I SA/Lu 383/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 rok I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. stwierdza nieważność decyzji Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 383/08 UZASADNIENIE 1. Wójt Gminy decyzją z [...] o numerze [....] ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na 2008 r. w wysokości 122 zł. Decyzję skierował do wszystkich współwłaścicieli użytków rolnych i lasu, figurujących w ewidencji gruntów: L.W., T. W., J. N., M. Z., D. Ś., J. W., A.W., G. Ł.. Łączne zobowiązanie pieniężne obejmowało podatek rolny od użytków rolnych w kwocie 119 zł, podatek leśny od gruntu stanowiącego las w kwocie 3 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podstawa prawna jest podana na odwrocie decyzji. W dalszej kolejności przywołał uchwałę Rady Gminy numer [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 r., uchwałę Rady Gminy numer [...] w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2008 r. Na decyzji skierowanej do J.W. widnieje adnotacja, że zmarł 5 czerwca 2007 r., opatrzona podpisem inspektora do spraw ewidencji ludności. 2. T. W. złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Argumentował, że sprzeciwiał się dziedziczeniu opodatkowanych gruntów po W. W.. Zgłaszany sprzeciw nie został uwzględniony w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku przed sądem powszechnym. Argumentował, że nie chciał i nie powinien być spadkobiercą, bo otrzymał od matki grunty, które są mu należne. Wywodził, że podatek powinien obciążać każdego spadkobiercę wyłącznie w 1/7 części kwoty 122 zł. Aktualna trudna sytuacja życiowa, materialna wyklucza poniesienie ciężaru opodatkowania, uniemożliwia przekazanie odziedziczonych gruntów w formie przewidzianej prawem na koszt spadkobierców. Prezentował stanowisko, że kiedy spadkobiercy są zainteresowani przekazaniem odziedziczonych gruntów, to Gmina powinna podjąć decyzję w sprawie przejęcia tych gruntów. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania T. W., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm. / oraz na podstawie art. 3 ust. 1, ust. 4 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i płatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. /, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym / Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm. – ustawa o podatku rolnym /, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 4 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym / Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. – ustawa o podatku leśnym /. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniało, że stwierdzenie nabycia spadku po W.W. zostało orzeczone postanowieniem z 11 października 2007 r. w sprawie [...] przez Sąd Rejonowy w R.. To postanowienie było podstawą zmiany ewidencji gruntów, dokonanej 22 stycznia 2008 r. Aktualnie w ewidencji gruntów figurują wszyscy spadkobiercy W.W., objęci stwierdzeniem nabycia spadku, jako współwłaściciele przedmiotu opodatkowania / użytków rolnych, lasu /. Zważyło, że spadkobiercy o statusie współwłaścicieli ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową do czasu działu spadku. Odpowiedzialność solidarną będą ponosić ci spadkobiercy, którym doręczono decyzję wymiarową. Tytułem podstawy prawnej tego stwierdzenia przywołało art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 922, art. 925, art. 926, art. 1012 do art. 1024 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego. Zważyło, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona wymienionym w niej adresatom, z wyłączeniem zmarłego J.W.. To powoduje, że wszyscy współspadkobiercy są solidarnie zobowiązani do zapłaty ustalonego łącznego zobowiązania pieniężnego. Zapłata przez któregokolwiek z nich zwolni od obowiązku zapłaty pozostałych zobowiązanych. Argumentowało, że grunty pozostające we współwłasności spadkobierców są odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, którym skutecznie została doręczona decyzja ustalająca wymiar podatku. Zważyło, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. / ewidencja gruntów stanowi podstawę wymiaru podatków. Zważyło, że na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 / przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są użytki rolne o powierzchni 2,92 ha, stawką 77,50 zł za 1 ha przeliczeniowy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem leśnym jest grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako las o powierzchni 0,1 ha, stawką 32,40 za 1 ha. 4. T.W.złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Argumentował, że nie ma podstaw prawnych do obciążenia każdego ze spadkobierców podatkiem w kwocie 122 zł z pominięciem udziału w dziedziczeniu. Nie ma podstaw prawnych do obciążania spadkobierców podatkiem na podstawie stwierdzenia nabycia spadku, bez aktów notarialnych, kiedy stwierdzenie nabycia spadku nie uwzględnia sprzeciwu spadkobierców, kiedy Gmina nie podejmuje działań umożliwiających zainteresowanym spadkobiercom przekazanie odziedziczonych gruntów. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zostały wydane z kwalifikowanym naruszeniem prawa, które podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi / art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - p.p.s.a. /. 7. Przede wszystkim w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na 2008 r. wszystkim współwłaścicielom ujawnionym w ewidencji gruntów / których wymienił jako adresatów /, w tym J.W., który zmarł 5 czerwca 2007 r. Odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ten sposób organy podatkowe obu instancji rozstrzygnęły o sytuacji prawnej / podatkowoprawnej / osoby, która zmarła. W tych okolicznościach organy podatkowe obu instancji nie mogły mieć wątpliwości, że zmarły J.W. nie może być podmiotem obowiązków podatkowych. Decyzje organów podatkowych obu instancji, które rozstrzygają o sytuacji prawnej nieżyjącej osoby nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia praworządności, rażąco naruszają prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bo rażąco naruszają art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 4 ustawy o podatku leśnym oraz art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy Kodeks cywilny / zob. stanowisko prawne zaprezentowane w wyrokach między innymi w sprawach: I SA 2422/03, I SA 2462/99 dotyczące rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa zawartej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., adekwatne przy interpretacji przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane w warunkach nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyklucza na obecnym etapie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego u podstaw ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego. 8. Ma rację organ podatkowy co do zasady, kiedy wskazuje na art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i na tej podstawie prawnej argumentuje, że ewidencja gruntów stanowi podstawę wymiaru podatków. Natomiast organ podatkowy pominął w ocenie prawnej, że tylko ewidencja gruntów, która ujawnia stan prawny zgodny z rzeczywistym stanem prawnym / w tej sprawie współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania /, stanowi podstawę wymiaru podatków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sposób spełniający kryterium legalności. Kiedy ewidencja gruntów ujawnia współwłaścicieli w sposób, który nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu / bo jeden z ujawnionych nie żyje i nie może mieć statusu współwłaściciela, w następstwie współzobowiązanego podatnika, a spadkobiercy zmarłego współwłaściciela nie są ujawnieni /, to taka ewidencja gruntów sama nie jest podstawą wymiaru podatków w sposób odpowiadający prawu. Prawidłowo rozumiany art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oznacza, że tylko ewidencja gruntów, która ujawnia stan prawny / grono współwłaścicieli / zgodny z rzeczywistym, sama stanowi legalną podstawę wymiaru podatków, w tej sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym, ze skutkiem przewidzianym w art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej. 9. Organ podatkowy pominął w ocenie prawnej art. 92 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W § 2 stanowi, że przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji / nakazu płatniczego / osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję / nakaz płatniczy /. Organ podatkowy pominął, że do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego ma zastosowanie art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej, który wprost wyłącza zastosowanie art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ podatkowy pominął w ocenie prawnej art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji / nakazie płatniczym /, który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli / posiadaczy /. Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Z treści art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym wynika, że zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się od doręczenia nakazu płatniczego któremukolwiek ze współwłaścicieli, na którego nakaz płatniczy został wystawiony. Stosowanie zasad odpowiedzialności solidarnej po stronie zobowiązanych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego oznacza, że ta odpowiedzialność solidarna podlega reżimowi art. 366 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej i oznacza, że solidarna odpowiedzialność podatkowa z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego obejmuje wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Prawidłowe rozumienie zasad odpowiedzialności solidarnej z art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej oznacza, że doręczenie nakazu płatniczego zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym jest źródłem zobowiązania podatkowego wszystkich współwłaścicieli / zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym / solidarnie, a zapłata łącznego zobowiązania pieniężnego przez któregokolwiek ze zobowiązanych solidarnie zwalnia pozostałych. Organ podatkowy pominął, że w tym stanie prawnym od doręczenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne w sposób opisany w art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z art. 92 § 2 i art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej wszyscy współwłaściciele przedmiotu opodatkowania zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym stają się solidarnie zobowiązani, bez względu na to czy ewidencja gruntów ujawnia rzeczywisty stan prawny w zakresie grona współwłaścicieli, czy nie / w okolicznościach tej sprawy nie ujawnia następców prawnych zmarłego J. W. /. Odmienne stanowisko organu podatkowego, który wywodzi solidarną odpowiedzialność, ograniczoną do odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym doręczono decyzję o ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego jest wbrew art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 6c ust. 2 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 - § 2 Kodeksu cywilnego. To stanowisko organu podatkowego nie odpowiada prawu, prowadzi do pominięcia następców prawnych zmarłego współwłaściciela, pozbawia ich praw strony w postępowaniu podatkowym z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 10. Wbrew stanowisku organu podatkowego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma miejsca odpowiedzialność podatkowa spadkobierców za zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W. W. zmarła przed rozpatrywanym rokiem podatkowym, 22 czerwca 2000 r. Dlatego nie mogła mieć statusu właściciela, w następstwie podatnika łącznego zobowiązania pieniężnego ustalanego na 2008 r. / zob. art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 Kodeksu cywilnego /. Odmienna argumentacja odwoławczego organu podatkowego nie odpowiada prawu. 11. Dla wyczerpania oceny prawnej w zakresie opodatkowania podatkiem rolnym już w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ewidencja gruntów wskazuje na istnienie rowów wśród użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W tej sprawie rowy zostały oznaczone w ewidencji gruntów symbolem W. Takie grunty stanowią użytki rolne, zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 /. Są objęte przedmiotowym zakresem art. 1 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W tej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że powierzchnia użytków rolnych przekraczała powierzchnię 1 ha. Zgodnie z art. 4 ustawy o podatku rolnym w: - ust. 1 podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1 / dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2 / dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków; - ust. 2 i ust. 3 uchylone; - w ust. 4 ustala się 4 okręgi podatkowe, do których zalicza się gminy oraz miasta w zależności od warunków ekonomicznych i produkcyjno-klimatycznych; - w ust. 5 ustala się przeliczniki powierzchni użytków rolnych określone w tabeli, która obejmuje wskazanie przeliczników dla gruntów ornych, łąk i pastwisk; - w ust. 6 sady przelicza się na hektary przeliczeniowe według przeliczników określonych w ust. 5 dla gruntów ornych, z tym że do sadów klasy III i IV stosuje się odpowiednio przeliczniki dla klasy IIIa i IVa; - w ust. 7 grunty pod stawami zarybionymi bez względu na miejsce położenia przelicza się na hektary przeliczeniowe według następujących przeliczników: 1 / 1 ha stawu zarybionego łososiem, trocią, głowacicą, palią i pstrągiem - 1,0 ha przeliczeniowy; 2 / 1 ha stawu zarybionego innymi gatunkami ryb - 0,20 ha przeliczeniowego; - w ust. 8 grunty pod stawami niezarybionymi przelicza się na hektary przeliczeniowe według przeliczników ustalonych w ust. 5. W tym przepisie ustawodawca przewidział, że kiedy przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są grunty / użytki rolne / gospodarstwa rolnego, to podstawą opodatkowania jest liczba hektarów przeliczeniowych, ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Następnie ustawodawca przewidział sposób przeliczenia hektarów wynikających z ewidencji gruntów na hektary przeliczeniowe dla poszczególnych kategorii użytków rolnych / art. 4 ust. 4 do ust. 8 ustawy o podatku rolnym /. W rozpatrywanym stanie prawnym ustawodawca nie przewidział sposobu przeliczenia hektarów wynikających z ewidencji gruntów i budynków na hektary przeliczeniowe dla gruntów / użytków rolnych / gospodarstwa rolnego w postaci rowów / W /. Ustawodawca nie przewidział dla opodatkowania podatkiem rolnym gruntów / użytków rolnych / gospodarstwa rolnego podstawy opodatkowania w postaci liczby hektarów wynikającej z ewidencji gruntów. W tym stanie prawnym ustawodawca nie przewidział podstawy opodatkowania rowów / W / stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym / zob. Podatek od nieruchomości , rolny, leśny, L. Etel, wyd. C.H. BECK Warszawa 2005 r., s. 383 - 384./. Skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie podatkowej podstawy opodatkowania dla rowów stanowiących gospodarstwo rolne / wchodzących w skład gospodarstwa rolnego / w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, to brak jest w ustawie podatkowej jednego z koniecznych elementów konstrukcji podatku. Brak jest w takiej sytuacji obowiązku podatkowego w porządku prawnym. Brak obowiązku podatkowego w porządku prawnym wyklucza zaistnienie zobowiązania podatkowego. Żaden przepis ustawy o podatku rolnym nie uprawnia do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem rolnym gruntów / użytków rolnych / gospodarstwa rolnego według liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów, przy braku unormowania przelicznika liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów na przeliczeniowe. Odmienne stanowisko prowadzi do dowolnego, nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem rolnym rowów stanowiących gospodarstwo rolne / wchodzących w skład gospodarstwa rolnego / w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Podstawa opodatkowania stanowi konieczny element konstrukcji podatku. Podstawa opodatkowania musi być unormowana w ustawie, żeby stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego w porządku prawnym. Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz unormowania w ustawie podatkowej także podstawy opodatkowania. W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje podstawę opodatkowania. Stronę przedmiotową opodatkowania należy widzieć w konstrukcji podatku jako wzajemnie powiązane elementy przedmiotu i podstawy opodatkowania / zob. Prawo podatkowe, R. Mastalski, wyd. C.H.Beck Warszawa 2006 r. s 72 - 73 /. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.