I SA/Lu 393/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe [...] SA z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z.D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]marca 2005 r. Nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych [...] S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od marca do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 367.723,00 zł wraz z należnymi odsetkami, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że przedsiębiorstwo nie uregulowało zobowiązania z tytułu podatku VAT za wskazane wyżej miesiące, określonego i ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...]marca 2004 r. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że w odniesieniu do majątku Spółki egzekucja wykazała się bezskuteczna. W toku czynności egzekucyjnych ustalono, że Spółka zaprzestała działalności od lutego 2004 r. brak jest siedziby Spółki, posiadana przez Spółkę nieruchomość w J.K. obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz ZUS i hipoteka zwykła na rzez Banku Gospodarki Żywnościowej. Na wniosek organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2004 r. sąd rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej na rzez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W toku postępowania ustalono, że w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne prowadzi również komornik sądowy. Ze względu na powyższe przesłanki stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest wierzytelnościami ponad swoją wartość i nie jest możliwym zaspokojenie wierzytelności organu podatkowego pierwszej instancji z majątku Spółki. Wobec faktu, że egzekucja przedmiotowych zaległości przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i jednocześnie zarząd spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności członka zarządu. W odwołaniu od tej decyzji, wniesionym przez Z.D., podniesiono, że zobowiązania Spółki nie powstały w wyniku nie zapłacenia podatków, lecz z powodu wydania decyzji z dnia [...] był wpływ otoczenia, nie uwzględniono też wniosku o wstrzymanie prowadzonego postępowania ze względu na toczące się przed Sądem Rejonowym postępowanie karne. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazując na treść art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej wyjaśnił podstawę prawną i przesłanki powstania odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki. Podniósł, że przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej członków zarządu jest bezskuteczna egzekucja z majątku spółki. Chodzi tu zatem o sytuację, kiedy nie ma już żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki wierzyciel może dowodzić różnymi środkami, a interpretacja ww. przepisu nie oznacza jednak, że niedopuszczalne jest bez przeprowadzenia formalnej egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce nie jest potrzebne, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikać, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie będzie też ponosić odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa - jak wynika z art. 116 § 1 omawianej ustawy. Przepis ten wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z powyższych okoliczności tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. Z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, ciąży na tym członku. Zatem to ten członek, winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie objętym decyzją pierwszoinstancyjną, a więc miał prawo i obowiązek reprezentować Spółkę poprzez dokonywanie w jej imieniu i na jej rzecz wszelkich czynności prawnych zmierzających do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawidłowe funkcjonowanie Spółki to również terminowe i zgodne z przepisami wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Obowiązki te jako z góry znane, stanowią przewidywalny element działalności Spółki, a dbałość o wywiązywanie się z nich jest powinnością władz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeżeli członkowie zarządu prowadzić sprawy spółki, nie dojdzie nigdy do powstania odpowiedzialności, którą ustanawia art. 116 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zgłoszenia upadłości lub podjęcia czynności układowych należy do aktów staranności członka zarządu spółki. Wykazanie przez niego braku winy, a więc dochowania przez niego należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, pociągnie za sobą wyłączenie odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego oraz wnioski o ogłoszenie upadłości. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest przesłanek, które uwolniłyby skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji również zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 raz art. 200 Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością osobistą za dług cudzy. Osoby trzecie - wyraźnie wskazane przez prawo - nie mają powiązania z samym zobowiązaniem podatkowym, a ich odpowiedzialność wynika głównie ze związku z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania. Odpowiedzialność osób trzecich powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego - jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności osobistej podatnika, płatnika i inkasenta lecz dopiero na etapie jego realizacji, a jego głównym celem jest wzmocnienie pozycji wierzyciela podatkowego. W zasadzie nie mają one możliwości obrony swego interesu prawnego w czasie ustalania zobowiązaniowego stosunku prawnego. Ich udział w postępowaniu podatkowym możliwy jest praktycznie dopiero gdy zostanie wydana i doręczona decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności. Wtedy powstają stosunki prawne pomiędzy osobami trzecimi, a organem podatkowym, które jednak dotyczą nie ustalania zobowiązania podatkowego, lecz jego wykonywania (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa: Komentarz. Wrocław 2000 , str. 117). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że gdy zobowiązanie podatkowe już istnieje, to decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest tylko formą w jakiej organ podatkowy kieruje żądanie spełnienia przez osobę trzecią zobowiązania podatkowego Spółki i w zasadzie w bardzo ograniczonym tylko zakresie kształtuje sytuację prawną osoby trzeciej. W decyzji bowiem sprecyzowana jest jedynie wysokość świadczenia oraz określony termin na jego spełnienie. Doręczenie decyzji osobie trzeciej czyni ją dłużnikiem wobec organu podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz jej załatwienia, a analiza materiału dowodowego pozwoliła na podjęcie prawidłowej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił także zasadność przesłanek oraz motywy dokonanych ustaleń. Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przestrzegano przepisów procesowych, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Postępowanie w tej sprawie nie było stronniczo ani też tendencyjnie prowadzone, a przy ocenie stanu faktycznego nie wystąpiły wątpliwości czy też niejasności, które rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zapewnienia stronie przez organy podatkowe czynnego udziału w każdym stadium postępowania. a przed wydaniem decyzji umożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 200 § 1 powołanej ustawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przed wydaniem decyzji umożliwiono skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie kroki w celu zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. W dniu [...] lutego 2005 r. wysłano postanowienie nr [...] w którym wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Ponadto w dniu 9 lutego 2005 r. pracownik organu podatkowego pierwszej instancji udał się do Aresztu Śledczego celem zapoznania skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Po przejrzeniu całości akt, skarżący odmówił zapoznania z materiałem dowodowym oraz podpisania protokołu z zapoznania, ze względu na pobyt w areszcie i brak możliwości wglądu w do dokumentów źródłowych. Powołany artykuł 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest w istocie uzupełnieniem zasady ogólnej czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, o której mowa wart. 123 § 1 tej ustaw. Zarzut odwołania w tym zakresie jest niezasadny. Skarżący miał możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, a skoro umożliwiono mu złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych i z tego skarżący nie skorzystał, to nie można mówić o naruszeniu przez postępowaniu podatkowym, gdyż organ podatkowy nie może zmusić podatnika do złożenia konkretnego oświadczenia i nie ma wpływu na jego treść, gdyż w tym przedmiocie decyduje sam podatnik. Uczestnictwo strony w postępowaniu podatkowym nie ogranicza się bowiem do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych, bądź też do osobistego zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ma ona bowiem prawo składać wnioski dowodowe i przedstawiać dowody na każdym etapie postępowania osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika, zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej Strona może działać przez pełnomocnika. Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika nie wymaga ustanowienia pełnomocnika kwalifikowanego, gdyż zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zatem wyjaśnienia z dnia 29 maja 2005 r., z których wynika, iż domaga się skarżący czynnego udziału w postępowaniu, a ze względu na pobyt w areszcie jest to niemożliwe, nie mogą zostać uwzględnione bowiem ma prawo do działania przez ustanowionego pełnomocnika. Ponadto organ odwoławczy dysponuje tymi samymi materiałami i dowodami, które były przedstawione w postępowaniu przed organem I instancji, zatem zarzut braku możliwości czynnego udział w postępowaniu jest chybiony. W dniu 22 lutego 2005 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo z prośbą o wstrzymanie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu przeprowadzenia podstawowych czynności dowodowych przez III Wydział Karny Sądu Rejonowego. Z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd oraz nie stanowi żadnej z przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do zawieszenia postępowania, Sąd Rejonowy III Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego oraz wnioski o ogłoszenie upadłości, co pozwoliło organom podatkowym zasadnie przyjąć, iż "nie bez winy członków Zarządu spółki nie doszło do ogłoszenia upadłości albo otwarcia postępowania układowego". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości. Skarżący był jedynym członkiem zarządu, na którym ciążył prawomocnie określone i ustalone zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i przeciwko któremu egzekucja okazała się bezskuteczna. Od odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki w mającym zastosowanie sprawie stanie prawnym, wynikającym z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący mógłby być zwolniony jedynie wówczas, gdyby wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał mienie. z którego egzekucja jest możliwa. Żadna z wymienionych w powołanym artykule przesłanek nie nastąpiła. Nie było więc podstaw do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania ciążące na spółce. Na powyższą decyzję Z.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem obowiązujących przepisów oraz nie uwzględnienie oczywistych faktów, które mogą być potwierdzone dokumentacją będącą w posiadaniu firmy. Do skargi dołączył odwołanie od decyzji, a w uzasadnieniu powołał się na zarzuty przedstawione w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej może nastąpić za pokwitowaniem przez pocztę, pracowników organu podatkowego lub przez uprawnione osoby (art. 144 Ordynacji ). Osobie prawnej, zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej pismo winno być doręczane w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, przy czym przepis ten pozwala na odpowiednie zastosowanie przy doręczaniu art. 148 § 2 pkt 1. Ten ostatni przepis stanowi z kolei, że pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego. W sprawie niniejszej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. określająca dla Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. , doręczona została w urzędzie skarbowym w dniu 31 marca 2004 r. do rąk zastępczy głównego księgowego – A.H., co zostało potwierdzone podpisem osoby odbierającej decyzję oraz stosownymi pieczątkami, w tym pieczątka firmową Spółki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęty jest pogląd, iż w przypadku doręczenia pisma pracownikowi, należy przyjąć domniemanie, że osoba, która dysponuje pieczęcią firmową pracodawcy i potwierdza odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pisma (por. wyroki NSA z 19 września 2003 r. sygn. akt III SA 3253/02 i WSA z 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3374/02). W tym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do uznania doręczenia decyzji wymiarowej skierowanej do podatnika – Spółki [...] za prawnie bezskuteczne. Zauważyć też należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje doręczenia ww. decyzji prezesowi Spółki. Z tych względów podnoszona przez skarżącego okoliczność nieznajomości decyzji wymiarowej, czego konsekwencją miałby być brak podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie może być uwzględniona w sytuacji, gdy decyzja w przewidzianym prawem trybem została doręczona Spółce. Podnieść należy, że postępowanie w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. i wydana wskutek poczynionych w tym postępowaniu ostateczna decyzja organu podatkowego z 30 marca 2004 r. jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu wszczętego postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2004 r. , a zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. , stanowiącą przedmiot kontroli Sądu w sprawie niniejszej. Z tej przyczyny rozpatrzeniu przez Sąd w tym postępowaniu nie mogą podlegać zarzuty formułowane wobec decyzji określającej wymiar podatku. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie niniejszej stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Według tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okazała się w całości bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Poza sporem jest, że w 2003 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki S.A. "[...]", pełniąc tę funkcję do czasu zaprzestania przez Spółkę działalności tj. stycznia 2004 r. W toku postępowania organy podatkowe wykazały, iż nie jest możliwym zaspokojenie wierzytelności z majątku Spółki wobec zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości oraz prowadzonego postępowania egzekucyjnego na rzecz innych podmiotów - co czyni egzekucję bezskuteczną. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanka uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony przez skarżącego dnia 2 września 2002 r. , zaś wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został przez pracowników Spółki dnia 27 listopada 2002 r. Wnioski te, połączone do wspólnego rozpoznania zostały oddalone postanowieniem Sądu z dnia [...]września 2003 r. w sprawie sygn. akt [...]. Z przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (Dz.U. Nr 93, poz. 836) – Prawo o postępowaniu układowym wynika, że postępowanie układowe jest szczególnym rodzajem postępowania, którego celem jest doprowadzenie do zawarcia między dłużnikiem, a jego wierzycielami układu umożliwiającego dłużnikowi wywiązania się z jego zobowiązań o charakterze cywilnoprawny. Zawarcie układu stwarza dłużnikowi możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, wierzycielom zaś otrzymania z czasem znacznej części, a nawet całości należności. Wskazanymi w art. 1 tzw. pozytywnymi przesłankami dopuszczalności otwarcia postępowania układowego jest trwałe zaprzestanie płacenia długów lub przewidywanie, że stan taki nastąpi w najbliższej przyszłości oraz wyjątkowe i niezależne od dłużnika okoliczności jako przyczyna jego trudności finansowych (por. St. Gurgul. Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz. Wa-wa 2000 r. s. 162). Natomiast w art. 2 pkt 1 tego rozporządzenia stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw do otwarcia postępowania układowego ten, kto mimo obowiązku nie prowadził księgowości według zasad prawidłowej rachunkowości. Zauważyć też należy, że przepisy rozporządzenia – prawo o postępowaniu układowym nie wskazują na "czas właściwy" do złożenia wniosku o wszczęcie tego postępowania. Z istoty uregulowań dotyczących tej instytucji wynika jednakże, że czasem właściwym jest taka sytuacja przedsiębiorcy, która oceniając racjonalnie – pozwoli na zaspokojenie znacznej części (lub całości ) należności wierzycieli. Z kolei zgodnie z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca , nie później niż w ciągu dwóch tygodni od zaprzestania długów, zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. We wskazanym wyżej postanowieniu Sądu Rejonowego stwierdzono, że Spółka zaprzestała płacenia długów w połowie I kwartału 2000 roku, wymagalne zobowiązania Spółki wynosiły 7.677.192,03 zł (bez odsetek), utrata płynności finansowej nie nastąpiła z przyczyn wskazanych w art. 1 prawa upadłościowego, nie został zachowany także wymóg art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Ponadto, Sąd Rejonowy oddalił wnioski o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, że majątek Spółki został obciążony hipoteką zwykłą i przymusowymi, których wartość wyczerpuje wartość zajętych nieruchomości "i oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego", co potwierdza ustalenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji. W świetle rozstrzygnięcia Sądu i wskazanych w postanowieniu motywów tego rozstrzygnięcia uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego i upadłościowego nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na brak, w dacie zgłoszenia wniosków, możliwości zrealizowania celu postępowania układowego i oddalenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. W czasie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność istnienia mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Nie kwestionował też postanowienia Sądu Rejonowego ani nie przedstawił innych dowodów wskazujących, że we właściwym czasie podjąć czynności, które mogłyby doprowadzić do zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Złożone na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. dokumenty mające - zdaniem skarżącego wykazać, że Zarząd spółki działał zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego i że we właściwym czasie zgłosił wniosek o wszczęcie postępowania układowego oraz we właściwym czasie wszczęto postępowanie o ogłoszenie upadłości nie mogą być przedmiotem oceny Sądu, bowiem na przeszkodzie stoi przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnym i(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). W postępowaniu sądowoadministracyjnym , nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (wyrok NSA z 14 lutego 1984 r. SA/Wr 765/83). Brak jest także podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Art. 200 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten dotyczy tak organu pierwszej instancji jak też organu odwoławczego i to bez względu na okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym nie prowadzono postępowania dowodowego a decyzję wydano w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jak wynika z akt podatkowych organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2005 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W tym samym dniu pracownicy Urzędu Skarbowego udali się Zakładu Karnego , gdzie skarżący przebywał, w celu doręczenia postanowienia oraz zapoznania go z zebranym materiałem dowodowym. Z notatki służbowej oraz oświadczenia skarżącego wynika, iż zapoznał się on z aktami sprawy podatkowej, jednak odmówi zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie i podpisania protokołu stwierdzającego fakt zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Odmówił także przyjęcia postanowienia o wyznaczeniu terminu do realizacji uprawnienia określonego w art. 200 Ordynacji. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do zapewnienia Skarżącemu prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zasadzie tej nie uchybił również organ odwoławczy wydając w dniu [...] maja 2005 r. w tym zakresie stosowne postanowienie Nr [...], od którego skarżący odniósł się pismem z dnia 22 maja 2005 r. Przebywanie przez skarżącego w czasie prowadzonego postępowania podatkowego w Zakładzie Karnym nie ograniczało jego praw do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wskazano organ pierwszej instancji umożliwił skarżącemu bezpośredni udział w postępowaniu. Ponadto Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż realizacja prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania nie ogranicza się do jej osobistego stawiennictwa na wezwanie organów podatkowych bądź też do osobistego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona może bowiem, działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), przy czym pełnomocnikiem nie musi być osoba profesjonalnie zajmująca się obsługą prawną, ale może nim być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnej (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący mógł więc realizować swoje prawa za pośrednictwem ustanowionego w tym celu pełnomocnika. Z tych względów , na podstawie art. 151 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.