I SA/Lu 37/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. Ś. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania W. Ś. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 16.148 zł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, w dniu 4 października 2007r., W. Ś. złożył wniosek o umorzenie III i IV raty podatku od nieruchomości za 2007r. Decyzją z dnia [...], Wójt Gminy odmówił wnioskodawcy umorzenia ww zaległości podatkowych w kwocie 16.148 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy decyzją z dnia [...] uchyliło w całości ww. decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, iż organ powinien ustalić m.in. jaki charakter ma działalność prowadzona przez danego przedsiębiorcę, w tym kto jest głównym odbiorcą jego towarów i usług, co pozwoli stwierdzić, czy ulga może być traktowana jako pomoc państwa niestanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 TWE i art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też spełnia wymogi pomocy de minimis. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku W. Ś. Wójt Gminy decyzją z dnia [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytuły III i IV raty podatku od nieruchomości za 2007r. Ustalił, iż źródłem utrzymania podatnika jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście oraz renta w kwocie 700 zł miesięcznie. Z tytułu prowadzonej w 2007r., działalności gospodarczej podatnik poniósł stratę w wysokości 40.891,26 zł, osiągnął przychód w kwocie 281.801, 70 zł, a za okres od stycznia do maja 2008r., strata wyniosła 37.253, 80 zł. Rozpatrując przesłanki z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Uznał, iż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika tj. usługi rekreacyjno – wypoczynkowe jest ukierunkowana na odbiorców krajowych, na rynku lokalnym, a ewentualne udzielenie ulgi podatkowej nie doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, a w związku z tym nie wpłynie negatywnie na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej. Nie byłaby to więc ulga nie stanowiąca pomocy publicznej w myśl przepisów wspólnotowych. Zatem wniosek podatnika rozpatrzono w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznano, iż za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia ważny interes publiczny, gdyż podatnik jako przedsiębiorca powinien w pierwszej kolejności tak prowadzić i planować swoją działalność, aby w pełni zaspokoić należności o charakterze publiczno – prawnym, w tym zobowiązania podatkowe. Na terenie Gminy [...] podobną działalność prowadzą także inne podmioty, które wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą na danym rynku, musi sam oceniać ryzyko jej prowadzenia, opłacalność i możliwość osiągania zysków. Na danym terenie w stosunku do przedsiębiorców prowadzących przedmiotowa działalność, nie zaszły "nadzwyczajne" lub losowe okoliczności, wymagające pomocy ze strony państwa. Odnośnie "ważnego interesu podatnika" wskazano, iż sama okoliczność strat w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, dotyczy ryzyka jej prowadzenia, obciąża przedsiębiorcę i nie stanowi przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. Niewypłacalny podatnik winien podjąć kroki związane z ogłoszeniem upadłości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania W. Ś. decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż materialnoprawną podstawą umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż decyzja organu jest decyzją uznaniową, nie dowolną bo poprzedzoną wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całokształtu materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych, czyli postępowaniem odpowiadającym wymogom art. 122, art. 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, iż art. 67b Ordynacji podatkowej dotyczy ulg stosowanych wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą: gdy ulgi nie są traktowane jako forma udzielenia pomocy publicznej i ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, ulgi w ramach tzw. pomocy de minimis udzielane przedsiębiorcom w oparciu o uregulowania w przepisach wspólnotowych - art.87 i 88 Traktatu WE ( podatnicy ubiegający się o udzielenie ulg w ramach tego rodzaju pomocy są zobowiązani do przedstawienia informacji oraz zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis w okresie ostatnich trzech lat) i trzeci tryb dotyczy ulg zaliczanych do pomocy publicznej, przyznawanych z uwzględnieniem wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Strona oświadczyła, iż nie korzystała z żadnej z form pomocy publicznej, zatem uznano, iż nie korzystała z pomocy de minimis. Wnioskowana ulga zdaniem organu mogła być traktowana jako pomoc niestanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 TWE i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ rodzaj działalności prowadzonej (usługi rekreacyjno-wypoczynkowe), teren jej prowadzenia (rynek lokalny) nie naruszały konkurencji w wymiarze wspólnotowym i nie wpływały na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe organ przeprowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji w kontekście przesłanek uzasadnionego ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Ustalono, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług rekreacyjno-wypoczynkowych (Ośrodek Wypoczynkowy "A") indywidualnie od 1.05.2006 r., a w okresie od 10.05.1998r. do 30.04.2006 r. działalność ta prowadzona była w ramach spółki cywilnej. W.Ś. do kwietnia 2009r. otrzymywał rentę w wysokości 700,-zł miesięcznie. Posiada mieszkanie własnościowe spółdzielcze w L. o pow. 46m2, samochód [...] wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zamieszkuje z konkubiną, zatrudnioną w szkole z wynagrodzeniem 1.000,zł miesięcznie oraz z córką A. Ś. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 8 maja 2006 roku W. Ś., współużytkownik wieczysty w 1/2 (od 30 czerwca 1999r.) działki nr [...] o pow. 2,17 ha położonej w F.oraz współwłaściciel w 1/2 znajdujących się na tej działce obiektów byłego Ośrodka Wypoczynkowego "B", nabył od A. B. udział wynoszący 1/2 we współużytkowaniu wieczystym tej działki i we własności budynków i budowli. Na ten cel Bank Spółdzielczy w L. udzielił podatnikowi kredytu inwestycyjnego na okres od 5 maja 2006r. do 30 września 2013r. w kwocie 400.000 zł. Rozważono także przychód, koszty jego uzyskania i stratę podatnika za 2007r oraz za okres od stycznia do maja 2008 roku. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie zgodnie z zasadami prawidłowego postępowania podatkowego, określonego w przepisach Ordynacji podatkowej, przeanalizował materiał dowodowy w sposób wnikliwy, stwierdzając, że brak jest przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. W sposób prawidłowy uzasadnił zaskarżoną decyzję. Ponadto zapewnił stronie udział w postępowaniu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem W. Ś. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której podniósł, iż nie korzystał z żadnej pomocy publicznej . Podatek naliczony był niezgodnie ze stanem faktycznym, gdyż po ponownym pomiarze geodezyjnym okazało się, że ośrodek "A" nie dysponuje areałem 2, 17 ha lecz 2 ha, a pozostała część należy do Gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "ppsa" Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać zatem należy, iż rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza natomiast, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej i tylko ta decyzja może być badana przez Sąd . Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest więc podnoszony przez skarżącego zarzut, iż podatek stanowiący zaległość podatkową naliczony był niezgodnie ze stanem faktycznym, gdyż po ponownym pomiarze geodezyjnym okazało się, że ośrodek "A" nie dysponuje areałem 2, 17 ha lecz 2 ha. Okoliczność ta może być podnoszona jako przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Rozważania wykraczające poza granice skargi trzeba w rozpoznawanej sprawie skoncentrować na kwestii poprawności podstawy prawnej decyzji organu I instancji, prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i słuszności jej uzasadnienia, a w konsekwencji na zasadności rozstrzygnięcia organu II instancji. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż udzielanie ulg w spłacie podatków jest, co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej określonym kategoriom podatników przez państwo lub samorząd terytorialny. Dodanie do ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 września 2005 r., rozdziału 7a (Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych) podyktowane było zamiarem prawodawcy całościowego uregulowania w jednym miejscu problematyki przyznawania przez organ podatkowy różnych rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Skutkiem wprowadzonej zmiany było wyraźne rozróżnienie zasad przyznawania ulg podatkowych przedsiębiorcom, od warunków ich udzielania pozostałym kategoriom podatników. Do podatników nie będących przedsiębiorcami zastosowanie ma od 1 września 2005 r. art. 67 a § 1, natomiast do podatników prowadzących działalność gospodarczą - art. 67b § 1. Zgodnie z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de mini mis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną (pkt 3) Organ I instancji rozpatrując przesłanki z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Uznał, iż działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika tj. usługi rekreacyjno – wypoczynkowe jest ukierunkowana na odbiorców krajowych, na rynku lokalnym, a ewentualne udzielenie ulgi podatkowej nie doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, i nie wpłynie negatywnie na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej. Zatem uznano, iż wnioskowana ulga nie byłaby ulgą nie stanowiącą pomocy publicznej w myśl przepisów wspólnotowych. Mając na uwadze powyższe organ rozpatrzył wniosek podatnika w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uznał, iż za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia interes publiczny, ani ważny interes podatnika. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji przyjął taką też podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy działając w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, iż materialnoprawną podstawą umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż strona oświadczyła, że nie korzystała z żadnej z form pomocy publicznej, zatem uznał, iż nie korzystała z pomocy de minimis. Wnioskowana ulga zdaniem organu odwoławczego mogła być traktowana jako pomoc niestanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 TWE i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ rodzaj działalności prowadzonej (usługi rekreacyjno-wypoczynkowe), teren jej prowadzenia (rynek lokalny) nie naruszały konkurencji w wymiarze wspólnotowym i nie wpływały na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. W konsekwencji organ odwoławczy przeprowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. uzasadnionego ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Stanowisko organu odwoławczego jest niekonsekwentne. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uchylając decyzję I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazało, iż organ powinien ustalić m.in. jaki charakter ma działalność prowadzona przez danego przedsiębiorcę, w tym kto jest głównym odbiorcą jego towarów i usług, co pozwoli stwierdzić, czy ulga może być traktowana jako pomoc państwa niestanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 TWE i art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też spełnia wymogi pomocy de minimis. Nadto organ odwoławczy stwierdził uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji nie przeprowadzi postępowania dowodowego w powyższym zakresie i nie ustalił jaki charakter ma działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika, w tym kto jest głównym odbiorcą jego usług. Stwierdził jedynie, iż działalność podatnika ukierunkowana jest na odbiorców krajowych i rynek lokalny, w uzasadnieniu jednak nie wskazał, na podstawie jakich dowodów doszedł do takich wniosków. Mimo nie wykonania przez organ I instancji zaleceń wskazanych w ww decyzji, organ odwoławczy, wbrew swoim poprzednim stwierdzeniom , utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy. W podstawie materialnoprawnej decyzji organu I instancji powołano wyłącznie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro organ przyjął, że podatnik jest przedsiębiorcą to zgodnie z tym, co wcześniej powiedziano, podstawą orzekania organów winien być przepis art. 67b Ordynacji podatkowej. Rodzaj wnioskowanej i ewentualnie udzielonej pomocy decyduje o zastosowaniu określonej jednostki redakcyjnej tego artykułu, a nie o przeniesieniu podstawy prawnej rozstrzygania na grunt art. 67 a Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że w art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Z reguły do decyzji przyznających ten rodzaj ulg znajduje zastosowanie postępowanie notyfikacyjne z udziałem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Ministra Rolnictwa oraz Komisji Europejskiej. Gdy chodzi o ulgi w spłacie podatków niestanowiące pomocy publicznej to zgodnie z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą udzielić wskazanych ulg wówczas, gdy nie stanowią one pomocy publicznej. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. O tym czy przyznanie podatnikowi - przedsiębiorcy umorzenia, rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności kwalifikuje się jako pomoc publiczna decydują w pierwszej kolejności postanowienia TWE. Z art. 87 ust. 1 tego aktu wynika, że, z pewnymi wyjątkami, "...wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje negatywne następstwa. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe podejmujące decyzje w sprawie ulg uznaniowych, których adresatami są przedsiębiorcy. Organy podatkowe powinny rozważyć czy, a jeżeli tak - to w jakim stopniu, udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty. W rozpoznawanej sprawie takie rozważania nie zostały przeprowadzone. Uznano jedynie, iż działalność podatnika nie naruszy konkurencji w wymiarze wspólnotowym i nie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy państwami UE, nie uzasadniając jednak w tym zakresie przedstawionego stanowiska. Zatem przesłanki z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zostały w niniejszej sprawie rozważone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy , zgodnie z tym ,co wcześniej wywiedziono winien wyjaśnić okoliczności pozwalające ustalić, czy wnioskowana ulga może być traktowana jako pomoc państwa nie stanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji winno w szczególności wskazywać na charakter działalności przedsiębiorcy, a nadto dowody stanowiące podstawę dokonanych przez organ ustaleń.. Tylko wtedy, gdy uzasadnienie ponownej decyzji zawierać będzie wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej, będzie możliwa ocena rozstrzygnięcia podjętego w ramach uznania administracyjnego. Wobec naruszenia art. 187, art. 191 i art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparte zostało na przepisie art. 200 powołanej ustawy