I SA/Lu 382/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: sierpień - październik 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2007 r., określającą firmie A (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień 2005 r. w wysokości 3.304 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 40.000 zł oraz za październik 2005 r. w wysokości 68.000 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe 2005 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie A w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił jej: naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 65 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oraz naruszenie przepisów postępowania tj: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, nadto nielogiczne i niespójne wnioski wyciągnięte z oceny materiału dowodowego, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, iż wszystkie zakwestionowane oświadczenia są niewiarygodne lub zawierają uchybienia, które uniemożliwiają skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego (na olej opałowy lekki). Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podatnika wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o potwierdzenia nabywców oleju opałowego na okoliczność, że olej opałowy zakupiony u podatnika był przeznaczony na cele opałowe (grzewcze) oraz, że podatnik spełnił wymogi skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem sprzedaż i załączone do niej oświadczenia odbiorców oleju opałowego odzwierciedlały prawidłowy przebieg zdarzeń. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 798/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stwierdził, że w sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważyć czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia tych okoliczności, w ocenie Sądu, doprowadziło do nie wyjaśnienia istotnego aspektu sprawy podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił aby organ podatkowy uzupełnił we wskazanym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nadto Sąd wskazał, że z mocy art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dopiero sprzedaż oleju przez skarżącego spowodowała obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku według stawki przyjętej u podstaw określenia zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją. Jednak organ podatkowy wprost w tym zakresie nie przedstawił ustaleń faktycznych i oceny prawnej, na okoliczność, że akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej. Ta luka postępowania wyjaśniającego wymagała uzupełnienia w dalszym toku postępowania podatkowego. Wówczas zaistnieją podstawy do jednoznacznego przesądzenia czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zostało orzeczone zgodnie z reżimem materialnego prawa podatkowego, dotyczącego strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania akcyzą. W dalszym toku postępowania podatkowego rzeczą organu podatkowego było usunięcie stwierdzonych zaniechań i uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania wyjaśniającego. Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi. W wyroku tym podniósł, że w zakresie stwierdzenia nierzetelności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, sposób gromadzenia, oceny materiału dowodowego, dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych nie narusza przepisów postępowania. Podzielił stanowisko organu podatkowego, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie adresu zamieszkania nabywcy, przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych oraz w zakresie podpisu składającego oświadczenie, stanowią naruszenie § 4 ust. 2 pkt 2, 4, 6 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które wykluczają zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Sąd wyraził pogląd, że w przepisie § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a takie działania sprzedawcy znajdują umocowanie w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (dz. u. z 2002 r. nr 101, poz. 926). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż podstawowa stawka podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i wynosiła 2000 zł/1000 1. W art. 65 ust. 2 ww. ustawy zawarta została delegacja, na podstawie której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Korzystając z uprawnień wynikających z tej delegacji Minister Finansów zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 1 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r., Nr 87 poz. 825) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla olejów opałowych do 233 zł/1000 litrów, która została wyszczególniona w poz. 2 lit. "a" tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione zostało od spełnienia przez podatników sprzedających wyroby wymienione w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 obowiązków z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego rozporządzenia. W przeciwnym razie ma zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. W tym stanie prawnym na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania oświadczenia nabywcy, zawierającego określone informacje, by zapewnić organom podatkowym możliwości dokonania ewentualnej kontroli faktycznego przeznaczenia danego oleju opałowego. Istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ kontrolny przeprowadził postępowanie dowodowe, w trakcie którego zbadał podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w stosunku do ilości oleju opałowego wymienionego na przedłożonych przez skarżącego oświadczeniach. W toku postępowania przesłuchano świadków, w stosunku do których było to możliwe, natomiast dane widniejące w innych zakwestionowanych oświadczeniach, ze względu na wskazane w nim miejsca zamieszkania, uniemożliwiły przesłuchanie nabywców. W tych przypadkach, w których świadkowie zeznali, że zakupili w firmie A olej opałowy i wystawili oświadczenia o jego przeznaczeniu do celów grzewczych, organy odstąpiły od określania zobowiązania podatkowego. W pozostałych przypadkach, zeznania świadków potwierdziły, iż wystawione oświadczenia nie mogą być podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dlatego za niesłuszny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Realizując dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postaci faktur dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana jest kwota podatku akcyzowego oraz dowodu wskazującego, że kwota tego podatku wynikająca z tych faktur została zapłacona. Mimo żądania organu podatnik nie przedstawił faktur z wykazaną kwotą podatku akcyzowego oraz dowodów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur. Organ wskazał na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zatem jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać jeżeli wykaże, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 ww. rozporządzenia, tj. pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z powyższym, aby podatnik mógł rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego musi posiadać fakturę, w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego, oraz musi posiadać dowód, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona. W tych okolicznościach, wobec nie przedłożenia przez skarżącego wymaganych faktur dokumentujących zakup oleju opałowego, w których wykazana była kwota podatku akcyzowego oraz dowodów wskazujących, że kwota tego podatku została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu organ uznał, że w niniejszej sprawie nie można obniżyć należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Organ wskazał, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie, jako nabywcy paliwa, ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. P. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2005r. naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego. Organy pomimo posiadania wszelkich danych, pozwalających na weryfikację nabywców oleju opałowego, potwierdzenia przez nich nabycia i zużycia oleju na cele opałowe, błędnie uznały, iż olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, albowiem organy, pomimo potwierdzenia przez nabywców: W. Z., J. S., D. Ż. i P. R., zakupu oleju opałowego i zużycie go na cele grzewcze, błędnie uznały, iż stronie nie przysługuje preferencyjna stawka podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, - art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez uznanie za niewiarygodny i nierzetelny dowód z zeznań nabywców D. Ż., P. R., W. Z., potwierdzających zakup oleju opałowego i przeznaczenie go na cele opałowe, a nadto błędnie przyjęcie, iż braki formalne oświadczenia skutkują zastosowaniem wyższej stawki podatku, - art. 120 i art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym odstąpienie od przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpisy złożone na oświadczeniach zakwestionowanych przez organ zostały złożone przez osoby - świadków, którzy zaprzeczyli, aby będąc nabywcami oleju opałowego podpisywali przedmiotowe oświadczenia, a nadto odstąpienie od przeprowadzenia ewentualnego przesłuchania domowników tych osób na okoliczność, że któryś z ich bliskich nabywając olej opałowy podpisał się ich imieniem i nazwiskiem, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w bazach danych osób zameldowanych na terenie gmin wskazanych w decyzji oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły sprzedawcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie, z jednoczesnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę prawdy materialnej, co przejawia się w zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób niedostateczny do uzyskania pełnego obrazu sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny tego materiału dowodowego, - art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przedwczesne zakończenie postępowania i nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji finansowo-księgowej, dokumentów zakupu t.j rachunków, faktur potwierdzających nabycie oleju opałowego z PKN ORLEN z siedzibą w Płocku z klauzulą i wzmianką na fakturach, że akcyza od oleju opałowego jest zawarta w cenie towaru oraz zażądanie z PKN ORLEN z siedzibą w Płocku kserokopii oświadczeń bądź faktur, ze stemplem oświadczeń wskazującymi, że od oleju opałowego sprzedawanego na cele grzewcze został zapłacony podatek akcyzowy, - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez stronę, nadto poprzez zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na brak poszczególnych elementów w przedstawionych oświadczeniach, pomimo, iż pozostałe dane pozwalają na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku kiedy to nabywca w żadnym razie nie kwestionuje nabycia i przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, - art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem w sytuacji, w której został on zużyty do celów opałowych, a nie napędowych; nadto organy podatkowe nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe, - art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ww. ustawy, - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pomimo, iż strona w ogóle nie była zobowiązana do odbierania tych oświadczeń. Mając na uwadze przywołane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja w części nie odpowiada prawu, chociaż z innych powodów niż wskazane w skardze. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012r., poz. 270/, zwana dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu przywołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wobec powyższego podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 798/10 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2008 r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego od towarów i usług za miesiące: od sierpnia do października 2005 r. W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w zakresie stwierdzenia nierzetelności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Podzielił stanowisko organu podatkowego, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie adresu zamieszkania nabywcy, przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych oraz w zakresie podpisu składającego oświadczenie, stanowią naruszenie § 4 ust. 2 pkt 2, 4, 6 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które wykluczają zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Sąd wyraził pogląd, że w przepisie § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a takie działania sprzedawcy znajdują umocowanie w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926). Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił jednak zaskarżoną decyzję bowiem w sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważyć czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, o której mowa w § 2 ust. 4 w powiązaniu z § 9 pkt 1-3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia tych okoliczności, w ocenie Sądu, doprowadziło do niewyjaśnienia istotnego aspektu sprawy podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd wskazał, że z mocy art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dopiero sprzedaż oleju przez skarżącego spowodowała obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku według stawki przyjętej u podstaw określenia zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją. Jednak organ podatkowy wprost w tym zakresie nie przedstawił ustaleń faktycznych i oceny prawnej, na okoliczność, że akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej. Ta luka postępowania wyjaśniającego wymaga uzupełnienia w dalszym toku postępowania podatkowego. Wówczas zaistnieją podstawy do jednoznacznego przesądzenia czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zostało orzeczone zgodnie z reżimem materialnego prawa podatkowego, dotyczącego strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania akcyzą. W dalszym toku postępowania podatkowego rzeczą organu podatkowego było usunięcie stwierdzonych zaniechań i uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania wyjaśniającego. Uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 798/10, organ odwoławczy zasadnie uznał, że stwierdzone podczas prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nieprawidłowości w zakresie adresu zamieszkania nabywcy, przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych oraz w zakresie podpisu składającego oświadczenie, stanowią naruszenie § 4 ust. 2 pkt 2, 4, 6 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które wyklucza zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W tym zakresie zarówno organ jak i sąd rozpoznający niniejszą skargę, zgodnie z wyżej powołanym art. 153 P.p.s.a., jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. Dlatego za niesłuszne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym ustalenia poprawności materialnej i formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przedwczesne zakończenie postępowania i nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji finansowo-księgowej, dokumentów zakupu t.j rachunków, faktur potwierdzających nabycie oleju opałowego z PKN ORLEN z klauzulą i wzmianką na fakturach, że akcyza od oleju opałowego jest zawarta w cenie towaru oraz zażądanie z PKN ORLEN kserokopii oświadczeń bądź faktur ze stemplem wskazujących, że od oleju opałowego sprzedawanego na cele grzewcze został zapłacony podatek akcyzowy. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów określonych w § 9 ww. rozporządzenia. W myśl tego przepisu podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy (pkt 1), podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów(pkt 2), podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych (pkt 3). Z zamieszczonego w § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia określenia "podatnik posiada dowód" wynika, że podatnik aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi między innymi wykazać (przedstawić dowód), że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W tym zakresie ciężar dowodu ciąży na podatniku. Organ odwoławczy uwzględniając wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów umożliwiających dokonanie pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek zapłacony. Jak wynika z akt sprawy w odpowiedzi na ww. wezwanie skarżący nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, natomiast wystąpił z wnioskiem o przeprowadzanie przez organy podatkowe dowodu z dokumentacji finansowo-ksiegowej prowadzonej przez PKN ORLEN oraz z żądaniem od tego podmiotu kserokopii oświadczeń bądź faktur ze stemplem oświadczeń wskazujących, że od oleju opałowego sprzedawanego na cele grzewcze został zapłacony podatek akcyzowy. Zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze względu na treść § 9 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., z którego wynika jednoznacznie, że podstawą do obniżenia należnej akcyzy jest posiadanie przez podatnika dowodu, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że na prowadzących postępowanie organach podatkowych obowiązek zebrania z urzędu dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W rozpoznawanej sprawie rzeczą skarżącego było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody uzasadniające zastosowanie prawa do odliczenia akcyzy, skarżący w swoim dobrze rozumianym interesie winien je przedstawić. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa, ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jednak podlega uchyleniu, bowiem została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Umknęło uwadze organu odwoławczego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. wskazał, że organ podatkowy wprost nie przedstawił ustaleń faktycznych i oceny prawnej, na okoliczność, że akcyza nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej. Ta luka postępowania wyjaśniającego wymaga uzupełnienia w dalszym toku postępowania podatkowego. Wówczas zaistnieją podstawy do jednoznacznego przesądzenia czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zostało orzeczone zgodnie z reżimem materialnego prawa podatkowego, dotyczącego strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania akcyzą. Z akt podatkowych i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy dokonywał jakichkolwiek ustaleń w zakresie określania skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kontekście art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej. W dalszym toku postępowania podatkowego rzeczą organu podatkowego będzie usunąć stwierdzone zaniechania i uzupełnić we wskazanym zakresie postępowanie wyjaśniające. Wobec wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.