I SA/Lu 377/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] r. określającą K. L. (podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] sierpnia 1979 r. podatniczka otrzymała przydział spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w L.. Podatniczka w związku z tym przydziałem wniosła wkład mieszkaniowy w wysokości [...] zł, po denominacji [...] zł. Lokatorskie prawo podatniczki do wymienionego lokalu mieszkalnego wygasło. W konsekwencji [...] listopada 2018 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w L. (spółdzielnia) zwróciła podatniczce wkład mieszkaniowy, który zwaloryzowany według wartości rynkowej mieszkania na dzień [...] stycznia 2018 r. (to jest dzień odzyskania mieszkania) wyniósł [...] zł. Kwota ta została pomniejszona o nominalną kwotę umorzenia kredytu lokatorskiego ([...] zł), o wniesiony wkład mieszkaniowy ([...] zł) oraz o zobowiązania podatniczki wobec spółdzielni ([...] zł). W rezultacie spółdzielnia przekazała na rachunek bankowy podatniczki [...] zł i jednocześnie wystawiła PIT-11 za 2018 r. Organ zaznaczył, że w myśl art. 11 ust. 2ą, ust. 2˛ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U.2021.1208 - u.s.m.) w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, od której potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z jego budową. W tych okolicznościach organ ocenił, że zwrócony podatniczce zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w wysokości [...] zł jest przychodem, o którym stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - ustawa o PIT), podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Potrącone należności podatniczki wobec spółdzielni są jej przychodem z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W ten sposób podatniczka uzyskała przysporzenie majątkowe. Zdaniem organu, zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT obejmuje tylko równowartość faktycznie wpłaconego przez podatniczkę wkładu mieszkaniowego. Przepis ten nie przewiduje waloryzacji wkładu mieszkaniowego faktycznie zapłaconego przez podatniczkę. Natomiast należało uwzględnić denominację zgodnie z art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego (Dz.U.1994.84.386). Opiekun ubezwłasnowolnionej podatniczki adwokat A. B. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy o PIT przez opodatkowanie przychodu objętego ustawowym zwolnieniem; - art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 ze zm.) z powodu: - jednostronnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - wydania decyzji, pomimo że wcześniej toczyło się postępowanie dotyczące "analogicznej kwestii", które zakończyło się umorzeniem postępowania egzekucyjnego i zwrotem wyegzekwowanych środków. W następstwie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska skarżący konsekwentnie wykazywał, że przychody z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Ponadto skarżący motywował, że organ I instancji wydał decyzję w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. rozstrzygnął o wysokości podatku za 2018 r. wraz z rozliczeniem omawianego wkładu mieszkaniowego, po czym zmienił swoją decyzję i umorzył postępowanie. Następnie umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił podatniczce wyegzekwowane środki. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo tłumaczył, że według informacji udzielonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. nie było prowadzone wobec podatniczki żadne postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. zostało umorzone z powodu całkowitego ubezwłasnowolnienia podatniczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Co do zasady, należy zgodzić się ze skarżącym w tej mierze, że organ nie wyjaśnił rzetelnie istoty sprawy. Przede wszystkim w motywach kontrolowanej decyzji organ nie omówił: - jakie czynności, kiedy i w jakim trybie były podejmowane w stosunku do podatniczki w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. przed wydaniem zaskarżonej decyzji; - czy i kiedy doszło do wszczęcia wobec podatniczki postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy. W przedstawionych sądowi aktach podatkowych zabrakło dokumentów, obrazujących te okoliczności. W pismach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2021 r. zawarte zostały informacje o przeprowadzonych czynnościach sprawdzających, "unieważnieniu i wyksięgowaniu zeznania PIT-37", umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ przedstawił sądowi w tym zakresie wyłącznie postanowienie z [...] grudnia 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i zawiadomienie z tej samej daty o uchyleniu zajęcia. Ponadto w aktach podatkowych znajduje się wniosek skarżącego z [...] września 2020 r. o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie "wymiaru podatku dochodowego dla K. L. za 2018 r.", przemilczany przez organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Wobec tego dotychczas organ nie wyjaśnił kluczowej kwestii, to jest czy był uprawniony wydać kontrolowaną decyzję, czy nie działał w warunkach przesłanek stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Organ pominął również zagadnienie czy był uprawniony do odrębnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego niezależnie od innych źródeł przychodów podatniczki istniejących w 2018 r. Nie przedstawił w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych i rozważań prawnych. Nie można również zgodzić się z organem w odniesieniu do kalkulacji podstawy opodatkowania. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Na kanwie tej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT obejmuje wymienione w nim przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Interpretacji podlega zatem końcowa część omawianego przepisu. Zwrot: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" wprost oznacza, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, to jest kwota odpowiadająca "wartości rynkowej tego lokalu", ale jedynie ta część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT nie wynika również, że zakresem zwolnienia objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Porównanie art. 11 ust. 2ą z art. 10 ust. 2 u.s.m. wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" oraz "wkład mieszkaniowy" to różne kategorie. Natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT jest objęta ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu, która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu (por. orzeczenia sygn.: II FSK 1490/11, II FSK 3273/16 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone stanowisko prawne konsekwentnie przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym organ zgodnie z prawem przyjął, że nie ma podstaw do waloryzowania wkładu mieszkaniowego wniesionego przez podatniczkę. Jednak organ nie może przy tym pomijać art. 11 ustawy o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.1994.90.419), który stanowi, że wysokość wkładu mieszkaniowego członka określona według zasad art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, spółdzielnie mieszkaniowe są obowiązane wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych i powiadomić o tym członków w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Z kolei powołany art. 218 § 3 ustawy Prawo spółdzielcze stanowił w wyniku tej nowelizacji, że obowiązki przewidziane w art. 208 § 1 członek wykonuje przez: 1) wniesienie wkładu mieszkaniowego według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu), 2) uiszczanie innych opłat związanych z używaniem lokalu. Z tych rozwiązań prawnych wynika, że jakkolwiek faktycznie zapłacony wkład mieszkaniowy nie podlega waloryzacji poprzez odniesienie go do rynkowej wartości lokalu, jak w przypadku zwracanego wkładu mieszkaniowego, to jednak podlegał wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych spółdzielni według znowelizowanego brzmienia art. 218 § 3 ustawy Prawo spółdzielcze. Wcześniej art. 218 § 3 tej ustawy stanowił o obowiązku członka spółdzielni wniesienia wkładu mieszkaniowego w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na jego lokal oraz uiszczania opłat związanych z używaniem lokalu. W świetle powyższego nadal otwarta pozostaje kwestia wysokości wkładu mieszkaniowego wniesionego przez podatniczkę, wyczerpujący obraz kalkulacji tej kwoty z punktu widzenia faktów i prawa. W tym przedmiocie organ nie przedstawił wszystkich istotnych argumentów w motywach kontrolowanej decyzji. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe z istotnym naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które może istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie wyjaśni wszystkie istotne aspekty rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności formalne, a w dalszej kolejności, stosownie do okoliczności, merytoryczne. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).