 i WSA z 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3374/02). W tym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do uznania doręczenia decyzji wymiarowej skierowanej do podatnika – Spółki [...] za prawnie bezskuteczne. Zauważyć też należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje doręczenia ww. decyzji prezesowi Spółki. Z tych względów podnoszona przez skarżącego okoliczność nieznajomości decyzji wymiarowej, czego konsekwencją miałby być brak podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie może być uwzględniona w sytuacji, gdy decyzja w przewidzianym prawem trybem została doręczona Spółce. Podnieść należy, że postępowanie w sprawie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. i wydana wskutek poczynionych w tym postępowaniu ostateczna decyzja organu podatkowego z 30 marca 2004 r. jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu wszczętego postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2004 r. , a zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. , stanowiącą przedmiot kontroli Sądu w sprawie niniejszej. Z tej przyczyny rozpatrzeniu przez Sąd w tym postępowaniu nie mogą podlegać zarzuty formułowane wobec decyzji określającej wymiar podatku. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie niniejszej stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Według tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okazała się w całości bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Poza sporem jest, że w 2003 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki S.A. "[...]", pełniąc tę funkcję do czasu zaprzestania przez Spółkę działalności tj. stycznia 2004 r. W toku postępowania organy podatkowe wykazały, iż nie jest możliwym zaspokojenie wierzytelności z majątku Spółki wobec zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego na rzecz innych podmiotów - co czyni egzekucję bezskuteczną. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanka uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony przez skarżącego dnia 2 września 2002 r. , zaś wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został przez pracowników Spółki dnia 27 listopada 2002 r. Wnioski te, połączone do wspólnego rozpoznania zostały oddalone postanowieniem Sądu z dnia [...] września 2003 r. w sprawie sygn. akt [...]. Z przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (Dz.U. Nr 93, poz. 836) – Prawo o postępowaniu układowym wynika, że postępowanie układowe jest szczególnym rodzajem postępowania, którego celem jest doprowadzenie do zawarcia między dłużnikiem, a jego wierzycielami układu umożliwiającego dłużnikowi wywiązania się z jego zobowiązań o charakterze cywilnoprawny. Zawarcie układu stwarza dłużnikowi możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, wierzycielom zaś otrzymania z czasem znacznej części, a nawet całości należności. Wskazanymi w art. 1 tzw. pozytywnymi przesłankami dopuszczalności otwarcia postępowania układowego jest trwałe zaprzestanie płacenia długów lub przewidywanie, że stan taki nastąpi w najbliższej przyszłości oraz wyjątkowe i niezależne od dłużnika okoliczności jako przyczyna jego trudności finansowych (por. St. Gurgul. Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz. Wa-wa 2000 r. s. 162). Natomiast w art. 2 pkt 1 tego rozporządzenia stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw do otwarcia postępowania układowego ten, kto mimo obowiązku nie prowadził księgowości według zasad prawidłowej rachunkowości. Zauważyć też należy, że przepisy rozporządzenia – prawo o postępowaniu układowym nie wskazują na "czas właściwy" do złożenia wniosku o wszczęcie tego postępowania. Z istoty uregulowań dotyczących tej instytucji wynika jednakże, że czasem właściwym jest taka sytuacja przedsiębiorcy, która oceniając racjonalnie – pozwoli na zaspokojenie znacznej części (lub całości ) należności wierzycieli. Z kolei zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca , nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania długów, zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. We wskazanym wyżej postanowieniu Sądu Rejonowego stwierdzono, że Spółka zaprzestała płacenia długów w połowie I kwartału 2000 roku, wymagalne zobowiązania Spółki wynosiły 7.677.192,03 zł (bez odsetek), utrata płynności finansowej nie nastąpiła z przyczyn wskazanych w art. 1 prawa upadłościowego, nie został zachowany także wymóg art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Ponadto, Sąd Rejonowy oddalił wnioski o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że majątek Spółki został obciążony hipoteką zwykłą i przymusowymi, których wartość wyczerpuje wartość zajętych nieruchomości "i oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego", co potwierdza ustalenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji. W świetle rozstrzygnięcia Sądu i wskazanych w postanowieniu motywów tego rozstrzygnięcia uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego i upadłościowego nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na brak, w dacie zgłoszenia wniosków, możliwości zrealizowania celu postępowania układowego i oddalenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. W czasie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność istnienia mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Nie kwestionował też postanowienia Sądu Rejonowego ani nie przedstawił innych dowodów wskazujących, że we właściwym czasie podjąć czynności, które mogłyby doprowadzić do zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Złożone na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. dokumenty mające - zdaniem skarżącego wykazać, że Zarząd spółki działał zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego i że we właściwym czasie zgłosił wniosek o wszczęcie postępowania układowego oraz we właściwym czasie wszczęto postępowanie o ogłoszenie upadłości nie mogą być przedmiotem oceny Sądu, bowiem na przeszkodzie stoi przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnym i(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). W postępowaniu sądowoadministracyjnym , nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (wyrok NSA z 14 lutego 1984 r. SA/Wr 765/83). Brak jest także podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Art. 200 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten dotyczy tak organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego i to bez względu na okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym nie prowadzono postępowania dowodowego a decyzję wydano w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jak wynika z akt podatkowych organ pierwszej instancji w dniu 9 lutego 2005 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W tym samym dniu pracownicy Urzędu Skarbowego udali się Zakładu Karnego , gdzie skarżący przebywał, w celu doręczenia postanowienia oraz zapoznania go z zebranym materiałem dowodowym. Z notatki służbowej oraz oświadczenia skarżącego wynika, iż zapoznał się on z aktami sprawy podatkowej, jednak odmówi zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie i podpisania protokołu stwierdzającego fakt zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Odmówił także przyjęcia postanowienia o wyznaczeniu terminu do realizacji uprawnienia określonego w art. 200 Ordynacji. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do zapewnienia Skarżącemu prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdza jednak naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy poprzez nie wyznaczenie skarżącemu przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie to nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji , bowiem - w ocenie Sądu - nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję w całości oparł na ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, a jedynym nowym dokumentem nie znanym skarżącemu było stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wyrażone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Zważyć też należy, że sformułowane w skardze zarzuty były takie same jak zgłoszone w postępowaniu odwoławczym (uzasadnieniem skargi jest załącznik Nr 1- kserokopia odwołania od decyzji pierwszej instancji), brak zatem podstaw do uznania, iż uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej doprowadziło do wydania przez organ odwoławczy wadliwej decyzji. Przebywanie przez skarżącego w czasie prowadzonego postępowania podatkowego w Zakładzie Karnym nie ograniczało jego praw do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wskazano organ pierwszej instancji umożliwił skarżącemu bezpośredni udział w postępowaniu. Ponadto Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż realizacja prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych bądź też do osobistego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona może bowiem, działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), przy czym pełnomocnikiem nie musi być osoba profesjonalnie zajmująca się obsługą prawną, ale może nim być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnej (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mógł więc realizować swoje prawa za pośrednictwem ustanowionego w tym celu pełnomocnika. Z tych względów , na podstawie art. 151 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.