I SA/Lu 386/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi S. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. przyznaje od Skarbu Państwa radcy prawnemu M. C. prowadzącemu działalność w ramach indywidualnej Kancelarii Radcy Prawnego wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu w kwocie [...] w tym podatek od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania S. K. i W. K. (podatnicy), uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.). Organ odwoławczy uzasadniał, że w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto do opodatkowania: grunt o powierzchni [...] m² według stawki dla gruntów pozostałych, budynek o powierzchni [...] m² według stawki dla budynków mieszkalnych i dwa budynki o powierzchniach: [...] m², [...] m² przy zastosowaniu stawki dla budynków pozostałych. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiot i podstawa opodatkowania odpowiadają treści ewidencji gruntów i budynków. Podatnicy złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym nie godzili się z obowiązkiem ponoszenia podatku od nieruchomości z uwagi na ich trudną sytuację życiową, brak możliwości korzystania z budynków, spór sąsiedzki. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników organ odwoławczy ocenił, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu braku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Podkreślił przy tym, że sam organ pierwszej instancji, przedstawiając odwołanie, wniósł o uchylenie swojej decyzji, gdyż podatek powinien być naliczony w wyższej wysokości, właściwej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, tej streści stanowisko organu pierwszej instancji dowodzi, że naruszył on art. 122 o.p., bowiem nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności, będących podstawą prawidłowego ustalenia wysokości rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że zastosowaniu w zaistniałych okolicznościach art. 233 § 2 o.p. nie stoi na przeszkodzie art. 234 tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się, chyba że decyzja objęta odwołaniem rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz, o którym stanowi art. 234 o.p. nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych, gdyż wydawane są one wskutek zaniechania ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji. Nie ma on też zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w następstwie decyzji kasacyjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p., skoro decyzja taka nie zawiera merytorycznego rozstrzygnięcia istoty sprawy, korzystnego czy niekorzystnego dla składających odwołanie. Podatnicy (skarżący) złożyli skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Opisywali zły stan opodatkowanych budynków, które niszczeją. Zdaniem podatników, organy podatkowe nie dostrzegają istotnych okoliczności faktycznych, tj. trudnej sytuacji życiowej i zdrowotnej w jakiej podatnicy się znajdują, naruszenia ich prawa własności, stanu posiadania ze strony sąsiada. Zmuszeni są dostosować swój warsztat do wymagań organów administracji bądź sąsiada, a aktualnie chcą go wynająć. Stan zdrowia nie pozwala im na prowadzenie działalności gospodarczej i zdecydowali się na jej zawieszenie. W przypadku umowy najmu podatek ponosi korzystający z przedmiotu najmu i to on wlicza w koszty swojej działalności wszelkie opłaty, których wymagają organy w związku z nieruchomością. Podatnicy podkreślali, że podejmują wszelkie działania, aby łagodzić spory dotyczące opodatkowanej nieruchomości, które, w ich ocenie, wywołały właśnie organy administracji. Doszło do tego, że nie mogą oni korzystać z własnej nieruchomości. Próba zachowania stanu posiadania zakończyła się wyrokiem sądowym, który nie zabezpiecza ich potrzeb. Dlatego nie powinni płacić rozważanego podatku, skoro nie mogą korzystać z nieruchomości jak właściciele. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z zasadniczo innych przyczyn niż te, które zostały podane przez podatników. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W złożonej skardze podatnicy kwestionowali zasadność opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Pomijają jednak, że organ odwoławczy nie wydał decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy podatkowej, a więc o wysokości zobowiązania podatników w podatku od nieruchomości, ale uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec powyższego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie stosował przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.; Dz.U.2014.849 - u.p.o.l.), ale zastosował art. 233 § 2 o.p., czyli wydał decyzję, określaną mianem kasacyjnej. Zaskarżona decyzja wyznacza granice sprawy sądowej, co wynika z treści art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. może dotyczyć wyłącznie kwestii zgodności z prawem zastosowania przez organ odwoławczy tego właśnie przepisu postępowania podatkowego, nie zaś samego opodatkowania podatników podatkiem od nieruchomości, bowiem organ odwoławczy nie rozstrzygał przecież o wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie analizowanej sprawy, aktualnie sąd nie jest uprawniony do oceny prawnej czy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy podatkowej - u.p.o.l. Natomiast, w wyniku złożonej skargi przez podatników, sąd ma obowiązek dokonać kontroli czy organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 233 § 2 w powiązaniu z art. 229 o.p. Należy zatem odnieść się do kwestii czy w okolicznościach nin. sprawy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p., czy też powinien zastosować tryb przewidziany w art. 229 o.p. w celu samodzielnego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Trzeba więc przypomnieć, że w myśl art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej unormowania procedury w sprawach podatkowych zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p. Każdorazowo ustalenie czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz również ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może zatem być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 843; orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 1675/10, II FSK 1466/11, I FSK 86/12). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z tego powodu, że zabrakło ustaleń faktycznych odnośnie przesłanek uzasadniających opodatkowanie podatników podatkiem od nieruchomości jako przedsiębiorców, a więc przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej. Rzecz w tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji w żaden sposób nie wykazuje, aby zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości bądź w znacznej części (a więc takiego, o którym mówi art. 233 § 2 o.p.). Natomiast okoliczność, że organ pierwszej instancji pominął rozważenie opodatkowania przewidzianego w ww. ustawie podatkowej dla przedsiębiorców, dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie oznacza jeszcze konieczności przeprowadzenia w całości czy w znacznej części postępowania wyjaśniającego. Wobec tego organ odwoławczy w swojej argumentacji powołuje się wyłącznie na wadliwość decyzji organu pierwszej instancji, ale nie wykazał, że wyeliminowanie tej wadliwości wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, o którym stanowi art. 233 § 2 o.p. Skoro organ odwoławczy nie wykazał dotychczas żadnej przesłanki z art. 233 § 2 o.p., to w konsekwencji nie był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej. W dalszym postępowaniu podatkowym, przy prawidłowych czynnościach organu odwoławczego, może się zatem okazać, że organ ten ma podstawy faktyczne i prawne do samodzielnego ustalenia jedynie dodatkowych okoliczności faktycznych, istotnych dla wyniku sprawy, a następnie do ponownego rozstrzygnięcia o jej istocie, w świetle unormowań ustawy podatkowej - u.p.o.l. Jeśli organ odwoławczy, w wyniku własnego ponownego postępowania wyjaśniającego (a obowiązek przeprowadzenia takiego postępowania spoczywa na organie odwoławczym z mocy art. 127 o.p. i zawartej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego), dojdzie do przekonania, że podatnicy powinni zostać opodatkowani przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla przedsiębiorców, to powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy art. 234 o.p. zezwala mu w okolicznościach tej konkretnej sprawy orzec na niekorzyść odwołujących się z powołaniem na przesłankę rażącego naruszenia prawa czy też na interes publiczny. Natomiast na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia decyzji objętej odwołaniem z tym uzasadnieniem, że podatnicy nie zostali opodatkowani według stawki obowiązującej przedsiębiorców, dotyczącej przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. W ten sposób, w ocenie sądu, organ odwoławczy wadliwie zastosował art. 233 § 2 o.p., prowadzący do obejścia zakazu orzekania na niekorzyść składających odwołanie unormowanego w art. 234 o.p. Należy wyraźnie podkreślić, że w zaistniałej sytuacji organ, rozpatrujący sprawę w instancji odwoławczej, miał nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek rozważenia zastosowania art. 229 w związku z art. 127 o.p. Jeśli rezultat postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego stosownie do art. 229 w związku z art. 127 o.p., prowadziłby do rozstrzygnięcia sprawy mniej korzystnego dla podatników niż wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, na organie odwoławczym spoczywa wówczas obowiązek rozważenia przesłanek z art. 234 o.p., dopuszczających orzekanie na niekorzyść odwołujących się tylko wyjątkowo, w ściśle określonych przypadkach. Natomiast w zaistniałym stanie sprawy zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. z takim uzasadnieniem, że organ pierwszej instancji nie ustalił zobowiązania podatkowego na zasadach jakie dotyczą przedsiębiorców, trzeba ocenić nie tylko jako naruszenie tego przepisu prawa, ale też jako próbę obejścia zakazu orzekania na niekorzyść odwołujących się. Takie postępowanie organu odwoławczego nie spełnia kryterium zgodności z prawem. Nosi ono znamiona dowolności. Istotnie narusza nie tylko art. 233 § 2 w zw. z art. 234 o.p., ale też zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 o.p. Organ odwoławczy powinien natomiast w pierwszej kolejności sam ustalić czy podatnicy są przedsiębiorcami, czy ma do czynienia z przedmiotami opodatkowania związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy nie zachodzą wyłączenia jeśli chodzi o stosowanie stawki podatkowej dotyczącej przedsiębiorców (por. w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4 u.p.o.l.). W świetle dotychczasowej argumentacji organu odwoławczego, zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, nie można zasadnie przyjąć, aby organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, dotyczącej opodatkowania podatników podatkiem od nieruchomości. Rozpoznał ją, tyle że z pominięciem jednego z jej istotnych aspektów. Z powyższych powodów, w ocenie sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, bowiem żaden z argumentów przedstawionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie uzasadniał zastosowania art. 233 § 2 o.p., jak to zostało omówione wyżej. Na zakończenie nin. oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że z treści analizowanego art. 233 § 2 o.p. wynika, iż wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. W następstwie również sądowa kontrola legalności takiej decyzji kasacyjnej w żadnym razie nie przesądza treści przyszłego wyniku sprawy podatkowej, rozstrzygnięcia o jej istocie. Wobec tego argumenty skarżących dotyczące zasadności opodatkowania czy jego wysokości pozostawały poza granicami tej sprawy (art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a.) i nie mogły podlegać merytorycznej ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, jako przedwczesne. W dalszym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć zastosowanie art. 229 w zw. z art. 127 o.p. i dopiero na tej podstawie prawidłowo ocenić czy rzeczywiście uzasadnione jest stosowanie art. 233 § 2 o.p., czy też okoliczności sprawy uprawniają do wydania jednej z decyzji, o której mówi art. 233 § 1 o.p. Podsumowując ocenę prawną należy więc stwierdzić, że art. 233 § 2 o.p. może zostać zastosowany wyłącznie po spełnieniu przesłanek w nim wymienionych, co powinno zostać wykazane przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji, a nadto wydanie na jego podstawie decyzji kasacyjnej nie może zmierzać do obejścia zakazu zawartego w art. 234 o.p., tj. orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść odwołujących się. Orzeczenia powołane w toku nin. uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w Systemie informacji prawnej LEX. Z tych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o wynagrodzeniu dla radcy prawnego, który został ustanowiony w ramach prawa pomocy, uzasadnia art. 250 tej ustawy.