I SA/Lu 382/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 382/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. Z., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 listopada 2009 r., orzekającą o odpowiedzialności M. Z., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika A. P. w podatku akcyzowym z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że zaległości podatkowe podatnika A. P. wynikają z decyzji [...] za miesiące od września do grudnia 2004 r., z decyzji nr [...] za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oraz z deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 za marzec i kwiecień 2004 r. M. Z. nabyła od podatnika w dniu 18 listopada 2005 r. składniki majątkowe między innymi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabyte grunty są położone w R. i T. gmina B. Nabywca ponosi odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia do kwoty 23 481,50 zł, wyliczonej od powierzchni 500 m2 gruntu w granicach działek o numerach ewidencyjnych 854/2 i 373/2 / 500 m2 x 20,79 zł za m2 / oraz od powierzchni 50 m2 budynku magazynowego położonego na tych działkach / 50 m2 x 261,73 zł za m2/. Podstawę prawną odpowiedzialności podatkowej nabywcy stanowi art. 112 § 1 – § 3 o.p. W 2005 r. wartość jednostkowa nabywanych składników, zwalniająca nabywcę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy została określona na kwotę 15.300 zł / art. 112 § 1 pkt 3 o.p. w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 112 § 1 pkt 3 o.p. /. Biegły w opinii określił wartość jednostkową na dzień 18 listopada 2005 r. 1 m2 gruntu oznaczonego numerami ewidencyjnymi 854/2 i 373/2 na kwotę 20,79 zł/m2, 1 m2 budynku magazynowego położonego na tym gruncie na kwotę 261,73 zł/m2. Odnosząc się do odwołania M. Z., Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 191, art. 121 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 112 § 1 o.p. Decyzje organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 września 2006 r., określające podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym zostały wydane między innymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Te decyzje konkretyzowały tylko zobowiązanie podatkowe powstałe wcześniej. Zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku akcyzowym za rozważane okresy rozliczeniowe powstało w dniach, w których podatnik miał ustawowy obowiązek dokonać za te okresy rozliczeniowe samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Dlatego zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową od dnia następnego po upływie ustawowego terminu płatności. Bezpodstawny jest zarzut strony, iż powstanie zaległości podatnika w podatku akcyzowym nastąpiło po dokonaniu nabycia nieruchomości, po dniu 18 listopada 2005 r. Nie ma znaczenia okoliczność, że gdyby nabywca wystąpił o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy to te zaległości nie zostałyby w nim wykazane. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że celem art. 306g o.p. jest umożliwienie nabywcy zapoznania się z ryzykiem, jakie wiąże się z nabyciem majątku i świadome podjęcie decyzji w tym zakresie. Nabywca nie odpowiada za te zaległości podatkowe zbywcy, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. Z akt sprawy, z twierdzeń strony nie wynika, by przed nabyciem występowała o takie zaświadczenie. Skoro takie zaświadczenie nie było wydane, to nabywca nie może skutecznie powoływać się na brak wiedzy o zaległościach podatkowych podatnika, zbywcy. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że wartość nabytych składników została przyjęta za opinią biegłego, zgodnie z art. 112 § 3, art. 180, art. 187 § 1 o.p. Biegły dokonał wyceny zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, na dzień zbycia/nabycia. Strona nie przedstawiła organowi podatkowemu dowodów na okoliczność innej wartości nabytych składników majątkowych. 2. M. Z. / skarżąca / złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji poprzedzającej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła błędną interpretację prawa w zakresie przesłanek jej odpowiedzialności podatkowej, jako nabywcy składników majątkowych. Uzasadniała, że organy podatkowe pominęły okoliczność wcześniejszego orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2007 r. za zobowiązania podatkowe A. P. z tytułu podatku od towarów i usług do kwoty 40.000 zł. Ta odpowiedzialność była następstwem nabycia tych samych składników majątkowych, od tego samego podatnika. Biegły dokonał wyceny nabytych składników według stanu z kwietnia 2009 r., kiedy dokonywał oględzin nieruchomości. Biegły nie znał stanu nieruchomości na dzień ich nabycia przez skarżącą. W tych okolicznościach tylko ceny nabytych składników przyjęto z dnia nabycia, nie stan nieruchomości. Decyzje określające podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym zostały wydane po dniu nabycia składników majątkowych od podatnika. Nabywca składników majątkowych nie może ponosić odpowiedzialności za te zaległości podatkowe. Z art. 112 § 1 pkt 3, § 6, § 7 w związku art. 306 g o.p. wynika, że decydujące znaczenie dla powstania odpowiedzialności nabywcy ma dzień, w którym zaległości podatkowe podatnika stały się znane organowi podatkowemu, nie dzień powstania obowiązku podatkowego podatnika. Nabywca odpowiada za te zaległości podatkowe podatnika, które były znane organowi podatkowemu czy to na podstawie deklaracji podatnika, czy to na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi do dnia nabycia składników majątkowych przez osobę trzecią. Decyzje organów podatkowych zostały wydane przy naruszeniu art. 118 § 1, art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 193 o.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej, nabywcy składników majątkowych od podatnika. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Stosownie do art. 112 § 1 pkt 3 o.p. nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, o określonej kwotowo wartości jednostkowej w dniu zbycia, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą / por. art. 8 ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 209, poz. 1318 /. Stosownie do art. 112 § 6 o.p. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Stosownie do art. 306g § 1 o.p. organy podatkowe w zakresie, o którym mowa w art. 112 § 1, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego: 1) na wniosek zbywającego; 2) na wniosek nabywcy, za zgodą zbywającego. Stosownie do art. 306g § 2 o.p. w zaświadczeniu, o którym mowa w § 1, organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia. 6. W tym stanie prawnym odpowiedzialność podatkowa nabywcy, jako osoby trzeciej z tytułu nabycia od podatnika składników majątkowych, obejmuje swym przedmiotowym zakresem tylko te zaległości podatkowe, które po pierwsze powstały do dnia tego nabycia i które po drugie do tego dnia były znane organowi podatkowemu przez złożenie deklaracji przez podatnika czy wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe, przez to mogły być znane samemu nabywcy przy zastosowaniu art. 306 g. o.p., podlegały ujawnieniu w tym trybie. W tym stanie prawnym nabywca ponosi odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia w granicach, w których można przypisać nabywcy zaniechanie wykonania obowiązku z art. 112 § 6 o.p. Nabywcy można przypisać zaniechanie wykonania obowiązku z art. 112 § 6 o.p. w granicach, w których organ podatkowy do dnia nabycia mógł ujawnić wysokość zaległości podatkowych podatnika, zbywcy w warunkach art. 306g o.p., który posługuje się pojęciem zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 21 § 2, § 3 o.p. Zaświadczenie, o którym stanowi art. 306g o.p. z istoty swej potwierdza wysokość zaległości podatkowych podatnika, wynikającą do dnia jego wydania z deklaracji podatnika lub z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. To zaświadczenie nie może stwierdzać wysokości zaległości podatkowych podatnika ponad deklarację podatnika złożoną czy decyzję określającą zobowiązanie wydaną do dnia wydania tego zaświadczenia. Z art. 51 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 21 § 2, § 3 o.p. wprost wynika, że zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek, / ale tylko taki / który musi wynikać z deklaracji lub z decyzji określającej zobowiązanie. Tylko na takiej podstawie może być wydane zaświadczenie z art. 306g o.p. To zaświadczenie samo nie może zastępować i modyfikować deklaracji czy decyzji określającej zobowiązanie, pomijać art. 51 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 21 § 2, § 3 o.p. / reżim prawny dla decyzji deklaratoryjnych /. Nie może samodzielnie przypisywać statusu zaległości podatkowej kwocie, która do dnia wydania tego zaświadczenia, najdalej do dnia nabycia, nie jest podatkiem wynikającym z deklaracji bądź z decyzji określającej zobowiązanie w rozumieniu art. 21 § 2, § 3 o.p. i art. 51 § 1 o.p. W tym stanie prawnym co do zasady nabywca składników majątkowych nie ponosi odpowiedzialności podatkowej jako osoba trzecia z tytułu tego nabycia za te zaległości podatkowe podatnika, które do dnia nabycia nie wynikały, nie były zaległym podatkiem wynikającym z deklaracji / art. 21 § 2 o.p. / czy z decyzji określającej zobowiązanie / art. 21 § 3 o.p. /, w następstwie do dnia nabycia nie można było stwierdzić ich statusu zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. dla celów wydania zaświadczenia z art. 306g o.p. W tym stanie prawnym nabywca odpowiada za te zaległości podatkowe podatnika, zbywcy, które co do zasady podlegały ujawnieniu do dnia nabycia w zaświadczeniu z art. 306g o.p., bo wynikały z deklaracji lub z decyzji określającej zobowiązanie. Tylko w tym zakresie można zasadnie przypisać nabywcy zaniechanie wykonania ustawowego obowiązku uzyskania takiego zaświadczenia. W rozważanym stanie prawnym odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, nabywcy od podatnika składników majątkowych, należy postrzegać jako postać sankcji za zaniechanie przez nabywcę wystąpienia o zaświadczenie z art. 306g o.p. i tylko w graniach tego zaniechania, nie szerszych. Dlatego ta rozważana szczególna postać odpowiedzialności podatkowej nie może obejmować tej części zaległości podatkowych podatnika, zbywcy, które do dnia nabycia składników majątkowych przez osobę trzecią nie wynikały z deklaracji podatnika ani z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi, zbywcy, przez to nie były znane organowi podatkowemu w rozumieniu art. 21 § 2, § 3 o.p., nie mogły zostać zakwalifikowane do zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 6 o.p. i nie mogły zostać ujawnione w zaświadczeniu z art. 306g o.p. Przedstawiona interpretacja art. 112 § 6 w związku z art. 306g o.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2008 r., po dniu 1 stycznia 2009 r. już wprost znalazła wyraz w brzmieniu art. 112 § 1 o.p. Ustawodawca wprost odwołał się do przesłanki zachowania przez nabywcę należytej staranności / chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach /. Odmienne stanowisko organów podatkowych jest rezultatem błędnej interpretacji art. 112 § 6 w związku z art. 306g o.p., która doprowadziła do błędnego zastosowania tych przepisów w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. W dalszym toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wykładnię wskazanych przepisów, wyznaczających zakres odpowiedzialności nabywcy. 7. W stanie prawnym rozważanym w tej sprawie, art. 112 § 1 pkt 3 o.p. stanowi o nabywcy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i odwołuje się do ich wartości jednostkowej. Organ odwoławczy pominął w ocenie dowodów, ustaleniach, rozważaniach i ocenie prawnej związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie jakich wiarygodnych dowodów, ustaleń i oceny prawnej przyjął związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały opisane w akcie notarialnym w sposób zbiorczy jako grunt orny, łąki, pastwiska, las. Tym samym nie wyjaśnił przesłanki odpowiedzialności nabywcy z art. 112 § 1 pkt 3, § 2 o.p. 8. Wartość jednostkowa to wprost zgodnie z językowym znaczeniem wartość pojedynczej nabywanej rzeczy, nieruchomości /por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, PWN 2003, t.1, s. 1288-1289 /, nie wartość jednostki powierzchni gruntu czy budynku. Organ odwoławczy pominął ustalenie tak rozumianej wartości jednostkowej, przez to nie ustalił przesłanki odpowiedzialności nabywcy z art. 112 § 1 pkt 3 o.p. Organ podatkowy pominął, że rozważana odpowiedzialność podatkowa jest następstwem nabycia składników majątkowych, jest wyznaczona ich wartością jednostkową. Jeśli zatem organ podatkowy przyjął istnienie tej odpowiedzialności podatkowej nabywcy w sytuacji, w której jedynie część nabywanych nieruchomości, część działki czy działek / nie niektóre z nich w całości / przyjął za związane z działalnością gospodarczą, to powinien przedstawić w tym zakresie rozważania prawne, przyjętą wykładnię przesłanek odpowiedzialności podatkowej nabywcy, prowadzącą do takiego właśnie stanowiska prawnego. Stwierdzone zaniechania na obecnym etapie postępowania podatkowego stanowią naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 9. Stosownie do art. 112 § 3 o.p. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Tak określony zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nakłada na organ podatkowy, orzekający o tej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym, obowiązek ustalenia, rozważenia i przedstawienia oceny prawnej dotyczącej znaczenia uprzedniej decyzji organu podatkowego orzekającej o odpowiedzialności tego samego nabywcy z tytułu tego samego nabycia za zaległości podatkowe podatnika, zbywcy w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dotychczas tej okoliczności nie wyjaśnił, czy była wydana taka decyzja, jaki jest jej zakres podmiotowy i przedmiotowy, stosownie do okoliczności znaczenie prawne dla rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zaległości podatnika, zbywcy w podatku akcyzowym. To zaniechanie na obecnym etapie postępowania podatkowego naruszyło art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. 10. Skarżąca powinna przedstawić organowi podatkowemu dowody na okoliczność stanu nabytych nieruchomości w dniu nabycia odmiennego od tego w dniu oględzin. W przeciwnym razie tylko jej twierdzenia nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. 11. Stosownie do art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym stanie prawnym do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Brzmienie art. 118 § 1 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 ., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. Także porównanie brzmienia art. 210 § 1 pkt 2, pkt 8, art. 212 o.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, prowadzą do stanowiska prawnego, że teza uchwały w sprawie I FPS 5/07 zachowała aktualność także w stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r., w którym pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. Wbrew stanowisku skarżącej to wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji zadecydowało o spełnieniu warunków wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 118 § 1 o.p. Wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w warunkach art. 118 § 1 o.p. konstytuuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Warunek określony w art. 118 § 1 o.p. jest adresowany do organu podatkowego, który wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / nabywcy /. Tym organem jest organ podatkowy pierwszej instancji. Upływ terminu z art. 118 § 1 o.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma ten skutek, że odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/, przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.