I SA/Lu 384/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. Jak wynika z akt, w dniach 13.05-9.06.2008 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 01.01 do 31.12 2007 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan - butan na stacjach auto gazu w L. przy ul. M., w A. oraz w miejscowości J. Każda ze stacji wyposażona była w dwa zbiorniki o łącznej pojemności 8.245l. Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonywała hurtowej sprzedaży gazu propan-butan z cystern samochodowych o łącznej pojemności 77.350l, które stanowiły tzw. "magazyn główny". Ustalono, że Spółka zakupiony gaz przewoziła tymi cysternami, część gazu sprzedawała bezpośrednio z cystern, a część dostarczana była na poszczególne stacje, co Spółka dokumentowała dowodami wewnętrznymi. Spółka prowadziła odrębną dokumentację (ewidencję zakupu i sprzedaży) i sporządzała odrębne remanenty na początek i na koniec roku dla każdej ze stacji oraz dla "magazynu głównego". Ustalono, że sprzedaż gazu Spółka ewidencjonowała przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a do wystawianych faktur dołączała oryginały paragonów fiskalnych. Na podstawie faktur zakupu, dowodów sprzedaży, zestawień dziennych sprzedaży, dowodów przesunięć międzymagazynowych, stanu remanentów na początek i koniec roku oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień Spółki, co do stwierdzonych w dokumentach rozbieżności, ustalono dzienny i miesięczny obrót gazem dla poszczególnych stacji i w "magazynie głównym" . W rozliczeniu "magazynu głównego" ustalono, że w miesiącach II, IV, V, X, XI i XII 2007 r. zestawienie zakupu, sprzedaży oraz przesunięć towaru wskazuje na sprzedaż gazu poza ewidencją, natomiast w VII 2007 r. na sprzedaż 122 504,4 l gazu bez udokumentowanego zakupu (tzw. " sprzedaż z pustych cystern"). Wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli Spółka przedłożyła opinię biegłego sądowego W. M. z 18.06.2008 r. (uzupełnioną 2.07.2008 r.) dotyczącą rozliczenia inwentaryzacji LPG za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007 r., niedoborów LPG, ubytków naturalnych oraz błędów granicznych układów pomiarowych "z niekorzyścią dla sprzedawcy". W ocenie Spółki, przedłożona opinia uzasadnia korektę dokonanego przez organ wyliczenia, z uwagi na fakt, że czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki nie potwierdziły niezaewidencjonowania zakupu, a przy rozliczeniu zakupu xi sprzedaży gazu organ nie wziął pod uwagę występujących ubytków naturalnych oraz braków magazynowych mieszczących się w granicach normy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. Wypowiadając się, co do zgromadzonego materiału Spółka podniosła dodatkowo, że stosowany przez nią przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu, to przelicznik tylko urzędowy, a "realny" przelicznik sprzedaży zależy w bardzo dużym stopniu od temperatury fazy ciekłej LPG. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie [...]. W odwołaniu Spółka zarzuciła nieprawidłowe rozliczenie inwentaryzacji dokonanej oddzielnie na każdy punkt sprzedaży oraz zastosowania przelicznika 1,78, który jest współczynnikiem średniorocznym opracowanym dla terenu całej Polski i nie mógł być zastosowany w stosunku do Spółki w miesiącu lipcu 2007 r. Podniosła, że lipiec jest miesiącem letnim, w którym występują temperatury wysokie a nie średnioroczne oraz, że prowadzi działalność jedynie w Polsce południowo - wschodniej, co także wskazuje na nieprawidłowość zastosowanego przelicznika. Do odwołania Spółka załączyła kolejną wersję opinii W. M. (z dnia 15.04.2009r.) dotyczącą rozliczenia inwentaryzacji LPG za lipiec 2007 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27.11.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 612/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. i wskazał, że organ odwoławczy nie ocenił złożonego przez Spółkę, dowodu w postaci ekspertyzy W. M. W ocenie WSA, obowiązkiem organu odwoławczego było wyrażenie poglądu co do jej merytorycznej treści, a w szczególności podanie, dlaczego odmówił jej przymiotu wiarygodności. Zaniechanie to doprowadziło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.DZ.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "op"). Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...]uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uzasadnieniem, że organ I instancji powinien ponownie przeanalizować dowód w postaci przedłożonej opinii i rozważyć zasadność przesłuchania w charakterze świadka jej autora. Organ I instancji, celem zweryfikowania i oceny przedłożonej do akt opinii, wezwał biegłego do złożenia wyjaśnień odnośnie wyliczeń i danych zawartych w opinii, oraz wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów przyjęcia gazu w lipcu 2007 r., dokumentów określających procentowy skład mieszaniny gazu zakupionego w lipcu 2007 r. oraz dokumentów z których wynikałaby temperatura sprzedawanego bezpośrednio z cystern gazu i godzin jego dostawy. Organ zwrócił się także do kontrahentów Spółki o wykazanie składu procentowego i temperatury dostarczanej Spółce mieszaniny gazu oraz godziny jego wydania. W odpowiedzi na wezwanie biegły nadesłał kolejną opinię (z dnia 10.10.2010 r.), a Spółka i kontrahenci wyjaśnili, że nie mogą określić temperatury i składu mieszaniny gazu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie [...]. Wyjaśnił, że Spółka nie podważyła dokonanych przez organ ustaleń. Wskazał, że biegły, w odpowiedzi na wezwanie, co do treści opinii, w kontekście ustalenia, że sprzedano więcej gazu niż zakupiono, nie wyjaśnił wskazanych przez organ wątpliwości, a jedynie przesłał kolejną wersję opinii (z dnia 10.10.2010 r.) dotyczącą "rozliczenia inwentaryzacji w okresie 01.01.2007r. - 31.12.2007 r.", która nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że żadna inwentaryzacja składników majątku Spółki nie została dokonana, a w wyniku kontroli stwierdzono nadwyżkę sprzedaży, a nie jej niedobór, co czyni argumentację Spółki w zakresie niedoborów i ubytków naturalnych za chybioną. Zważył też, że Spółka nie wykazała zasadności przyjęcia innego przelicznika gazu, niż wynikający z przepisów prawa i stosowany przez Spółkę przez cały 2007 r., przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Dokonując wymiaru podatku akcyzowego organ uwzględnił mogący wystąpić bezwzględny błąd graniczny wskazań liczników i instalacji pomiarowych oraz odmierzaczy, zgodnie z regulacją § 78 ust. 2 i załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań meteorologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy innych niż woda (Dz.U. 77. 731) i dokonaną przez Spółkę sprzedaż w lipcu 2007 r. pomniejszył o 1 %. Otrzymaną w ostatecznym rozliczeniu ilość 108 080, 4 l gazu, dla której brak było dowodów zakupu, opodatkował podatkiem akcyzowym, przy zastosowaniu stawki 695 zł za 1.000 kg gazu z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.02.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87.825) oraz przelicznika w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu, stosowanego przez Spółkę ( zgodnie z objaśnieniem do załącznika nr 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek). W odwołaniu Spółka zarzuciła bezpodstawne odrzucenie dowodu z opinii W. M. i dołączyła kolejną wersję tej opinii (z dnia 25.01.2011 r.) dotyczącą "zaniżenia zakupów LPG za lipiec 2007 r." Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że Spółka nie zaewidencjonowała w miesiącu lipcu 2007 r. zakupu 122 504,4 l gazu i w konsekwencji wprowadziła do obrotu 108 080,89 l (po uwzględnianiu przy dokonanej sprzedaży błędu granicznego urządzeń pomiarowych) bez wykazania zapłaty należnego podatku akcyzowego. W odniesieniu do przedłożonej wersji opinii z 25.01.2011r. wyjaśnił, że przyjęty przez organ i stosowany przez stronę przelicznik gazu jest stosowany dla okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego od maja 2004 r. W skardze Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 op poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu zarzutów skargi argumentowała, że w swojej opinii biegły uzasadnił, dlaczego stan magazynowy LPG za 2007 r. może być pomniejszony o ubytek naturalny oraz, że przelicznik 1,78l na kg jest średni dla okresu rocznego i dla średniej temperatury dla całego obszaru Polski i powinien być już dawno wycofany z obowiązujących przepisów, gdyż realny przelicznik sprzedaży zależy w bardzo dużym stopniu od temperatury fazy ciekłej LPG. Zarzuciła, że organy podatkowe nie odniosły się merytorycznie do sposobu wyliczenia dokonanego przez biegłego i przyjętego przez niego przelicznika "faktycznego"- 1,90 l na kg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana zarówno bez naruszenia przepisów procedury podatkowej jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa"), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu, wytyczne wskazane przez WSA w wyroku z dnia 27.11.2009 r. zostały przez organy podatkowe wykonane. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 op i wykazało, że obroty gazu luzem zaewidencjonowane w lipcu 2007 r. nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Przeprowadzając postępowanie dowodowe działały zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Zapewniły skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego, jak wskazuje jego przebieg, utrwalony w aktach, skarżąca korzystała. Zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 27.11.2009 r., organ podatkowy dokonując oceny przedłożonego przez Spółkę dowodu w postaci ekspertyzy wraz z kolejnymi jej wersjami, wyjaśnił dlaczego wnioski w niej zawarte nie mogą odnosić się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wyraził pogląd co do merytorycznej treści opinii i jej kolejnych wersji i uzasadnił dlaczego odmówił im przymiotu wiarygodności. Organ podatkowy dokonując oceny pierwotnej wersji opinii wyjaśnił, że ani Spółka ani kontrolujący nie przeprowadzili żadnej inwentaryzacji w kontrolowanym okresie rozliczeniowym, dlatego też dane i wnioski zawarte w opinii nie mogły być brane pod uwagę i uzasadniać zmiany rozliczenia obrotu gazem w "magazynie głównym". Wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można rozważać niedoborów i ubytków naturalnych gazu, bo w lipcu 2007 r. stwierdzono nadwyżkę sprzedaży - "sprzedaż z pustych cystern". Wzywając autora opinii do przedłożenia stosownych wyjaśnień, co do poczynionych w niej wyliczeń wskazał także, że sporządzone rozliczenie "magazynu głównego" stanowi efekt rozliczenia zakupu i sprzedaży dla wszystkich punktów sprzedaży gazu oraz, że rozliczenie sprzedaży detalicznej na stacjach przeprowadzono odrębnie i po przyjęciu wyjaśnień nie stwierdzono nieprawidłowości. Wyjaśnił, że zakupy gazu za poszczególne miesiące 2007r. zostały przeliczone według stosowanego przez Spółkę przez cały 2007 r. współczynnika 1,78, a danych, co do "rzeczywistej" temperatury dostarczanego i sprzedawanego gazu, Spółka nie podała. Wyjaśnił, że wyniki przeprowadzonego rozliczenia wykazały, że stany końcowe w "magazynie głównym" na koniec II,IV,V,X, XI i XII 2007 r. przekroczyły pojemność posiadanych zbiorników. Dlatego też, przyjęto jako stan na koniec danego miesiąca maksymalną ilość gazu jaka mogła być przechowywana w cysternach, korygując odpowiednio stan na początek następnego miesiąca. Wyjaśnił, że dokonane rozliczenie zakupu i sprzedaży wykazało niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu w tych okresach, a w lipcu - niezaewidencjonowane zakupy gazu w ilości 122 504,4 l. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się merytorycznie do zastosowanego przez biegłego w ostatniej wersji opinii przelicznika 1,90 l na kg, uzasadniając prawidłowość przyjęcia, zarówno przez Spółkę jak i organ, przelicznika 1,78l na kg. Odnosząc się do dokonanych w opinii wyliczeń i wzywając biegłego do złożenia stosownych wyjaśnień organ zwrócił uwagę, że przyjęty w opinii stan na początek lipca 2007r. jest zgodny z rozliczeniem dokonanym przez kontrolujących (przy zastosowaniu współczynnika 1,78), co oznacza, że również biegły dokonując rozliczenia zakupów w okresach styczeń-czerwiec 2007 r. stosował ten współczynnik. Zasadnie organ uznał, że niekonsekwentne i niezrozumiałe było więc kwestionowanie tego współczynnika w rozliczeniu za lipiec 2007r. Organ wyjaśnił dlaczego zastosowanie przelicznika 1,90 było nieuzasadnione. Wskazał, że brak było podstaw do przyjęcia (a takie założenie przyjął biegły w opinii), że wszystkie dostawy gazu następowały w temperaturze +26°C i tylko w dzień. Z akt sprawy wynika, że Spółka, pomimo wezwania, nie przedstawiła danych pozwalających na przyjęcie w rozliczeniu za lipiec 2007 r. innego przelicznika gazu, niż stosowany przez nią- 1,78 l na kg. Danych w tym zakresie organ podatkowy nie uzyskał również od kontrahentów Spółki, pomimo podjęcia działań z urzędu. Brak więc było danych, które pozwalałyby na przyjęcie w lipcu 2007 r. innego przelicznika niż stosowany przez Spółkę i przyjęty przez organ, tym bardziej, że również biegły przyjął ten przelicznik dla ustalenia stanu początkowego gazu w lipcu 2007 r. W ocenie Sądu, dokonane przez organ rozliczenia z zastosowaniem przelicznika 1,78 - w przeciwieństwie do danych zawartych w przedłożonej opinii- pozwalają na ich pełną analizę i weryfikację w oparciu o dokumentację podatkową Spółki. Zważyć należało, że organy podatkowe oceniły każdą z wersji przedłożonej przez Spółkę opinii, a swoją argumentację zawarły w uzasadnieniu decyzji, gdzie w sposób wyczerpujący wskazały podstawy faktyczne i prawne dokonanej oceny oraz dowody, którym dały wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Niepodważone dowodowo ustalenia, że w lipcu 2007 r. Spółka sprzedała 108 080,4 l gazu, nie posiadając dowodu zakupu, uzasadniało ocenę, że od tej ilości posiadanego przez Spółkę i sprzedanego gazu nie została zapłacona akcyza i zastosowanie w konsekwencji art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ). Z tych też względów , na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.