I SA/Lu 387/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania P.S. od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...]. uchylającej w całości decyzję wymiarową na podatek od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 855,80 zł i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 8.209 zł – uchyliło tę decyzję w części ustalenia terminu płatności podatku i orzekło, że "płatność podatku ustala się w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji". Z uzasadnienia skarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że bieżąca wewnętrzna kontrola prawidłowości i powszechności opodatkowania prowadzona przez organ podatkowy wykazała rozbieżności pomiędzy powierzchnią gruntu związaną z prowadzeniem działalności przyjętą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2005r., a będącą faktycznie w wieczystym użytkowaniu podatnika. P. S. wezwany do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za okres od 2005 roku począwszy, złożył taką informację jedynie za 2010 rok. Celem ustalenia stanu nieruchomości będących w posiadaniu podatnika, przeprowadzono u niego kontrolę. Postępowanie zakończono decyzją z dnia [...] umarzającą postępowanie w sprawie. Następnie, postanowieniem z dnia [...]. Burmistrz Miasta wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta uchylił w całości decyzję wymiarową na podatek od nieruchomości za 2005 rok oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 8.209 zł od gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W treści rozstrzygnięcia organ zawarł również stwierdzenie, że podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie: - art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 z związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które polegało na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej wymaganej przepisami prawa podatkowego oraz że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2005-2007, - art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wskazaniu uzasadnienia faktycznego w skarżonej decyzji, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. Strona zarzucała też nieważność postępowania z uwagi na to, że rozstrzygnięcie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją z [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005- 2009. Zdaniem strony nieważność wydanej decyzji spowodowana jest też wydaniem jej z naruszeniem przepisów o właściwości (winien ją wydać Burmistrz a nie Burmistrz Miasta ). Na koniec strona wskazała na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych informując, że z uwagi na niezakończenie budowy i brak pozwolenia na użytkowanie budynków związanych z działalnością gospodarczą – obiekty te nie mogą być użytkowane i wykorzystywane do prowadzenia działalności. Na skutek rozpatrzenia odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze , decyzją z dnia [...]. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części ustalenia terminu płatności podatku i orzekło, że "płatność podatku ustala się w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji". W uzasadnieniu decyzji powołano się na art. 2 oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) i wskazano, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało, że P. S., prowadzący od 10 lipca 2001 r. działalność gospodarczą, jest użytkownikiem wieczystym zabudowanych nieruchomości położonych w B. przy ul. W., które posiadał w roku 2005 r. a nie były opodatkowane podatkiem od nieruchomości za ten rok. To obligowało organ do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do ponownego wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 roku i ustalenia należnej wysokości podatku. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ stwierdził, że z zarzutem przedawnienia nie mamy w sprawie do czynienia z uwagi na nie złożenie przez stronę stosownej deklaracji, wobec czego nie upłynął jeszcze 5-letni okres przedawnienia przewidziany art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stronie szczegółowo zostały wskazane przyczyny i okoliczności wznowienia postępowania, a decyzja o umorzeniu postępowania nie była wydana w postępowaniu nadzwyczajnym. Burmistrz Miasta jest zaś organem właściwym do wydania decyzji w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do niemożliwości użytkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością wskazano, że prowadzenie prac remontowych oraz rozbudowa budynku celem dostosowania go do potrzeb przedsiębiorcy nie wypełnia przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na koniec Kolegium wyjaśniło, że z uwagi na to, że decyzja wymiarowa w podatku od nieruchomości jest decyzją ustalającą, termin płatności podatku z niej wynikającego wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Dlatego Kolegium orzekło u uchyleniu decyzji w tej części i wyznaczyło inny termin płatności podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości lub stwierdzenie jej nieważności. W skardze powtórzono zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Do skargi P. S. dołączył oświadczenie kierownika budowy warsztatu samochodowego, oświadczenie projektanta oraz dokumentację zdjęciową. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta dokonywana jest pod względem zgodności z prawem na podstawie art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zmianami) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej "ppsa". Sprawując tę kontrolę i stosując tylko środki określone ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 ppsa). Mając powyższe na uwadze, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została w warunkach, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy niniejszej wynika, iż po wznowieniu postępowania wobec zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie organ I instancji, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wydał w stosunku do P.S. decyzję, którą: 1/ uchylił w całości decyzję na podatek od nieruchomości za 2005r. w kwocie 855,80 zł; 2/ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005r. w kwocie 8.209 zł, w tym od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 1164,35 zł i od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 7044,80 zł, zamieszczając w sentencji decyzji pouczenie, iż "Podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji". Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając odwołanie P.S. od decyzji organu I instancji, podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, orzekło: "uchyla decyzję organu I instancji w części ustalenia płatności podatku i orzeka – płatność podatku ustala się w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji". Stosownie do art. 233 § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Rozstrzygniecie jest niezbędnym elementem każdej decyzji administracyjnej, bowiem jest to ten element decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw i obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera zaś wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego, wobec czego wydanie decyzji nieprzewidzianej w art. 233 stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy / por. B. Adamiak w B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz 2009). I tak, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, gdy stwierdzi, że jest ona prawidłowa. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu odwoławczego załatwiającego sprawę w tej formie (por. wyrok NSA z dnia 15 sierpnia 1985r. III SA 730/85, GAP 1987 nr, 5 str. 43). Art. 233 § 1 pkt 2 lit a zd. 1 dotyczy takiej sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla w całości lub w części decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Organ odwoławczy wyda taką decyzję, gdy uzna, że badana decyzja jest nieprawidłowa i koryguje nią wady prawne decyzji organu I instancji z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, jak i niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych. Z treści decyzji organu I instancji wynika, iż w jej sentencji zawarte zostało pouczenie, niestanowiące elementu rozstrzygnięcia, co do terminu płatności podatku ustalonego tą decyzją. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten odnosi się do zobowiązania podatkowego powstającego w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a taką decyzją niewątpliwie jest decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości wydana na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (. t.jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i wnioski oraz interpretację i zastosowanie przepisów prawa materialnego organu I instancji, lecz nie znalazło to odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia. Za rozstrzygnięcie nie można bowiem uznać uchylenia decyzji "w części" pouczenia o terminie płatności podatku, dokonanego zresztą z rażącym naruszeniem art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew oczywistemu brzmieniu tego przepisu prawa, bez wypowiedzenia się przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w jeden ze sposobów określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa prowadziło do orzeczenia jak w sentencji. Ze względu na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji przedwczesne byłoby odniesienie się merytoryczne do zarzutów skargi.