I SA/Lu 376/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia Cukrowni "[...]" S. A. opłaty sanacyjnej. -oddala skargę Zaskarżoną decyzja z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] roku, Nr [...], odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001 roku, Nr [...], w sprawie określenia Cukrowni "[...]" S.A. w S. opłaty sankcyjnej wymierzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Jak podano w motywach powyższej decyzji, w dniu [...] marca 2004 roku K. D. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] roku, Nr [...], w sprawie określenia Cukrowni "[...]" S.A. w S. opłaty sankcyjnej wymierzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym, z uzasadnieniem, iż nie umożliwiono mu wzięcia czynnego udziału w tym postępowaniu, które bezpośrednio dotyczyło jego osoby oraz firmy, a nadto powołując się na dokumenty, mające – według wnioskującego – istotne znaczenie w sprawie, a nieznane organom podatkowym w dacie wydania wymienionej decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania argumentując, że wnioskujący K. D. nie może być uznany za stronę postępowania i nie może skutecznie wnosić o jego wznowienie. W odwołaniu K. D. podtrzymał swój wniosek i zarzucił, że decyzja I instancji wydana została z naruszeniem art.133 Ordynacji podatkowej, a nadto stwierdził, że nawet, jeśli nie przyznano mu przymiotu strony, to skoro wyszły na jaw nowe istotne w sprawie okoliczności i dowody, organ podatkowy winien wznowić postępowanie z urzędu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i podniósł, iż stosownie do art.133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 tego artykułu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Odwołując się do uzasadnienia decyzji I instancji, którego argumenty podzielono, wskazano, iż postępowanie, którego wznowienia żąda K. D., dotyczyło opłaty sankcyjnej obciążającej Cukrownię "[...]" S.A. i tylko ta Cukrownia była stroną tego postępowania. Wnioskującemu o wznowienie nie przysługiwał w tym postępowaniu status podatnika ani innego podmiotu wymienionego w art.133 Ordynacji podatkowej, który mógłby posiadać interes prawny w tym postępowaniu. Nie mógł być on zatem stroną tego postępowania. Kontrahenci podatnika /nabywcy towarów/ w postępowaniach podatkowych jego dotyczących nie posiadają uprawnień strony. Odnosząc się natomiast do poglądów odwołania, iż do oceny, czy wnioskującemu przysługuje status strony, winien być zastosowany art. 133 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, organ odwoławczy podniósł, iż przepisy te mają charakter procesowy, a nie materialny, w związku z czym do sytuacji zaistniałych w danym okresie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu w tym okresie obowiązującym. Oznacza to, że w sytuacji żądania wznowienia postępowania nie można stosować przepisów o stronie w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji kończącej postępowanie, lecz zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku o wznowienie. Organ zauważył nadto, że zmieniająca z dniem 1 stycznia 2003 roku między innymi art.133 ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie zawiera przepisów międzyczasowych pozwalających na zastosowanie do wznowienia postępowania przepisów w brzmieniu sprzed zmiany, w szczególności zaś art.24 tej ustawy nie dotyczy wznowienia postępowania. Według organu, poglądu wnioskującego, iż winien on być uznany za stronę, nie potwierdzają także przywołane przez niego orzeczenia, z których wyrok Sądu Najwyższego w sprawie III RN 143/01 i uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie FPS 7/02 dotyczą postępowań celnych i nie zachodzi analogia z rozpatrywaną sprawą, wyrok zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III SAB 14/01 odnosi się do odmowy załatwienia sprawy w drodze decyzji, gdy wniosek K. D. w drodze decyzji został załatwiony. Skoro wnioskujący nie posiada statusu strony, która może skutecznie żądać wznowienia postępowania, to – zdaniem organu odwoławczego – nie ma znaczenia, że nie brał on udziału w postępowaniu, którego wniosek dotyczy. Organ wyjaśnił przy tym, że adresatami decyzji podatkowych, którzy mogli być obciążeni określonym obowiązkiem lub którym mogło być przyznane określone uprawnienie, mogły być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowił art.133 Ordynacji podatkowej, legitymowały się także podstawą materialnoprawną, określoną w art.134 tej ustawy /w stanie prawnym istniejącym w 2001 roku/. W trakcie postępowania w sprawie określenia Cukrowni "[...]" S.A. opłaty sankcyjnej K. D. legitymacją taką nie dysponował. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że uważając się za stronę pominiętą w postępowaniu podatkowym K. D. i nie wykazał, iż wniosek o wznowienie postępowania złożył w terminie zakreślonym w art.241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie twierdzeń odwołania co do wznowienia postępowania z urzędu organ odwoławczy wyjaśnił, że miałby obowiązek takiego wznowienia postępowania, gdyby rzeczywiście wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności i dowody istniejące w dacie wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który ją wydał. Nie chodzi przy tym o ponowne przeprowadzanie dowodów, co stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji, a jedynie o przeprowadzenie dowodów istotnych, a jednocześnie nowych, tj. nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Zdaniem organu, w sprawie niniejszej sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem, pomijając nawet kwestię dopuszczalności wznowienia ze względu na ograniczenie wynikające z art.243 § 1a Ordynacji podatkowej, przedstawione przez wnioskującego dokumenty nie stanowią nowych dowodów istotnych w sprawie /z dowodów MM wynika jedynie, że firma "[D]" odebrała cukier z Cukrowni "[...]" w dniu [...] lipca 1997 roku, a z dokumentu SAD – że dokonano eksportu 80 ton cukru z Cukrowni "[M]" w M./, a uwzględnienie wskazanych przez niego okoliczności i związanych z nimi żądań przeprowadzenia określonych czynności prowadziłoby de facto do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na powyższą decyzję K. D. wniósł skargę. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że została wydana z naruszeniem art.133 § 1 i art.241 § 1 w związku z art.240 § 1 pkt 4 i 5, w obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Podkreślił, że podstawą określenia dla Cukrowni "[...]" opłaty sankcyjnej było ustalenie, iż cukier pochodzący z tej Cukrowni nie został wyeksportowany przez przedsiębiorstwo "[D]", której skarżący był właścicielem, lecz wprowadzono go na rynek krajowy, co przesądza, że postępowanie w sprawie, o której mowa, dotyczyło jego interesu, a więc przysługiwał mu w tym postępowaniu status strony, późniejsza zaś zmiana przepisów nie może być podstawą do kwestionowania jego uprawnień w tym zakresie. Związek postępowania podatkowego z interesami skarżącego przejawia się przy tym nie tylko w tym, że organy podatkowe zakwestionowały w nim czynności skarżącego jako kontrahenta handlowego Cukrowni "[...]", przed czym nie mógł się bronić, ale także w tym, że na podstawie dokonanych w nim ustaleń Cukrownia wystąpiła przeciwko skarżącemu z roszczeniem odszkodowawczym. Jeśli chodzi o termin do wniesienia wniosku o wznowienie, to skarżący wyjaśnił, że o decyzji ostatecznej dowiedział się na rozprawie w wymienionym postępowaniu o odszkodowanie, a organ nie miał podstaw do kwestionowania tego terminu, gdy nawet nie wezwał skarżącego do wykazania jego zachowania. Skarżący podtrzymał również zarzut, że w stanie sprawy, nawet jeśli zakwestionowany został jego status strony, organ podatkowy winien wznowić postępowanie czyniąc to z urzędu, gdyż przedstawione przy wniosku dokumenty są dowodami nowymi, tj. nieznanymi organowi, który wydał decyzję ostateczną, chociaż istniały w dacie wydania tej decyzji, a nadto istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, której dotyczy wniosek o wznowienie, gdyż stanowią one dowód, iż zakupiony od Cukrowni "[...]" cukier w ilości 80 ton został wyeksportowany, chociaż na podstawie dokumentu SAD, w którym omyłkowo podano jako producenta Cukrownię "[M]", a skarżący dysponuje również innymi dowodami potwierdzającymi, że wyeksportował całość cukru zakupionego od Cukrowni "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawionym w niej uzasadnieniem. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, że nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi. Stosownie do art.240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U Nr 137, poz.926 ze zm. – w dacie wydania zaskarżonej decyzji; obecnie – Dz. U. Nr 8, poz.60/ w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie z przyczyn enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, w tym – jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu /pkt 4/. Zgodnie przy tym z art. 241 § 2 pkt 1 powołanej ustawy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art.240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony /wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji/. Skoro, jak z powyższego wynika, wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej następuje na żądanie strony, zaś w wymienionym przepisie mowa jest o stronie pominiętej bez jej winy w postępowaniu podatkowym, to – zdaniem Sądu – przyjąć należy, że podmiotem uprawnionym do żądania wznowienia postępowania na tej podstawie jest ta właśnie pominięta w postępowaniu strona. Ustalenia zatem, czy wniosek o wznowienie postępowania wniósł podmiot uprawniony, dokonać należy z uwzględnieniem przepisów określających status strony w czasie, kiedy toczyło się postępowanie, którego dotyczy wniosek. Rozstrzygnięty zaskarżoną decyzją wniosek o wznowienie postępowania dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej – z dnia [...] sierpnia 2001 roku. W dacie tej Ordynacja podatkowa obowiązywała w brzmieniu, którego art.133 stanowił, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy, zaś art.134 stwierdzał, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art.110-117 /§ 1/ oraz że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Wbrew poglądowi skarżącego, cytowane przepisy nie uprawniają do wniosku, że w czasie ich obowiązywania stroną w postępowaniu podatkowym mógł być każdy, czyjego jakiegokolwiek interesu i w jakikolwiek sposób dotyczyło to postępowanie. Nie można przyjąć, iż sam art.133 wskazywał wyczerpująco cechy strony postępowania podatkowego. Przy podzieleniu bowiem takiego stanowiska art.134 Ordynacji podatkowej musiałby być uznany za zbędny, co jest nie do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy. Ponadto, określając, komu przysługuje status strony w postępowaniu, nie można abstrahować od przedmiotu tego postępowania i jego celu, którym w postępowaniu podatkowym jest rozstrzygnięcie o wynikających z prawa podatkowego prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu. Ten zaś aspekt statusu strony w postępowaniu podatkowym uwzględniało unormowanie zawarte w art.134, określającym krąg podmiotów mogących dysponować materialnoprawnym uprawnieniem do tego, aby być stroną w tym postępowaniu, a więc także prawidłową legitymacją procesową. O tym, czy dany podmiot dysponuje poprawną legitymacją procesową w postępowaniu podatkowym, w okresie, kiedy toczyło się postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie, decydowały zatem łącznie wzięte postanowienia art.133 i art.134 Ordynacji podatkowej. Wynikało z nich, że stroną w takim postępowaniu może być jedynie podmiot wskazany w art.134, który żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu działanie organu podatkowego, chociażby pośrednio, dotyczy, a pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art.133 Ordynacji podatkowej należało rozumieć tylko podmioty wymienione w art.134 tej ustawy związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Nie jest sporne, iż postępowanie, którego wznowienia żąda skarżący K. D., dotyczyło należności budżetowych Cukrowni "[...]" S.A. w S., nie zaś jakichkolwiek należności skarżącego, które wynikałyby z prawa podatkowego lub o których rozstrzygałyby organy podatkowe. Zatem w świetle art.133 i art.134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu omówionym wyżej skarżący nie był podmiotem, który mógł być stroną w tym postępowaniu. Powyższe zgodne jest z poglądami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w analogicznych stanach faktycznych wyrokach z dnia 19 stycznia 2001 roku, sygn. akt III SA 36/00 /publ.: ONSA nr 1 z 2002r., poz.44/ i z dnia 19 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 1613/98. Jednocześnie nie stoi to w sprzeczności z powoływanymi przez skarżącego orzeczeniami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć bowiem należy, że w wyroku z dnia 6 czerwca 2001 roku, w sprawie III SAB 14/01, Naczelny Sąd Administracyjnym zakwestionował niewydanie przez organ podatkowy decyzji, gdy w sprawie niniejszej organ podatkowy decyzję wydał, natomiast dwa pozostałe przywołane przez skarżącego orzeczenia dotyczą statusu agencji celnej w postępowaniu celnym w sytuacji, gdy podmiot ten ponosi odpowiedzialność określoną w art.258 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny /Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz. 802 ze zm./. Jak wykazano wyżej, skarżącemu nie przysługiwał status strony w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie, w świetle przepisów obowiązujących w czasie, kiedy to postępowanie się toczyło. Statusu takiego nie można przyznać skarżącemu również na podstawie art.133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wydania zaskarżonej decyzji, co prawidłowo wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Skoro więc skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania, którego dotyczy wniosek o wznowienie, zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 roku, jak i po tej dacie, to fakt, iż Sąd nie podzielił poglądu organu podatkowego, że rozstrzygając tę kwestię należy oprzeć się na art.133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387/, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy i nie może być podstawą uwzględnienia skargi /por.: art.145 § 1 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jeśli chodzi natomiast o podnoszoną przez skarżącego okoliczność, iż organ podatkowy winien wznowić postępowanie z urzędu, to podnieść należy, iż kwestia ta nie podlega badaniu w niniejszej sprawie, gdyż nie wznawiając z urzędu postępowania organ podatkowy nie wydaje – co oczywiste - żadnego aktu. Poświęcony tej materii fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać należy za wykraczające poza istotę rozstrzygnięcia ustosunkowanie się do twierdzeń strony. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak na wstępie.