I SA/Lu 367/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania B. M., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchyliło decyzję Wójta Gminy z [...], ustalającą B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I Instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji argumentował, że zasadny jest zarzut odwołania dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, które polega na dowolnym, arbitralnym, niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu przedmiotu opodatkowania, co powoduje także wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Wójt Gminy nie sprecyzował co jest przedmiotem podatku obciążającego podatnika w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.02.9.84 ze zm. -dalej u.p.o.l.). W opisie stanu faktycznego dominują wywody odnoszące się do wyodrębnionej nieruchomości lokalowej B. B.. Natomiast nie ustalono od czego podatnik powinien zapłacić podatek od nieruchomości. Z danych ujawnionych w księdze wieczystej KW [...] wynika, że jest ona prowadzona dla nieruchomości gruntowej. Oznacza to, iż położony na niej budynek nie stanowi odrębnej od gruntu nieruchomości. Ten obiekt budowlany to w ujęciu cywilnoprawnym część składowa gruntu. Przedmiotem opodatkowania nie jest cały budynek, lecz jedynie jego część pozostała po wyodrębnieniu nieruchomości lokalowej B. B. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania części budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. W rozpatrywanej sprawie ma także zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż doszło do wyodrębnienia w budynku własności lokalu nr 1. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Należy uznać powierzchnię użytkową budynku i jego części należącej do podatnika za okoliczności istotne dla wydania decyzji. Wójt Gminy nie ustalił tych faktów w sposób jednoznaczny, eliminujący wątpliwości pojawiające się przy rozważaniu całego materiału dowodowego. Z księgi wieczystej KW [...] wynika, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 430,80 m². Z kolei w wyciągu z operatu szacunkowego rzeczoznawcy S. R. ustalono, iż powierzchnia ta wynosi 393,52 m², w tym część szacowana 337 m² oraz wyodrębniony lokal mieszkalny nr 1 o powierzchni 56,52 m². Jeszcze inne dane podał biegły M. P., według którego powierzchnia użytkowa ogółem wynosi 485,56 m². Organ podatkowy ograniczył swoje ustalenia jedynie do wskazania elementów składowych podstawy opodatkowania (299,63 + 31,50 + 139,395 + 1/2 z 30,80 m²), a w alternatywnym wariancie zamiast 139,395 m² określono udział w części wspólnej jako 119 m² . Powierzchnia użytkowa części budynku należącego do podatnika przyjęta do obliczenia podatku od nieruchomości wynosi 465,53 m². Część tych parametrów znajduje potwierdzenie w pomiarach budynku dokonanych w trakcie kontroli 14.12.2007 r. Na stronie 5. załącznika nr 1 do protokołu kontroli zawarto informację, iż ogólna powierzchnia budynku składa się z 139,395 m² i pozostałej powierzchni 330,63 + 15,40 m². Organ wskazał następnie na treść art. 6 ust. 6 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6, art. 21 § 1 pkt 2, § 5 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że Ordynacja podatkowa ustanawia domniemanie zgodności deklaracji podatkowej ze stanem rzeczywistym, które może być obalone przeciwnym dowodem. Ciężar udowodnienia nierzetelności takiej deklaracji obciąża organ podatkowy. Podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości dopiero 17 lutego 2011r. Zadeklarował część mieszkalną budynku ogółem 190 m², a powierzchnię związaną z działalnością gospodarczą 31 m². Organ podatkowy pierwszej instancji "nie przyjął jako dowodów złożonych przez podatnika informacji podatkowych", opierając swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach kontrolnych, bo "podatnik nie kwestionował ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej". Taka argumentacja, w ocenie organu odwoławczego, nie jest prawidłowa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia faktów, podważających rzetelność deklaracji podatkowej. Pasywna postawa podatnika nie zwalnia organu podatkowego z podejmowania stosownych czynności dowodowych. Teza o akceptowaniu przez podatnika ustaleń kontrolnych nie znajduje potwierdzenia, gdyż złożył deklarację z odmiennymi danymi, a przede wszystkim wniósł odwołanie od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a te uchybienia proceduralne miały wpływ na wynik postępowania wymiarowego. Wskazując na treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wystąpiła przesłanka w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, warunkująca możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy powinien precyzyjnie ustalić powierzchnię użytkową zarówno całego budynku oraz jego części, której właścicielem jest podatnik. Wiąże się z tym obowiązek przeprowadzenia dowodu na okoliczność niezgodności treści deklaracji podatkowej ze stanem rzeczywistym oraz wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z ustawowymi regułami dowodzenia powinny być ustalone wszystkie fakty istotne dla obliczenia podatku od nieruchomości, a więc związane z podatnikiem, przedmiotem i podstawą opodatkowania oraz stawkami podatkowymi. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, pozwalający odwoławczemu organowi podatkowemu przeprowadzić tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Odwoławczy organ podatkowy nie ma kompetencji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ naruszałoby to art. 127 Ordynacji podatkowej. Prokurator Rejonowy złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie: 1/ art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2/ art. 232 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ podczas, gdy nie została spełniona przesłanka konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bo organ podatkowy pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny, uwzględniając okoliczności faktyczne i wytyczne zawarte w decyzji SKO z [...], uchylającej uprzednią decyzję Wójta Gminy. Zważywszy na wskazane uchybienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 –dalej p.p.s.a.) wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Prokurator wywodził, że przy wydawaniu decyzji z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wszystkie okoliczności i wytyczne wskazane przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] W związku z tym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji z dnia [...] że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Przeprowadził wszelkie możliwe dowody dla ustalenia powierzchni użytkowej zarówno budynku, jak i jego części należącej do podatnika, która jest istotną okolicznością dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Świadczą o tym zgromadzone dowody: wypis z księgi wieczystej, wyciąg z operatu szacunkowego rzeczoznawcy S. R., opinia biegłego M. P., informacja o nieruchomości i obiektach budowlanych złożona przez podatnika, protokół kontroli nieruchomości podatnika. Organ odwoławczy nie wskazał czynności jakie powinien przeprowadzić organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Jeżeli według organu odwoławczego postępowanie podatkowe powinno być uzupełnione, należało je uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wówczas bez naruszenia art. 127 tej ustawy. Prokurator wywodził dalej, że na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 21 § 5 o.p. organ podatkowy może zakwestionować dane zawarte w deklaracji i wymierzyć podatek w innej wysokości. Podatnik złożył niezgodną ze stanem faktycznym deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości. W związku z tym organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową i ustalił powierzchnię użytkową budynku, jego pomieszczeń. Z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wprost wynika, że przedmiotem opodatkowania jest budynek. Bez znaczenia dla wymiaru podatku jest fakt, że budynek położony jest na nieruchomości gruntowej i nie stanowi odrębnej od gruntu nieruchomości. Ustawa podatkowa (u.p.o.l.) nie odnosi się do cywilnoprawnego ujęcia nieruchomości. Organ odwoławczy naruszył art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną interpretację pojęcia powierzchni użytkowej dla podatku od nieruchomości, która podlega ustaleniu przez organ podatkowy i powinna być zmierzona. Oczywistym jest, że powierzchnia użytkowa budynku w rozumieniu u.p.o.l. nie jest tożsama z powierzchnią całkowitą budynku. Wójt Gminy prawidłowo ustalił stan faktyczny, przyjmując za podstawę opodatkowania powierzchnię budynku ustaloną w toku kontroli podatkowej. Jest to dowód najbardziej bezpośredni i umożliwiający ustalenie rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku zgodnie z przepisami u.p.o.l. W ten sposób zostało obalone domniemanie rzetelności złożonej deklaracji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu Wójt Gminy nie sprecyzował przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ze stanu ujawnionego w księdze wieczystej wynika, iż jest ona prowadzona dla nieruchomości gruntowej. Położony na niej budynek nie stanowi odrębnej od gruntu nieruchomości. Ten obiekt budowlany to w ujęciu cywilnoprawnym część składowa gruntu. Przedmiotem opodatkowania nie jest cały budynek, lecz jedynie jego część pozostała po wyodrębnieniu nieruchomości lokalowej B. B. Z wykładni językowej art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie konkluzja, że opodatkowane są nie tylko nieruchomości, ale i obiekty budowlane: budynki i ich części. Budynek nie może być przedmiotem podatku obciążającego podatnika, gdyż w tym budynku wyodrębniono nieruchomość lokalową. Skoro nie stanowi on nieruchomości budynkowej, to pod względem podatkowym powinien być zakwalifikowany jako obiekt budowlany. Użycie spójnika "lub" w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. między wyrazami "budynki" " i ich części" oznacza możliwość wystąpienia alternatywnych obiektów budowlanych i zarazem przedmiotów podatku od nieruchomości, budynku niestanowiącego nieruchomości oraz części wyodrębnionych w takim budynku. Niewątpliwie zakres przedmiotowy opodatkowania powinien być opisany precyzyjnie w decyzji Wójta Gminy i niewprowadzający podatnika w błąd. Nie jest nim cały budynek, ale jego część, niebędąca nieruchomością lokalową. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy uznać powierzchnię użytkową zarówno budynku, jak i jego części należącej do podatnika za okoliczności istotne dla wydania decyzji ustalającej po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego. Wójt Gminy nie ustalił tych faktów w sposób jednoznaczny, eliminujący wątpliwości pojawiające się przy rozważaniu całego materiału dowodowego. Ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania to ustawowy nakaz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wynikający z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie SKO nie zostały podjęte wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozważenie i wyjaśnienie wątpliwości odnoszących się do faktów istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może polegać na wybiórczym doborze środków dowodowych, które uzasadniają jedynie tezy dowodowe korzystne dla organu podatkowego, bez skonfrontowania ich z dowodami i twierdzeniami podatnika. W uzasadnieniu faktycznym decyzji wymaga wyjaśnienia, w jaki sposób fakt został ustalony, jakie dowody zostały przeprowadzone oraz dlaczego jednym ustaleniom dowodowym dano wiarę a odmówiono innym. Motywy rozstrzygnięcia powinny być logiczne, spójne i odnosić się do całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. w rozpatrywanej sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy powinien precyzyjnie ustalić powierzchnię użytkową zarówno całego budynku, jak i jego części, której właścicielem jest podatnik. Wiąże się z tym obowiązek przeprowadzenia dowodu na okoliczność niezgodności treści deklaracji podatkowej ze stanem rzeczywistym oraz wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. W szczególności nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają odmienne wnioski, od jakiej powierzchni użytkowej powinien być obliczony podatek, a organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego uznał ustalenia kontrolne za bardziej wiarygodne od innych środków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie koncentrował się na kwestii istnienia ustawowych przesłanek zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Prawidłowa wykładnia i stosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wielokrotnie były przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Orzecznictwo w tej materii jest jednolite. Stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W myśl art. 233 § 2 tej ustawy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym pełen zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji możliwa jest jedynie wówczas, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. To sprawia, że odpowiedź na pytanie czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 26.07.2012 I FSK 1562/11). Istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli sama w sobie ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania stosownie do art. 235 Ordynacji podatkowej. Na organie odwoławczym ciąży zatem także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy. Regulację zawartą w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wyjątek od zasady, który uzasadnia wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej wyłącznie w warunkach w tym przepisie przewidzianych. Dla prawidłowej oceny czy niezbędne jest jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów (art. 229 Ordynacji podatkowej), czy też postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, do którego nawiązuje art. 233 § 2 tej ustawy, należy dokonać analizy zakresu postępowania dodatkowego i znaczenia badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy na tle zgromadzonego już przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia okres czasu, jaki organy poświęciły na prowadzenie czynności dowodowych w ramach postępowania pierwszej instancji i w ramach postępowania odwoławczego, ale przedmiot i zakres dowodzonych okoliczności oraz znaczenie dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 27.04 2010r. II FSK 2162/10). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie, utrwalone stanowisko prawne odnośnie prawidłowej interpretacji i stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał przesłanek zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wykazując po pierwsze potrzeby prowadzenia dodatkowych dowodów, następnie braku możliwości zastosowania art. 229 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał mankamenty uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał rozbieżne powierzchnie budynku, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Jednak ani wady uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ani rozbieżne powierzchnie budynku, wynikające z dotąd zgromadzonych dowodów same jeszcze nie oznaczają konieczności prowadzenia nowych dowodów, postępowania wyjaśniającego i to w znacznej części. Rzeczą organu odwoławczego było dokładnie, wnikliwie rozważyć i ocenić w całokształcie dowody już zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w szczególności okoliczność spornej podstawy opodatkowania. Dla tej oceny organ powinien prawidłowo wykładać przepisy u.p.o.l., dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tych powinności organ odwoławczy nie dopełnił. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zawarł oceny znaczenia, wiarygodności i zupełności dowodów już zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie przedstawił argumentacji dla wykluczenia możliwości dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania na etapie postępowania drugiej instancji. Brak jest analizy ze strony organu odwoławczego kto, na jakiej podstawie i dla jakich celów podawał powierzchnie budynku i brak jest wniosków z takiej analizy. W tych okolicznościach co do zasady dowolne jest stanowisko organu odwoławczego o potrzebie prowadzenia jakichkolwiek nowych dowodów na okoliczność podstawy opodatkowania, tym bardziej o potrzebie gromadzenia nowych dowodów i to w znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał też żadnych konkretnych nowych dowodów, jakie miałyby zostać przeprowadzone w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji ani nowych okoliczności, które miałyby być przedmiotem tych nowych dowodów, stanowiących znaczną część postępowania wyjaśniającego. W tych okolicznościach organ odwoławczy nie wskazał żadnych rzeczywistych przeszkód dla oceny dotąd zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie dla jego uzupełnienia i dla dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych w postępowaniu w drugiej instancji. Jeśli organ odwoławczy ocenił jako błędną kwalifikację prawną przedmiotu opodatkowania, przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji, to nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych, wykluczających prawidłową kwalifikację prawną przedmiotu opodatkowania w drugiej instancji. Dla prawidłowości, przyszłych rozstrzygnięć organu podatkowego już w tym miejscu należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy co do zasady nieprawidłowo wiąże cywilnoprawną definicję nieruchomości z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie ma znaczenia czy budynek z punktu widzenia prawa cywilnego stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową. W każdej z tych sytuacji budynek lub jego część stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Część budynku, jaka pozostaje po wyodrębnieniu w tym budynku nieruchomości lokalowej, podlega ocenie jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po budynkach. Organ odwoławczy nie wskazał żadnych rzeczywistych przeszkód dla dokonania kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postępowaniu drugiej instancji. Także rzeczą organu odwoławczego jest dokonanie oceny prawnej znaczenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przy opodatkowaniu takiego współwłaściciela nieruchomości, który jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, ale nie jest właścicielem wyodrębnionego lokalu /na nieruchomości wyodrębniono jeden lokal, na rzecz innej osoby /, a okoliczność ta nie jest sporna. Stanowisko organu odwoławczego o niesprecyzowanym przedmiocie opodatkowania przez organ pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Temu stanowisku organu odwoławczego przeczy także argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji tego organu. W tej argumentacji organ odwoławczy rozpoczął od postawienia organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzutu dowolności przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, następnie odnosił się do spornej powierzchni budynku jako podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania podatkowego, organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób nieuzasadniony. W tych okolicznościach uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia należy ocenić jako uchylenie się przez organ odwoławczy od przeprowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji. Takie postępowanie organu odwoławczego jest wbrew przede wszystkim art. 120, art. 122 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz wbrew art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270).