I SA/Lu 367/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę [...]([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] wydanym po rozpatrzeniu zażalenia "A" w W. na postanowienie Wójta Gminy W. z [...] września 2017 r. o ustaleniu kosztów postępowania w zakresie wydania opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Postanowienie to wydane zostało w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka "A" złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2010 r., w którym wykazała do opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 2.60 m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 39.24 m2 oraz należny podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Jako, że nie wykazała do opodatkowania wartości budowli, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie i zobowiązał Spółkę do doręczenia spisu środków trwałych, na okoliczność ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu na 1 stycznia 2010 r. W odpowiedzi, pełnomocnik strony dostarczył nośnik danych zawartych na płycie CD - zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, gr 2KSN i gr 6KST dla obszaru Gminy W.. W związku z faktem, iż złożone informacje nie były, zdaniem organu, wystraczające do określenia zobowiązania w prawidłowej kwocie, organ dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia ich wartości. W ocenie biegłego wartość budowli na 1 stycznia 2010 r. wynosiła [...] zł, a udział procentowy robót kablowych - 31.64%. Koszt sporządzenia opinii wyniósł [...] zł (netto) – [...] zł (brutto). Decyzją z [...] czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł przyjmując do opodatkowania: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 2.60 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 39.24 m2 i wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres I-VII 2010 w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło podniesiony w nim zarzut zawyżenia wartości budowli o wartość kanalizacji kablowej, która nie stanowiła własności skarżącej Spółki i uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz określiło wymiar podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, przy ustaleniu wartości budowli na kwotę [...] zł. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 65/16. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3669/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku. Z uwagi na fakt, że wartość budowli ustalona przez biegłego jest wyższa o co najmniej 33% od wartości podanej przez stronę, postanowieniem z [...] wydanym na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., organ pierwszej instancji obciążył Spółkę kosztami sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy w wysokości [...] zł. W zażaleniu, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdził, że Wójt Gminy nie podjął próby zbadania przedstawionych przez stronę skarżącą na nośniku elektronicznym zapisów ewidencji środków trwałych, natomiast biegły sporządził opinię wadliwie, ponieważ ustalił wartość odtworzoną, podczas gdy ustawa przewiduje ustalenie wartości rynkowej budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z tymi zarzutami. Zauważyło, że przedstawiony przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wyciąg z ewidencji środków trwałych zawarty na płytach CD, nie pozwalał na prawidłowe określenie wartości środków trwałych z uwagi na brak koniecznych informacji. Nie zgodziło się też z zarzutami, jakoby organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły podstawę opodatkowania budowli z uwzględnieniem opinii biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ podkreślił, że konieczność określenia wartości budowli przy uwzględnieniu opinii rzeczoznawcy zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 65/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3669/16. Co do sposobu ustalenia wartości budowli, Kolegium wskazało, że ustalenie wartości początkowej za pomocą metody odtworzeniowej, spowodowane było właśnie brakiem możliwości ustalenia wartości budowli na podstawie wyciągu ze środków trwałych. W skardze na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 239 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia odniesienie się do jego zasadności; 2) art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez powołanie biegłego, w sytuacji gdy organ miał możliwość ustalenia wartości budowli w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy ewidencję środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego obciążenia skarżącej kosztami w kwocie [...] zł; 3) art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez obciążenie Spółki kosztami opinii biegłego, w sytuacji ustalenia przez niego wartości odtworzeniowej budowli, podczas gdy ustawa przewiduje obciążenie kosztami opinii tylko w przypadku ustalenia przez biegłego wartości rynkowej i ustalenia wartości kanalizacji kablowej, której Spółka w 2010 r. nie była właścicielem. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przewiduje wprawdzie możliwość ustalenia wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jednak tylko wówczas, gdy nie da się ustalić wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona przekazując organowi ewidencję środków trwałych umożliwiła dokonanie takiej wyceny. Odnośnie ustalenia wartości odtworzeniowej przez biegłego, Spółka powtórzyła, że u.p.o.l. przewiduje obciążenie kosztami opinii tylko w przypadku ustalenia wartości rynkowej. Niezależnie od powyższego, skarżąca powołała się na art. 264 O.p., z którego wynika, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Stronę, zgodnie z art. 267-268 O.p., obciążają tylko te koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie albo są przewidziane w odrębnych przepisach (art. 267 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p.). W tej sprawie Spółkę obciążono kosztami opinii biegłego, której przedmiotem było nie tylko ustalenie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji, ale również wartości samej kanalizacji, której skarżąca w 2010 r. nie była właścicielem. A zatem koszty sporządzenia opinii dotyczącej wartości kanalizacji na terenie Gminy W. poniesione zostały w interesie organu podatkowego. W związku z powyższym nie ma podstaw do obciążania jej kosztami opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia (pkt 1); dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (pkt 2); dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (pkt 3). W myśl art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Z kolei przepisy art. 197 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2010 r., nie wykazała do opodatkowania wartości budowli, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego względu organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wezwał Spółkę do doręczenia spisu środków trwałych, w celu ustalenia ich wartości. W odpowiedzi, pełnomocnik strony dostarczył nośniki danych zawarte na płytach CD - zawierające wyciągi z ewidencji środków trwałych, gr 2KSN i gr 6KST dla obszaru Gminy [...]. Złożone informacje nie zawierały jednak koniecznych danych. W opisie środków trwałych ograniczono się bowiem do podania rodzaju środka trwałego i miejsca jego lokalizacji. Z tego względu organ dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Biegły określił wartość budowli na 1 stycznia 2010 r. w kwocie [...] zł, a udział procentowy robót kablowych - 31.64%. Koszt sporządzenia opinii wyniósł [...] zł (netto) – [...] zł (brutto). Posiłkując się powyższą opinią, organ pierwszej instancji decyzją z [...] ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło tę decyzję i określiło wymiar podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, przy ustaleniu wartości budowli na kwotę [...] zł. Prawomocnym wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 65/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Ocenił, że organ podatkowy właściwie dokonał korekty podstawy opodatkowania tj. wartości budowli, o wartość kanalizacji kablowej i ustalił łączną wartość budowli podlegającej opodatkowaniu przy uwzględnieniu wskaźnika procentowego robót kablowych określonych w opinii wydanej przez biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia. Sąd odwoławczy podał, że "Sąd pierwszej instancji, wobec niewykonania żądania organu do przedstawienia wyciągu z ewidencji środków trwałych, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca nie wywiązała się w istocie z obowiązku dostarczenia wykazu środków trwałych, albowiem na przedłożonej płycie CD brak było informacji dotyczących środków trwałych położonych na terenie gminy. Fakt, że dostarczone organowi materiały nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyznał pełnomocnik skarżącej, który w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. wyjaśnił, że w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są jedynie obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak na załączonych płytach CD (k. 34)". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 7 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez powołanie biegłego, w sytuacji, gdy organ mógł sam ustalić wartość budowli na podstawie znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do kwestii ściśle związanej z obciążeniem skarżącej kosztami postępowania - zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty: przewidziane w odrębnych przepisach. Jednym z tych przepisów jest m.in. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., organ powołuje biegłego jeżeli podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Koszty ustanowienia biegłego podatnik ponosi: gdy nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie, wartość określona przez biegłego jest o ponad 33% wyższa od wartości określonej przez podatnika. Jeśli chodzi o zarzut związany z tym, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko w przypadku określenia wartości rynkowej, zauważyć należy, że poprzez zastosowanie art. 4 ust. 8 u.p.o.l., zgodnie z którym organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801), podczas określania wartości budowli należy brać pod uwagę unormowania zawarte w tej ustawie. Z art. 150 - 153 tej ustawy wynika natomiast, że zastosowana w tej sprawie metoda odtworzeniowa (kosztowa) jest w istocie równoważna wartości rynkowej. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania budowli tylko wówczas, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze powyższe przepisy, nie można zgodzić się ze stroną, co do naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd zgodził się natomiast ze stroną, że zaskarżone uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 w związku z art. 239 O.p. Jak słusznie zauważyła strona, zasadą jest, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina (art. 264 O.p.). Unormowanie zawarte w art. 267 § 1 O.p., stanowi odstępstwo od zasady określonej w art. 264. Jest ono podyktowane potrzebą zdyscyplinowania stron postępowania i zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Organ nie może zatem obciążyć strony postępowania kosztami nie tylko bez wykazania podstawy ku temu, ale i wyjaśnienia dlaczego ma ona ponieść koszt w określonej, konkretnej wysokości. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] zawarte w wyroku z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 566/15, w którym podano, że z treści uzasadnienia postanowienia wydanego na podstawie art. 269 O.p., obciążającego stronę kosztami opinii biegłego, musi jasno wynikać jaka zawartość opinii biegłego posłużyła organowi do ustalenia podstawy opodatkowania. W tej sprawie, jak wynika z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, organ ten oparł się na części danych z tej decyzji, jednak nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że skarżąca powinna ponieść koszty całej należności wypłaconej biegłemu. Sąd nie miał zatem możliwości odniesienia się do powodów wydania orzeczenia tej treści. Ponownie rozstrzygając tę sprawę, organ kwestię tą wyjaśni. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.