I SA/Lu 375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] , Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 849 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 16 marca 2007 r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona M. P. dotycząca nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ISUZU UBS TROOPER o numerze nadwozia [...], w której zostały zadeklarowane: rok produkcji 1992, pojemność silnika 2.600 cm3, podstawa obliczenia podatku akcyzowego 2.306 zł, stawka podatku 13,6% oraz kwota podatku akcyzowego 316 zł. W dniu 23 marca 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu. Po zakończeniu postępowania wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 849 zł przyjmując do wyliczenia podstawy opodatkowania wartość rynkową samochodu w kwocie 8.650 zł, pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, wynikającą z katalogu INFO EKSPERT z sierpnia 2006 r. tj. z miesiąca zakupu w/w samochodu osobowego, oraz stosując stawkę podatku akcyzowego 13,6%. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, przyjmując, iż zastosowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane z katalogu INFO EKSPERT - w sytuacji niezakwestionowania w drodze weryfikacji wiarygodności faktury nabycia w/w samochodu, było nieprawidłowe, a ponadto przyjęta stawka podatkowa w wysokości 13,6% miała zastosowanie do samochodów osobowych, dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 grudnia 2006 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1.535 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabycia wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dnia 31 sierpnia 2006 r. (2.362 zł – 600 Euro x 3,9369 zł / wg kursu średniego NBP z dnia 31 sierpnia 2006 r.) oraz stosując obowiązującą stawkę podatkową w wysokości 65%. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia porządku prawnego. W uzasadnieniu podatnik powołał się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2005 r., C-313/05 mające jego zdaniem zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ podkreślił, iż przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę treść wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 w przedmiocie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym, w którym ETS dokonał interpretacji art. 90 TWE. W celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ustalił kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu krajowego, przyjmując za bazę do porównania wartość rynkową pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przyjmując, że określone zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu nie powinno być wyższe od rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terenie kraju, do wyliczenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego posłużono się wartością rynkową podobnego używanego samochodu ustaloną za pomocą narzędzi, którymi były katalogi rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Na gruncie niniejszej sprawy organ ustalił rynkową wartość podobnego samochodu w oparciu o dane pochodzące z publikacji "INFO-EKSPERT Pojazdy samochodowe Wartości rynkowe Część B, VIII-2006 Notowania ogólnopolskie, nr ISSN 12310247." Wyniosła ona 8.650,00 zł. W cenie tej był zawarty podatek VAT oraz rezydualny podatek akcyzowy. By wyliczyć kwotę rezydualnego podatku dokonano pomniejszenia powyższej kwoty o podatek od towarów i usług (22%) oraz podatek akcyzowy (13,6 %). W konsekwencji obliczona kwota podatku rezydualnego wyniosła 849 zł. Podatek akcyzowy dla nabytego przez skarżącego samochodu, obliczony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia wynosiłby 1535 zł (wg wyliczenia: cena nabycia przez podatnika samochodu wg faktury z dnia 31 sierpnia 2006r. – 600 EUR x 3,9369zł /kurs dnia 1EUR/ = 2.362zł x 65% =1.535zł). Organ skonkludował, iż określenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym przez Naczelnika Urzędu Celnego w wysokości 1535 zł było nieprawidłowe, gdyż kwota ta była wyższa od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju. Mając na uwadze powołany wyrok ETS wysokość zobowiązania powinna była odpowiadać kwocie podatku rezydualnego i wynosić 849 zł, co znalazło wyraz w decyzji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żądając jej uchylenia, a także stwierdzenia jej nieważności z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową podobnego samochodu, a nie wartość wynikającą z faktury było bezprawne, bowiem ustawodawca wskazał, że podstawą poboru akcyzy jest dowód nabycia pojazdu, a ten nie został zakwestionowany. Akcyza została uiszczona w cenie nowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Skarżący w dniu 16 grudnia 2008 r. wniósł do tut. sądu pismo procesowe wskazując w nim, iż przeprowadzona opinia wykazała, iż przedmiotowy samochód w ogóle nie podlega podatkowi akcyzowemu ponieważ nie został wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego wynika, że skarżący w dniu 31 sierpnia 2006r. nabył w Niemczech samochód ISUZU UBS TROOPER o numerze nadwozia [...], za kwotę 600 EUR (k.6). W dniu 16 marca 2007r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której wykazał: Samochód osobowy ISUZU UBS, [...], "7,6", 1992, symbol CN 8703, podstawa obliczenia podatku: 2306zł, stawka 13,6%, kwota podatku 316 zł (k.-7) i kwotę tę uiścił. Organ podatkowy, kwestionując zastosowaną w złożonej deklaracji stawkę podatku, wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a ustalając stan faktyczny sprawy oparł się na dowodach złożonych przez skarżącego (k.-2-6) oraz danych zawartych w złożonej przez niego deklaracji AKC-U. W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych nie można podzielić zarzutu skargi, iż nabyty samochód nie podlega podatkowi akcyzowemu. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w art. 2 pkt. 1 wskazuje, iż przez pojęcie wyrobu akcyzowego rozumie się wyroby podlegające akcyzie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 w/w. załącznika zostały wymienione samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z dokumentów złożonych przez skarżącego dotyczących przedmiotowego samochodu oraz deklaracji skróconej wynika, iż nabyty samochód to pojazd osobowy – kombi, a więc zalicza się do kategorii pojazdów określonych pod poz. 59 wymienionego załącznika, co w konsekwencji czyni z niego wyrób akcyzowy i daje podstawę do jego opodatkowania. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane (niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w kraju, czy przywiezione z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub krajów trzecich). Zgodnie z ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej artykułu podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (m.in. samochody osobowe) została określona w art. 75 ust. 1 ww. ustawy i wynosi 65 % kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Stawka ta została jednak obniżona dla samochodów osobowych i zgodnie z załącznikiem nr 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 z późn. zm.) wynosi dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm 3 - 3,1 %, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm 3 – 13,6 % kwoty zapłaconej przez nabywcę, z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r.). Przepis § 7 ust. 2 stanowił, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego starszego niż 2 lata, wliczając w to rok produkcji, stawka podatku akcyzowego ulega podwyższeniu za każdy kolejny rok o 12 %, nie może jednak przekroczyć stawki 65 %. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż rozpatrując sprawę należało mieć na względzie, iż z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) dotyczącego wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa krajowego tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28, art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92112/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przemieszczania oraz kontrolowania, na który zresztą powoływał się sam podatnik w toku postępowania. W wyroku tym ETS orzekł, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w krajowej ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczemu do tej ustawy, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody osobowe używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Pojęcie "rezydualna kwota podatku" użyte w wyroku ETS z 19 września 2002 r., w sprawie C – 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Do terminu tego odwoływał się również rzecznik generalny ETS w opinii w sprawie C-313/05 stwierdzając, iż "wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu". Oznacza to, iż kupując nowy samochód, nabywca płaci akcyzę stanowiącą określony procent ceny pojazdu. Wraz z upływem czasu zmniejsza się wartość (cena rynkowa) samochodu wraz z "wartością" zawartego w tej cenie podatku. Tym samym uwzględniając upływ czasu i spadek wartości samochodu, zapłacony podatek akcyzowy zawsze powinien stanowić ten sam ułamek wartości pojazdu. Oznacza to, że akcyza obliczona według stawki 3,1 % zawarta w cenie nowego samochodu o pojemności do 2000 cm3 lub stawki 13,6% (pojemność powyżej 2000cm3) sprzedawanego w Polsce - po upływie kilku lat i spadku wartości samochodu nadal stanowić będzie 3,1% lub 13,6% wartości tego samochodu. W związku z powyższym, aby ustalić podatek w prawidłowej wysokości porównać należy wysokość podatku akcyzowego, obciążającego samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodów zarejestrowanych już na terenie Polski. Bazę do porównania stanowić powinna wartość rynkowa pojazdu podobnego zarejestrowanego w kraju określona na moment, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ posłużył się w tym celu katalogiem "INFO EKSPERT" zawierającym średnie ceny rynkowe samochodów osobowych. Skarżący w toku postępowania nie wskazywał bowiem, iż nabyty przez niego samochód odbiega stanem technicznym lub innymi parametrami, od samochodów tej marki i typu oraz roku produkcji już zarejestrowanych na terenie kraju. Tak ustalona wartość nie została przez skarżącego zakwestionowana. Następnie należało, co także uczynił organ, obliczyć kwotę podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Na gruncie niniejszej sprawy była to kwota 849 zł. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi nie odmówił wiarygodności dokumentowi zakupu przedmiotowego samochodu osobowego, a jedynie ustalił zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami kwotę podatku rezydualnego obciążającego samochody podobne znajdujące się na rynku krajowym w sierpniu 2006 r. (miesiąc zakupu pojazdu). Określając zaś podstawę opodatkowania przyjął cenę nabycia samochodu wynikającą z faktury (k.-6) tj. 600 EUR, co wprost wynika z zaskarżonej decyzji. Biorąc jednak pod uwagę, że podatek akcyzowy określony zgodnie z przepisami krajowymi byłby wyższy od kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju (849 zł), bo wynosiłby 1535 zł (wg. wyliczenia 600 EUR x 3,9369 zł = 2.362 zł x 65%), a to naruszałoby wyrażoną w art. 90 TWE zasadę swobodnego przepływu towarów, trafnie organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie na kwotę 849 zł. Decyzja uwzględnia zatem wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w powołanym orzeczeniu ETS, które dotyczyło takiego samego stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do podnoszonego przez skarżącego zarzutu, iż decyzja organu podatkowego zawiera wady określone w art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a. pozwalające na stwierdzenie jej nieważności podkreślić należy, iż wskazany przepis nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Na zakończenie podkreślić należy, że sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonej decyzji według stanu faktycznego i prawnego ustalonego na dzień jej wydania. Należy zatem stwierdzić, że przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowody w postaci dokumentu rozkodowania pojazdu oraz opinii biegłego z dnia 11 grudnia 2008 r. dotyczącej wartości rynkowej pojazdu nie mogły mieć znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) należało orzec jak w sentencji.