I SA/Lu 381/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz D. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2008 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania D. C., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 lutego 2008 roku, nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż dnia 15 lipca 2004 roku wpłynęła do Urzędu Celnego deklaracja AKC-U D. C., dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego SAAB [...], w której podano rok produkcji samochodu 1992, stawkę podatku 65 % oraz podatek akcyzowy w kwocie 2061,00 zł. Podatek ten został zapłacony. Dnia 15 czerwca 2007 roku D. C. złożył w wymienionym organie podatkowym wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 12 lutego 2008 roku organ podatkowy I instancji stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego SAAB [...] w wysokości zł 339,00. W odwołaniu podatnik zarzucił bezpodstawne kwestionowanie ceny zakupu wynikającej z umowy oraz podniósł, że odsetki winny być naliczone od dnia zapłaty nienależnej kwoty podatku. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył na wstępie, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zaczął obowiązywać w Polsce dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, między innymi w zakresie prawodawstwa podatkowego i orzecznictwa sądowego, co znajduje uzasadnienie także w art.90 i art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie wskazał, że dnia 18 stycznia 2007 roku zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu /ETS/ w sprawie zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym /sprawa C-313/05/. ETS stwierdził w nim, że art.90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie /TWE/ należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, przy czym do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym ma takie skutki. Z orzeczenia tego nie wynika więc, że pobieranie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodne z prawem wspólnotowym, wynika zaś, że zastrzeżenia ETS odnoszą się do przepisów krajowych w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane /starsze niż dwa lata/ nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska przewyższa rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej już w Polsce zarejestrowanych. Organ odwoławczy wyjaśnił, odwołując się do orzeczeń ETS w sprawach C-101/00 i C-313/05, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy /miejscowy/ podatek obciążający pojazdy krajowe, zawarty w wartości rynkowej pojazdu, którego kwota zmniejsza się wraz ze zmniejszaniem się wartości /ceny rynkowej/ pojazdu przy niezmiennym udziale tego podatku w wartości pojazdu. Tym samym, uwzględniając upływ czasu i spadek wartości samochodu, zapłacony podatek akcyzowy zawsze powinien stanowić ten sam ułamek wartości pojazdu. Oznacza to, że akcyza policzona według stawki 3,1 % zawarta w cenie nowego samochodu /o pojemności do 2000 cm3/ lub stawki 13,6 % /pojemność powyżej 2000 cm3/ po upływie kilku lat i spadku wartości samochodu nadal stanowi, odpowiednio, 3,1 % lub 13.6 % wartości tego samochodu. Aby zatem uwzględnić pogląd ETS wyrażony w wyroku w sprawie C-313/05 należało porównać wysokość podatku akcyzowego obciążającego samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodów zarejestrowanych na terenie Polski. Bazę do porównania stanowi wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli podatnik uiścił kwotę podatku akcyzowego wyższą niż rezydualna kwota podatku, o której mowa, to różnica stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, zwanej dalej "Op". Wobec powyższego, w celu ustalenia kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego już na terenie kraju, zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce za pomocą narzędzi, którymi mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez uznane wydawnictwa. W sprawie niniejszej ustalenia w tym zakresie dokonane zostały w oparciu o dane zawarte w publikacji "INFO-EKSPERT. Pojazdy samochodowe. Wartości rynkowe." Jak wyjaśnił organ odwoławczy, wyliczenia nadpłaty organ I instancji dokonał w oparciu o wartość rynkową samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, zawartą w publikacji, o której mowa wyżej, będącej źródłem informacji o wartościach używanych samochodów. Na tej podstawie ustalił wartość rynkową samochodu podobnego, kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w jego cenie oraz ustalił wysokość podatku akcyzowego należnego od samochodu używanego nabytego przez podatnika. Wziął przy tym pod uwagę, że w zaświadczeniu z dnia 15 lipca 2004 roku o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu znajduje się adnotacja, iż spełnia on wymagania techniczne art.66 ustawy z dnia 22 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. Nr 98, poz.602 ze zm./, co oznacza, że w chwili badania był sprawny technicznie i posiadał niezbędne wyposażenie zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ten sposób kwota rezydualnego podatku ustalona została na zł 1722,00, zaś nadpłata, o której mowa w art.72 § 1 pkt 1 Op, na kwotę zł 339,00. Na zakończenie organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art.78 § 1 Op nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawie niniejszej, w myśl art.78 § 3 pkt 3 lit.b/ Op, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. W skardze na powyższą decyzję D. C. zarzucił, że rozstrzygając sprawę organ I instancji posłużył się wartością samochodu zawyżoną w stosunku do ceny zakupu wynikającej z umowy kupna - sprzedaży, która nie była kwestionowana w dniu zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"/ i nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi /art.134 ppsa/ stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa. Jak wskazano wyżej, przedmiotem sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją jest stwierdzenie, na wniosek podatnika, nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodu osobowego SAAB [...] /por.: art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ Op/. Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w rozdziale 9 działu III Op, w przepisach art.72 – 80. Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe, którym jest zarówno kwota podatku nadpłaconego /rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego/ lub zapłaconego nienależnie /podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony/. Z art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ Op wynika natomiast, że podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/, o których mowa w art.73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, mogą żądać stwierdzenia nadpłaty; równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązani są oni złożyć skorygowane zeznanie /deklarację; art.73 § 3 Op/. Zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego SAAB [...] jest niewątpliwie zobowiązaniem, o którym mowa w art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ Op. Postaje ono z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /por.: art.21 § 1 pkt 1 Op w związku z art.80 ust.3 pkt 3 i art.81 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, a w związku z jego powstaniem skarżący złożył deklarację AKC-U, a następnie jej korektę /por.: art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także art.21 § 2 Op/. W zakresie procedury obowiązującej przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ Op, § 4 tego artykułu stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania /deklaracji/ nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Powołane wyżej przepisy nie wyjaśniają jednak, jak winien postąpić organ, gdy, tak jak w stanie niniejszej sprawy, po dokonaniu czynności sprawdzających nabierze wątpliwości co do prawidłowości korekty. W tym miejscu podnieść należy, iż - jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2007 roku w sprawach II FSK 345/06 i II FSK 363/06 - przepisy Op wprowadzają dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą - odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych /art.21 § 3/ oraz drugą - w sprawie stwierdzenia nadpłaty /art.75 § 1/. Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej /pierwotnej/ w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wyjaśniając charakter wymienionych wyżej procedur podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za nadpłatę uważa się zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej podatek /art.72 § 1 Op/, ustawodawca wyraźnie zaś odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego /art.5 Op/, a podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /art.6 Op/. Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych /podatek - zobowiązanie podatkowe/, pozwala na stwierdzenie, iż podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, winno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.21 § 3 Op. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł nadto, iż innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art.21 § 3 Op jest jednoznaczne brzmienie tego przepisu, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że /.../ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Użyte tu słowo "wydaje" nie dopuszcza jakichkolwiek elementów uznaniowych. Wreszcie Naczelny Sąd podkreślił, że z żadnej regulacji Op nie wynika zakaz wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W art. 79 § 1 Op ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on procedur wszczętych w kolejności odwrotnej do wyżej opisanej. Zasada wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony pogląd prawny, który podziela sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, znajduje, co do zasady, akceptację także w literaturze przedmiotu. W szczególności B.Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" /S.Babiarz i in,. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.358/ wskazuje, iż złożenie wniosku w stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, w rozumieniu art.165 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania /deklaracji/, w innych zaś wypadkach powoduje konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających /art.272 i nast. Op/. Gdy jednak w wyniku tych czynności organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania, co wyłącza zastosowanie art.75 § 4 Op, wówczas obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie, o którym mowa w art.21 § 3 Op. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej stwierdzić zatem należy, że w sytuacji, gdy oceniając prawidłowość korekty deklaracji AKC-U, złożonej przez skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty /por. też art.21 § 2 Op/, organ podatkowy stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem, obowiązany był wszcząć z urzędu /por.: art.165 § 1 i 2 Op/ postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości /por.: art.21 § 3 Op/, a wydając w tej sprawie decyzję rozstrzygającą ją co do istoty winien uwzględnić zarówno przepisy prawa krajowego, stanowiące materialnoprawną podstawę powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, jak też bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego, w tym art.90 akapit pierwszy TWE w jego rozumieniu przedstawionym w wyroku ETS w sprawie C-313/05. Realizując wymogi procedury podatkowej wynikające z art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Op, winien przy tym w uzasadnieniu decyzji w szczególności wskazać mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnić ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz wykazać, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na wiarygodne ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym odnieść się do zastrzeżeń strony w tym zakresie. Rozstrzygnięcie o wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w innej kwocie, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji korygującej, z pominięcie wskazanego trybu postępowania stanowi – zdaniem sądu – naruszenie art.21 § 3 w związku z art.21 § 2 i art.72 § 1 pkt 1 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w postępowaniu, o którym mowa w art.21 § 3 Op, organ podatkowy może władczo rozstrzygnąć o wysokości zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją jest obalenie domniemania z art.21 § 2 Op, a w dalszej kolejności stwierdzenie, czy podatnik zapłacił podatek w kwocie wyższej od kwoty należnej /art.72 § 1 pkt 1 Op/. Zdaniem sądu, na obowiązek zastosowania przez organ podatkowy wskazanego trybu postępowania nie ma wpływu wejście w życie ustawy z dnia 19 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego /Dz.U. Nr 118, poz.745/, ani też fakt, że skutkiem uprawomocnienia się niniejszego wyroku będzie konieczność rozpoznania żądania skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o jej przepisy /por.: art.9 tej ustawy/. Ustawa ta bowiem określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym /art.1/, stanowiąc w art.6, iż w zakresie nią nieuregulowanym do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy Op, z wyłączeniem jedynie obowiązku składania korekty deklaracji. Na marginesie, ponieważ w świetle powyższego nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzić należy, że sąd nie akceptuje wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, iż w stanie sprawy niniejszej odsetki od nadpłaty miałyby być należne od dnia złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją AKC-U. Nie negując, że stanowisko takie, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji rozstrzygających sprawę, znajdowało uzasadnienie w brzmieniu art.78 § 3 pkt 3 w związku z art.77 § 2 pkt 6 i art.73 § 2 pkt 2 Op, należy jednak podnieść, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, co dotyczy także podatków pobranych z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, a zwrot ten winien nastąpić na zasadach niemniej korzystnych niż zwrot opłat /podatków/ pobranych przez państwo z naruszeniem prawa krajowego /por.: D.Miąsik w: "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A.Wróbla, wyd.: Zakamycze 2005, str.312 i powołane tam orzeczenia ETS/. Skoro zaś zwrot podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa krajowego podlegał /i podlega/ oprocentowaniu od dnia uiszczenia nienależnej kwoty tytułem podatku /por.: art.78 § 5 w związku z art.77 § 1 pkt 4, art.74 i art.73 § 1 pkt 1 Op, art.78 § 3 pkt 1 w związku z art.77 § 1 pkt 1 i 3 i art.73 § 1 pkt 1 Op/, to i zwrot podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego winien podlegać takiemu samemu oprocentowaniu. Ponadto, z perspektywy stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoznania sprawy przez sąd, podzielenie poglądu, o którym mowa, prowadziłoby do akceptacji gorszego traktowania skarżącego tylko z tego powodu, że wcześniej niż inni podatnicy złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS i organy podatkowe wcześniej zakończyły postępowanie w przedmiocie tego wniosku /por.: art.5 w związku z art.9 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 maja 2008 roku/, co nie da się pogodzić z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro, jak wykazano wyżej, decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ w związku z art.135 ppsa. Orzeczenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, znajduje uzasadnienie w art.152 ppsa. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 1 ppsa.