I SA/Lu 36/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w L. w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2000 r. oraz kwiecień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją [...] maja 2004 roku, [...], po rozpoznaniu odwołania T. Z. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2004 roku, Nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. Z. za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2000 roku i kwiecień 2001 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższej decyzji, spółka "A". nie uiściła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2000 roku i kwiecień 2001 roku, wynikających z określających wysokość zaległości podatkowych decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003 roku oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 roku, a ponieważ przeprowadzone postępowanie wykazało, iż egzekucja zaległości podatkowych wobec Spółki stała się bezskuteczna na skutek wyczerpania możliwości ściągnięcia należności, wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 roku organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. Z., jako członka zarządu /prezesa/ Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki. T. Z. wniosła od decyzji organu I instancji odwołanie, w którym podniosła, że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jej winy, gdyż w czasie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki nie było przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku /Spółka posiadała majątek znacznie przewyższający zaległość podatkową/, oraz zarzuciła niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazał, że - mając na względzie przepisy ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe - niemożliwa jest ekskulpacja T. Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 i 116 § 1 powołanej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność ta dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że T. Z. pełniła funkcje prezesa zarządu "A" spółki z o.o. w L. w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe, zaś postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne. Organ stwierdził też, że mienie, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie zostało przez stronę wskazane, przy czym wyjaśnił, iż nie wystarcza tu samo stwierdzenie strony, że niegdyś wskazywała ona taki majątek, i nie jest też istotne, że mienie takie istniało w czasie, gdy zaległości podatkowe powstały i kiedy odwołująca się pełniła jeszcze swoją funkcję. Wreszcie organ odwoławczy wyraził pogląd, że strona nie może powoływać się na inne przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności. Skoro bowiem bezspornym jest, iż w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatków od towarów i usług, brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego, to powoływanie się przez stronę na tę okoliczność nie ma znaczenia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe ciąży na tym członku, a w tym przypadku strona takich okoliczności nie wykazała. W odniesieniu do zarzutów odwołania w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono nadto, że kwota będąca nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc jest kwotą, którą podatnik nie może dysponować i wnosić o zarachowanie na poczet zaległości /w przeciwieństwie do kwoty wykazanej do zwrotu na rachunek podatnika/. Za nieuzasadniony uznany został również zarzut dotyczący terminu do wypowiedzenia się w sprawie, bowiem – jak wynika z akt sprawy – termin taki został stronie wyznaczony postanowieniem organu I instancji z dnia [...] grudnia 2003 roku, doręczony stronie osobiście dnia 24 grudnia 2003 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, iż decyzja w sprawie określenia spółce "A". zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2001 roku została doręczona tej Spółce z zastosowaniem art.151a ordynacji podatkowej, co potwierdzają akta sprawy. Na powyższą decyzję T. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.116 § 1 i art.108 § 2 pkt 2 lit.a/ ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku/ oraz z naruszenie przepisów postępowania, w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że z interpretacji przepisu art.116 ordynacji podatkowej /w mającym w sprawie zastosowanie brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku/ wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy. Na ewidentny brak winy skarżącej w przedmiotowej sprawie wskazuje zaś fakt, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, że kiedy w Spółce wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości skarżąca nie była już członkiem zarządu, a zatem wniosku o ogłoszenie upadłości złożyć nie mogła. Kończąc kadencję skarżąca pozostawiła Spółkę w dobrej kondycji finansowej i z uregulowanymi zobowiązaniami - pozostała do zapłaty jedynie część podatku wynikającego z deklaracji VAT–7 za kwiecień 2001 rok i, jak się później okazało, niewielka zaległość w podatku VAT za październik 2000 roku. W tym okresie Trzeci Urząd Skarbowy zajmował znaczną część majątku trwałego i wyposażenia Spółki, jako zabezpieczenie zaległości podatkowych, które były nieporównywalnie mniejsze niż zajęta wartość, jednak okresy nieregulowania zobowiązań miały związek z charakterem działalności /branża budowlana/. Czynnik ten był główną przyczyną wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Z uwagi na dobrą sytuację finansową Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu i występujące tylko przejściowo zachwiania płynności finansowej nie było podstaw do zgłaszania upadłości lub wszczynania postępowania układowego. Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła, iż orzekając o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanki przewidzianej w art.108 § 2 pkt 2 lit.a/ ordynacji podatkowej, tj. nie wykazały, aby przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółce została doręczona decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 roku, w sprawie I SA/Lu 363/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, o której mowa wyżej, uznając jej zarzuty za nieuzasadnione. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art.116 ordynacji podatkowej, to Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż niesporne jest, że T. Z. pełniła w spółce "A" funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w okresie od dnia 7 lipca 2000 roku do dnia 17 września 2001 roku, a zatem w okresie, w którym powstały przedmiotowe w sprawie zaległości podatkowe, a organy podatkowe wykazały nadto nieskuteczność egzekucji prowadzonej względem Spółki /pismo z dnia 28 sierpnia 2003 roku Działu Egzekucyjnego Trzeciego Urzędu Skarbowego stwierdzające wyczerpanie możliwości ściągnięcia w postępowaniu egzekucyjnym od Spółki zaległości podatkowej, k-1 akt administracyjnych/. Natomiast skarżąca nie przeciwstawiła wymienionym okolicznościom, decydującym o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "A"., w skuteczny sposób żadnych okoliczności zwalniających ją od tej odpowiedzialności. Za prawidłowe Sąd uznał przy tym ustalenia zaskarżonej decyzji, że w czasie, gdy T. Z. sprawowała funkcję prezesa zarządu w Spółce, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki czy też wszczęcia postępowania układowego oraz podzielił wyrażony w niej pogląd, iż kwestię istnienia winy po stronie członka zarządu lub jej braku można byłoby rozpatrywać jedynie w sytuacji, gdyby takie przesłanki istniały, skoro zaś w czasie powstania przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych przesłanki takie nie wystąpiły, to logiczną tego konsekwencją jest brak znaczenia dla sprawy argumentu skarżącej, iż nie ponosi ona winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Za pozostające bez znaczenia Sąd ocenił także argumenty strony, że w czasie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa Spółki nie budziła zastrzeżeń, a przejściowe zachwiania płynności finansowej były spowodowane charakterem działalności i nieregularnością wpływu środków finansowych do jej budżetu. Za istotny zaś Sąd uznał fakt niewskazania przez stronę w toku postępowania podatkowego mienia, z którego egzekucja przedmiotowych zaległych kwot podatku byłaby możliwa i zauważył, że powoływanie się przez stronę na okoliczność zajęcia przez Urząd Skarbowy w 2001 roku ruchomości o wartości znacznie przewyższającej istniejącą wówczas zaległość podatkową nie wyczerpuje warunku, którego spełnienie skutkuje uwolnieniem członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Samo stwierdzenie strony, że kiedyś wskazywała mienie, nie powoduje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do mienia, koniecznym jest, aby mienie, które ma skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, było wskazane /i istniało/ w czasie, w którym toczy się postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.108 § 2 pkt 2 lit.a/ ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003 roku została doręczona spółce "A" w sposób prawem przewidziany, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy /k-46 akt administracyjnych/. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez skarżącą został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 roku, sygn.akt I FSK 266/05, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Podzielając zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżony nią wyrok wydany został z naruszeniem art.116 § 1 ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie, w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż zgodnie z art.116 § 1 ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku/ za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /.../ odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, stosownie zaś do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. W stanie faktycznym sprawy, ustalonym w sposób niewadliwy, T. Z. pełniła funkcję prezesa zarządu "A" spółki z o.o. w L. w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000 roku i kwiecień 2001 roku, postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne, a skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Ponadto ustalone w sprawie zostało, iż w chwili, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego, przy czym okoliczność tę organy obu instancji uznały za niemającą znaczenia w sprawie. Powyższy pogląd narusza art.116 § 1 ordynacji podatkowej. Do ustalenia bowiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji /co ustalono w sprawie w pełni prawidłowo/, ale także rozważenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Stosownie zaś do art.116 § 1 ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, między innymi jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W zakresie tej przesłanki strona wskazywała, że do czasu jej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółka była wypłacalna, regulowała swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o jej upadłość. Dopiero później zaistniały ku temu okoliczności, lecz skarżąca nie miała już wpływu na zgłoszenie takiego wniosku. Twierdzeń tych organy podatkowe nie zakwestionowały i przyjęły, że są one zgodne z poczynionymi przez nie ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznał pogląd, że tak ustalony stan faktyczny nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na brak jego winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego. Ten bowiem fragment art.116 § 1 ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanie przez niego, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu. Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest w rozumieniu art.116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że stosownie do art.190 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana /na podstawie art.185 tej ustawy/ związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie zatem od tego, że sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 roku, za wyrokiem tym należy stwierdzić, że w świetle art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.929 ze zm./, w mającym w niniejszej sprawie zastosowanie brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku /por.: art.21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz.1387/, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /.../ odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest obojętne, że w czasie, gdy pełnił on tę funkcję, nie zachodziły prawem przewidziane przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jeżeli bowiem w momencie, gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe, lecz kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji, to nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego, gdyż nie będąc członkiem zarządu spółki nie miał wpływu na podjęcie takich działań. Spełniona jest więc przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie, o której mowa w cytowanym przepisie. Wobec twierdzeń skarżącej T. Z., organ odwoławczy za bezsporną w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznał okoliczność, że w czasie, gdy pełniła ona obowiązki prezesa zarządu "A" spółki z o.o. w L., nie zachodziły prawem przewidziane przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Świadczą o tym rozważania organu zawarte na stronie 4 zaskarżonej decyzji, a również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2005 roku przyjął, że okoliczność ta nie jest w sprawie sporna. Sytuacja, w której w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie było podstaw prawnych do wnioskowania o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, przesądza - jak wskazano wyżej - że członek ten nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku oraz niewszczęciu takiego postępowania, co wyłącza możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art.116 § 1 ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast chodzi o kwestię zachowania w niniejszej sprawie art.108 § 2 pkt 2 lit.a/ ordynacji podatkowej, to dla porządku zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 4 listopada 2005 roku Naczelny Sąd Administracyjny za nienaruszające prawa uznał ustalenie, że nastąpiło skuteczne doręczenie spółce "A" decyzji określającej wysokość jej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 roku. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.