I SA/Lu 391/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta D. z [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Firmy Handlowej [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta D. (organ I instancji) z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej [...] lutego 2020 r. przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (spółka). W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 62 § 1, § 1a, § 3, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) i motywował, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej "(tu: z tytułu podatku od nieruchomości)". Ma ono charakter jedynie informacyjny. Potwierdza sytuację prawną, jaka zaistniała z mocy samego prawa. W ramach postępowania, w którym znajduje zastosowanie art. 62 O.p., nie można rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową "(tu: z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi)" konieczne jest ustalenie istnienia zaległości. Następnie organ zauważył, że jak wynika z postanowienia organu I instancji, na dzień dokonania wpłaty na indywidualnym koncie spółki (209) figurowały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości "od 2017 roku (luty 2017)". Dlatego, zdaniem organu, wpłatę w wysokości [...] zł należało zaliczyć na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności, czyli "od lutego 2017 roku do lutego 2020 roku". Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Spółka zarzuciła naruszenie art. 169 w związku z art. 222 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów. Zasadniczo spółka stwierdziła, że zażalenie na postanowienie organu I instancji nie zawierało zarzutów. Zatem było obarczone brakiem formalnym. W tych okolicznościach nie mogło zostać merytorycznie rozpatrzone przez organ. Natomiast należało wezwać spółkę do uzupełniania braku formalnego tego środka zaskarżenia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu oraz postanowienie organu I instancji nie są zgodne z prawem przede wszystkim z przyczyn, do których spółka nie nawiązała. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli postanowienia organu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przechodząc do oceny prawnej rozstrzygnięć organów, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 62 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika (art. 62 § 1). Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 62 § 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (art. 62 § 3). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4). Postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy: 1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub 2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub 3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub 4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 (art. 62 § 4a). Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie (art. 62 § 5). Na gruncie przytoczonego stanu prawnego przede wszystkim trzeba zauważyć, że w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do określania wysokości zaległości podatkowych. Natomiast w postanowieniu z [...] r., utrzymanym w mocy przez organ, organ I instancji nim postanowił o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych najpierw zawarł rozstrzygnięcie w brzmieniu: "określa się wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami", po czym w tabeli wymienił kwoty, terminy płatności oraz odsetki za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń i luty 2020 r. Dodatkowo organ I instancji zawarł klauzulę, że "w przypadku nieuregulowania podanej wyżej kwoty zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne zmierzające do przymusowego ściągnięcia zaległości". Wobec tego wymaga wyjaśnienia, że postanawiając o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy ma obowiązek wykazać w uzasadnieniu z czego wynikają zaległości podatkowe objęte zaliczeniem, a w rezultacie ich rzeczywistą wysokość. Ustalenia w tym zakresie powinny polegać na zrelacjonowaniu (omówieniu) z jednej strony deklaracji bądź decyzji podatkowych oraz z drugiej strony dokonywanych wcześniej wpłat dobrowolnych czy w trybie przymusu egzekucyjnego, czego nie można utożsamiać z określeniem wysokości zaległości podatkowych jako podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto równie ważna jest okoliczność, że organ I instancji nie wymienił ani w rozstrzygnięciu, ani w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., jakiego podatku dotyczą zaległości podatkowe objęte zaliczeniem. Z kolei organ w sposób co najmniej niejednoznaczny na s. 3 kontrolowanej decyzji mówił o zaległości podatkowej "(tu: z tytułu podatku od nieruchomości)", a na s. 4 o zaliczeniu wpłaty na zaległości podatkowe "(tu: z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi)". Co więcej, organ I instancji postanowił o zaliczeniu kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowych za styczeń i luty 2017 r., zaś organ na s. 3 kontrolowanej decyzji stwierdził, że zaliczenie nastąpiło na zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności, "tj. od lutego 2017 roku do lutego 2020 roku". W świetle powyższego sąd ocenia, że organy nie dokonały podstawowych ustaleń faktycznych dotyczących zaległości podatkowych spoczywających na spółce. Także w przedstawionych sądowi aktach podatkowych brakuje kluczowego materiału dowodowego odnoszącego się do zaległości podatkowych spółki. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że nie chodzi tu o czynienie rozliczeń podatkowych - co organ zasadniczo słusznie wykluczył w ramach stosowania art. 62 O.p. - ale o rzetelne i konkretne wyjaśnienie czy podatek spółki wynikał z deklaracji, czy z decyzji podatkowej, w jakiej wysokości, a następnie czy został zapłacony bądź wyegzekwowany, kiedy i w jakich kwotach. Jeśli do tych zaniechań organów dodać spostrzeżenie, że żaden z nich nie stwierdził jednoznacznie, spójnie, a przy tym z nawiązaniem do konkretnych dowodów, na jakie zaległości podatkowe dokonały zaliczenia kwoty wpłaconej przez spółkę, uzasadniona staje się konstatacja, że do zastosowania art. 62 O.p. doszło dotychczas w sposób dowolny, przede wszystkim pozbawiony związku z prawdą obiektywną. Sąd jest zdania, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w taki sposób jest nie do zaakceptowania z perspektywy ustawowych obowiązków organów podatkowych. Standardy przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa jednoznacznie wymagają od organów podatkowych, podejmujących rozstrzygnięcia w toku instancji, działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie podatników, zmierzający do zrekonstruowania prawdy obiektywnej przy wykorzystaniu całokształtu dostępnego materiału dowodowego ocenionego w granicach ustawowej swobody. Postępując odmiennie, w konsekwencji organy naruszyły odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235, art. 239 O.p. w stopniu, który niewątpliwie może istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego zarzuty spółki, skupiające się na konstrukcji zażalenia na postanowienie organu I instancji, są pozbawione prawnego znaczenia. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).