I SA/Lu 374/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 374/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. Ś. za zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. A. / spółka / z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tej sprawie orzekał już sąd w sprawie I SA/Lu 840/10. Prawomocnie uchylił uprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd w sprawie I SA/Lu 840/10 przesądził, że E. Ś. nie może skutecznie podważać istnienia czy wysokości zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. To zobowiązanie wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. O takiej decyzji stanowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. Z KRS bezspornie wynika, że E. Ś. w dacie płatności podatku od towarów i usług za październik 2007 r. był członkiem jednoosobowego zarządu spółki w warunkach art. 116 § 2 o.p. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z [...] z powodu bezskuteczności. Spółka nie realizowała wymagalnych zobowiązań. Była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U.09.175.1361 ze zm. /. E. Ś. nie wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego czy naprawczego. Nie wykazał braku winy takiego zaniechania. Nie wykazał majątku spółki, który pozwoliłby na wyegzekwowanie zaległości podatkowej w znacznej części. Tym samym E. Ś. nie wykazał okoliczności z art. 116 § 1 o.p., uwalniających od podatkowej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Sąd zakwestionował legalność objęcia decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją z [...] za uchwałą w sprawie I FPS 2/09. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien ustalić prawidłową kwotę zaległości podatkowej, za którą ponosi odpowiedzialność E. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w wykonaniu tego wyroku zaległość spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., wynikająca z decyzji określającej w kwocie 192.394 zł, bez dodatkowego zobowiązania podatkowego, podlegała jeszcze zmniejszeniu o kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2008 r., wynikającą z decyzji z [...]. W rezultacie kwota zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., za którą ponosi odpowiedzialność E. Ś. to 189.999 zł oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne. 2. E. Ś. / skarżący / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez przyjęcie, że nie wykazał mienia spółki ze skutkiem w postaci uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki i istnienia mienia spółki na pokrycie całej zaległości podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący argumentował, że dłużnikiem spółki jest Gmina R. Zaniechano egzekucji w stosunku do Gminy R. W stosunku do Gminy R. toczy się postępowanie z art. 405 ustawy Kodeks cywilny, w którym zadłużenie Gminy R. zostało określone przez biegłego na kwotę rzędu 3.900.000 zł. Kolejnym dłużnikiem spółki jest Gmina Ł. na podstawie wyroku z 26 maja 2010 r. w sprawie [...] Sądu Okręgowego w L. Spółka A. rozpoczęła egzekucję części należności od Gminy Ł. w sprawie [...]. Nie było przesłanek ogłoszenia upadłości spółki czy wszczęcia postępowania układowego wobec spółki. Dlatego nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270. – p.p.s.a. / ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. 6. Z perspektywy art. 153 p.p.s.a. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego skarżący nie może zasadne twierdzić, że spółka nigdy nie znalazła się w sytuacji zobowiązującej członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie postępowania upadłościowego. Ta kwestia została wiążąco przesądzona w sprawie I SA/Lu 840/10. Sąd w sprawie I SA/Lu 840/10 zaakceptował legalność stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym przesłanką wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki było zaprzestanie regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań. Tej treści ocena prawna przyjęta w sprawie I SA/Lu 840/10, prawomocnie zakończonej, jest wiążąca dla organu podatkowego kiedy wydawał kolejną decyzję, dla sądu kiedy dokonuje kontroli legalności kolejnej decyzji organu podatkowego. 7. Z perspektywy art. 153 p.p.s.a. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy nie wykonał wyroku w sprawie I SA/Lu 840/10 w sposób spełniający kryterium legalności. Sąd w sprawie I SA/Lu 840/10 wskazał na obowiązek organu podatkowego ustalenia prawidłowej wysokości zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., za którą ponosi odpowiedzialność podatkową E. Ś. Tej treści wskazanie co do dalszego postępowania podatkowego, wiążące organ podatkowy, oznaczało obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie kwoty rozpatrywanej zaległości podatkowej spółki na dzień podejmowania kolejnej decyzji. W ramach tego postępowania wyjaśniającego obowiązkiem organu podatkowego było nie tylko rozważyć znaczenie dla wysokości zaległości podatkowej decyzji z [...], zmieniającej spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. W ramach tego postępowania wyjaśniającego obowiązkiem organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym było rozważenie znaczenia dokumentów, na które powoływał się E. Ś., w świetle stanowiska prawnego i wskazań w sprawie I SA/Lu 840/10 oraz stałe monitorowanie sytuacji majątkowej samej spółki dla ustalenia możliwości skierowania egzekucji do samej spółki. Po pierwsze, okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki nie wyklucza ponownego wszczęcia wobec spółki postępowania egzekucyjnego, kiedy zostanie ujawniony majątek spółki, pozwalający na choćby częściowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej od spółki. Po drugie, co do zasady brak wskazania przez E. Ś. mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., o którym wypowiedział się sąd w sprawie I SA/Lu 840/10 na czas wówczas realizowanej sądowej kontroli legalności, należy postrzegać ściśle jako okoliczność, która nie uwalniała osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej. Natomiast co do zasady nie zwalniała organu podatkowego w dalszym postępowaniu podatkowym od prawidłowego ustalenia czy jest możliwe w nowych okolicznościach wyegzekwowanie zaległości podatkowej choćby w części od samej spółki, ze skutkiem w postaci zmniejszenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, członka zarządu. Zaakceptowanie w sprawie I SA/Lu 840/10 stwierdzenia, że E. Ś. nie wykazał mienia spółki w warunkach art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie wykluczało możliwości zmiany tej okoliczności w dalszym postępowaniu podatkowym, po uchyleniu decyzji. Nie oznaczało prawa organu podatkowego do odstąpienia od stałego monitorowania sytuacji majątkowej spółki i do odstąpienia od prowadzenia egzekucji wobec spółki z ujawnionych składników majątkowych, praw majątkowych. Członek zarządu spółki ponosi rozważaną odpowiedzialność podatkową za tę część zaległości podatkowej spółki, która nie mogła być skutecznie wyegzekwowana od samej spółki. Obowiązkiem organu podatkowego, wierzyciela jest systematyczne monitorowanie sytuacji majątkowej spółki dla niezwłocznego ujawnienia składników mienia spółki, pozwalających na wyegzekwowanie choćby części zaległości podatkowej od spółki, ze zmniejszeniem zakresu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Rozważana podatkowa odpowiedzialność członka zarządu spółki jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w takim zakresie, w którym nie mogły być skutecznie wyegzekwowane od samej spółki. Takie rozumienie instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która nie eliminuje odpowiedzialności podatnika, spółki, oznacza obowiązek aktywnej postawy organu podatkowego jako wierzyciela spółki. Rozważana podatkowa odpowiedzialność członka zarządu spółki nie jest odpowiedzialnością w miejsce spółki w tym rozumieniu, że bez względu na sytuację majątkową samej spółki organ podatkowy, wierzyciel zachowuje bierną postawę wobec spółki, odstępuje od egzekucji wobec samej spółki, kiedy ujawniają się nowe składniki majątku spółki. Każda wyegzekwowana kwota od spółki zmniejsza zakres odpowiedzialności członka zarządu. Dalszą kwestią jest, że jeśli członek zarządu chce uwolnić się od rozważanej szczególnej odpowiedzialności podatkowej ma obowiązek wskazać mienie spółki organowi podatkowemu, w postępowaniu podatkowym, nie w jakiejkolwiek wysokości, ale w warunkach opisanych w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. 8. Sąd w sprawie I SA/Lu 840/10 wskazał, że przedłożony odpis wyroku w sprawie I C 26/07 nie dowodzi jego prawomocności. W dalszej kolejności wskazał organowi podatkowemu na obowiązek ustalenia prawidłowej kwoty zaległości podatkowej, za którą ponosi odpowiedzialność podatkową E. Ś. / s. 11 – 12 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 840/10 /. W tym stanie sprawy podatkowej, przy ponownym jej rozpatrywaniu, obowiązkiem organu podatkowego było wyjaśnić całokształt okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej spółki w świetle twierdzeń E. Ś., dokumentów na które się powoływał, oceny prawnej i wskazań w sprawie I SA/Lu 840/10. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy tego obowiązku nie dopełnił. Zaniechał postępowania wyjaśniającego w tej kwestii. Nie podjął żadnych kroków dla wyjaśnienia istotnych okoliczności w świetle dokumentów, do których odwoływał się E. Ś. w sprawie I SA/Lu 840/10, w świetle wskazań w sprawie I SA/Lu 840/10, w szczególności odnośnie prawomocności wyroku. Dopiero na etapie kolejnej sądowej kontroli legalności okazało się / dokumenty złożone przez skarżącego /, że wyrok w sprawie I C 26/07 został zaopatrzony w klauzulę wykonalności 31 maja 2011 r., wyrok w sprawie I Ca 475/10 z dnia 24 maja 2011 r. został zaopatrzony w klauzulę wykonalności 31 maja 2011 r. i spółka jako wierzyciel dochodzi należności od Gminy Ł. w sprawie egzekucyjnej [...] / k. 93 akt sądowych /. Jest to okoliczność istotna. Ujawnione mienie spółki, jeśli pozwoli na wyegzekwowanie choćby w części zaległości podatkowej od spółki, zmniejszy zakres odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej, jeśli nie zrealizuje przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie wyjaśniające, ocena prawna w tej kwestii należą do organu podatkowego. Powinny zostać odniesione do całokształtu zupełnego materiału dowodowego, także do którego odwołuje się członek zarządu. Organ podatkowy powinien zobowiązać członka zarządu do wskazania wszystkich dowodów. Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do zastępowania organu podatkowego w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego istotne narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Jeśli spółka posiada mienie, z którego jest możliwa egzekucja części rozpatrywanej zaległości podatkowej spółki / części, która nie jest znaczną /, to obowiązkiem organu podatkowego, wierzyciela było podjąć kroki dla skutecznego przeprowadzenia egzekucji z ujawnionego składnika majątkowego, której skutkiem może być zmniejszenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu. W takich okolicznościach nie odpowiada prawu bierna postawa organu podatkowego, zmierzająca do zastąpienia odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe, odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej, członka zarządu. W takich okolicznościach organ podatkowy nie jest uprawniony odstępować od działań dla egzekucji wobec samej spółki. Odpowiedzialność podatkowa członka zarządu nie zwalnia samej spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, w konsekwencji nie zwalnia organu podatkowego / wierzyciela i organu egzekucyjnego / od podejmowania działań dla wyegzekwowania zaległości podatkowej przede wszystkim od samej spółki. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność podatkową za tę część zaległości podatkowej samej spółki / przy respektowaniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. /, której wyegzekwowanie od samej spółki okazało się niemożliwe. 9. W dalszym postępowaniu podatkowym nadal aktualne jest wskazanie w sprawie I SA/Lu 840/10, dotyczące obowiązku organu podatkowego ustalenia prawidłowej kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność podatkową ponosi skarżący. W tej kwestii rzeczą organu podatkowego będzie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ramach tego postępowania wyjaśniającego odnieść się do twierdzeń i dokumentów, do których odwołuje się w swej argumentacji E. Ś. W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy zobowiązany będzie przedstawić dowody, ich ocenę, ustalenia, stanowisko prawne w warunkach art. 210 § 4 o.p. odnośnie zakresu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, prawidłowej kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada. Dla zupełności oceny prawnej, rzeczą organu podatkowego będzie rozważyć znaczenie sądowej kontroli legalności decyzji zmieniającej spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.