I SA/Lu 396/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. I SA/Lu 396/14 UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. (dalej – wnioskodawca, spółka, strona) przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi - jest nieprawidłowe. W dniu uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu [...] strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest producentem oraz importerem wyrobów alkoholowych. Prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje napoje alkoholowe. Produkcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a zgodnie z wymogami wynikającym: z art. 116 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 117 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. u. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej – u.p.a.) na wyroby nakładane są podatkowe znaki akcyzy (banderole). Nakładanie banderol odbywa się w większości przypadków na zautomatyzowanej linii produkcyjnej, z wyjątkiem wyrobów importowanych oraz nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które banderolowane są u zagranicznego producenta albo ręcznie w składzie podatkowym spółki. Wyprodukowane i zabanderolowane wyroby spółka przewozi do innych należących do niej składów podatkowych, które służą jej jako magazyny dystrybucyjne. Spółka rozważa rozpoczęcie wysyłek w procedurze zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy także do składów podatkowych innych podmiotów na terytorium kraju. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy spółka będzie uprawniona do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do składu podatkowego innego podmiotu na terytorium kraju napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy? Czy napoje alkoholowe oznaczone znakami akcyzy wysłane ze składu podatkowego spółki będą mogły zostać wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego odbiorcy? Spółka stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do składu podatkowego innego podmiotu na terytorium kraju napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy i wyroby te będą mogły zostać wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego odbiorcy. W opinii spółki, nie stanowi przeszkody w realizacji tych planów regulacja zawarta w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którą: "Procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych [...] między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu". Wskazane w tym przepisie wyłączenie ze stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy narusza bowiem postanowienia art. 9, art. 17 ust 1 lit a (i) oraz art. 39 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 2009.9.12, dalej – dyrektywa horyzontalna lub dyrektywa), a także pkt 10, 17 i 31 preambuły tejże dyrektywy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a (i) dyrektywy horyzontalnej, "wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Wspólnoty, także wtedy, gdy wyroby przemieszczane są przez państwo lub terytorium trzecie, ze składu podatkowego do innego składu podatkowego". Ponieważ terytorium kraju stanowi jednocześnie część terytorium Wspólnoty, z powyższego przepisu wynika wyraźne uprawnienie do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi położonymi na terytorium kraju, niezależnie od tego czy składy te należą do tego samego czy też do różnych podmiotów. Takie rozumienie art 17 ust. 1 lit. a (i) dyrektywy potwierdza brzmienie pkt 17 jej preambuły, w którym unijny prawodawca zaznaczył, iż: "powinna istnieć możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Wspólnoty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przed dopuszczeniem do konsumpcji. Takie przemieszczanie powinno być dozwolone pomiędzy składem podatkowym a różnymi miejscami przeznaczenia, przede wszystkim innymi składami podatkowymi, ale również innymi miejscami zgodnie z celami niniejszej dyrektywy". Polska była zobowiązana do wprowadzenia regulacji prawnych umożliwiających podatnikowi przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy jego składem podatkowym a składem podatkowym należącym do innego podmiotu. Tymczasem treść art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. stoi w sprzeczności z art. 17 ust. 1 lit a (i) dyrektywy oraz pkt 17 preambuły. Oznacza to, iż Polska nieprawidłowo implementowała dyrektywę horyzontalną. W wyniku tej nieprawidłowej implementacji zostało naruszone uprawnienie spółki do wysłania wyprodukowanych przez nią wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy z jej składu podatkowego do składu podatkowego innego podmiotu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wspomniane ograniczenie w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, narusza również postanowienia art. 39 dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z tym przepisem: "1. Nie naruszając przepisów art. 7 ust. 1, państwa członkowskie mogą wymagać oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub, w przypadkach określonych w art. 33 ust. 1 akapit pierwszy oraz w art. 36 ust. 1, w momencie wprowadzenia wyrobów na ich terytorium. [...]. 3. Nie naruszając przepisów przyjmowanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia właściwego wdrożenia niniejszego artykułu oraz zapobiegania uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciom, państwa członkowskie zapewniają, aby takie oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne określone w ust. 1 nie stanowiły przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych". Wprowadzony w art. 41 ust 9 pkt 3 u.p.a. zakaz przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy stanowi istotną przeszkodę dla swobodnego ich przemieszczania na terytorium kraju, a tym samym stoi w wyraźnej sprzeczności ze wspomnianą regulacją dyrektywy. Spółka wskazała, że podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów do konsumpcji. W rezultacie, wcześniejsze etapy, tj. produkcja oraz dystrybucja, nie powinny być opodatkowane akcyzą. W celu umożliwienia realizacji powyższego celu ustawodawca wspólnotowy wprowadził system zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem spółki, funkcjonujący w krajowych przepisach zakaz określony w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. narusza tę zasadę, bowiem wymusza na spółce zapłatę akcyzy przed faktycznym przeznaczeniem do konsumpcji wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Uniemożliwia on bowiem wysłanie wyrobów banderolowanych bez akcyzy do składu podatkowego innego podmiotu (np. dystrybutora) mimo, iż nie dochodzi jeszcze na tym etapie do konsumpcji wyrobów. Wręcz przeciwnie, faktyczna konsumpcja (która powiązana jest ze sprzedażą wyrobów do punktu sprzedaży sieci detalicznej) może mieć miejsce w odległej przyszłości. Przez cały ten okres spółka lub jej kontrahent zmuszeni są do finansowania akcyzy z własnych środków, co czyni w praktyce taką działalność niekonkurencyjną. Spółka wskazała na zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz powiązaną z nią zasadę skutku bezpośredniego dyrektyw unijnych. Obie reguły znajdują zastosowanie w sytuacjach, kiedy nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego. Powoływane przez spółkę we wniosku przepisy, mianowicie art. 17 ust. 1 lit a (i) oraz art. 39 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej bez wątpienia spełniają te warunki. Dlatego też powinny one znaleźć bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie wyłączając zastosowanie art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., który stoi z nimi w sprzeczności. Spółka podkreśliła również, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi należącymi do różnych podmiotów nie rodzi ryzyka uszczuplenia należności budżetu państwa. Obecnie stosowany system kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych (EMCS) oraz obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot wysyłający wyroby z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowią wystarczające środki umożliwiające administracji sprawowanie właściwej kontroli i jednocześnie chroniące interesy fiskalne Skarbu Państwa. Wprowadzenie bezwzględnego zakazu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w opisanej sytuacji nie jest konieczne ani uzasadnione z punktu widzenia ochrony tych interesów. Zakaz ten narusza w związku z tym obowiązującą w prawie unijnym zasadę proporcjonalności. Zasada ta wymaga, aby środki stosowane przez prawodawcę w celu osiągnięcia danego celu były konieczne i niezbędne do jego osiągnięcia. W opisywanej sytuacji warunek ten nie został w opinii spółki spełniony. Zauważyła, że zakaz wynikający z art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. dyskryminuje krajowych producentów wyrobów akcyzowych w stosunku do zagranicznych podmiotów, w tym podmiotów z innych państw członkowskich UE. Krajowy dystrybutor wyrobów alkoholowych może bowiem nabyć produkty zabanderolowane (a tym samym gotowe do sprzedaży) z innego kraju UE lub z kraju trzeciego i wprowadzić je do prowadzonego przez siebie składu podatkowego. Tego samego nie może on natomiast uczynić w przypadku nabycia wyrobów ze składu podatkowego producenta krajowego. W efekcie, stosowanie ograniczenia przyjętego w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. rodzi konieczność pobrania podatku akcyzowego od wyrobu krajowego wcześniej, niż od wyrobu nabytego wewnątrzwspólnotowo lub importowanego. Tym samym zakaz określony w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. narusza również zasadę równego traktowania podmiotów, określoną w art. 9 dyrektywy horyzontalnej oraz pkt 10 jej preambuły. Zgodnie z art. 9, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich". Natomiast w pkt 10 preambuły tej dyrektywy stwierdzono, iż "Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z tych samych względów spółka uważa, iż regulacje art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. naruszają konstytucyjną zasadę równości i niedyskryminacji podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 73, poz. 483, dalej – Konstytucja RP), wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Podsumowując, spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do składu podatkowego innego podmiotu na terytorium kraju napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy, a napoje alkoholowe oznaczone znakami akcyzy wysłane ze składu podatkowego spółki będą mogły zostać wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego odbiorcy. Uprawnienie to spółka wywodzi z art. 17 ust 1 lit a (i), art. 39 ust. 3 oraz art. 9 dyrektywy, które zostały nieprawidłowo implementowane do krajowego systemu prawnego, co obliguje organy podatkowe do ich bezpośredniego zastosowania, w miejsce sprzecznego z nimi art. 41 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12 u.p.a. stwierdził, że skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza natomiast procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.a., procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków: zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu - w części objętej potwierdzeniem (art. 41 ust. 5 u.p.a). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 9 procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, przemieszczanych: 1. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, 2. w celu dokonania eksportu, 3. między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu. Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 u.p.a., obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a (susz tytoniowy), ciąży na zarejestrowanym zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem podmiotu będącego właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3. W myśl art. 117 ust. 1 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a (i) dyrektywy wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Wspólnoty, także wtedy, gdy wyroby przemieszczane są przez państwo lub terytorium trzecie, ze składu podatkowego do innego składu podatkowego. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 40 u.p.a. W punkcie 17 preambuły, unijny prawodawca zaznaczył, że powinna istnieć możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Wspólnoty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przed dopuszczeniem do konsumpcji. Takie przemieszczanie powinno być dozwolone pomiędzy składem podatkowym a różnymi miejscami przeznaczenia, przede wszystkim innymi składami podatkowymi, ale również innymi miejscami zgodnie z celami niniejszej dyrektywy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy, co do zasady, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy, za "dopuszczenie do konsumpcji" uznaje się opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Stosownie do art. 39 dyrektywy, nie naruszając przepisów art. 7 ust. 1, państwa członkowskie mogą wymagać oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub, w przypadkach określonych w art. 33 ust. 1 akapit pierwszy oraz w art. 36 ust. 1, w momencie wprowadzenia wyrobów na ich terytorium. Z tego powodu wprowadzono regulacje prawne, które umożliwiają podatnikowi przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy jego składem podatkowym, a składem podatkowym należącym do innego podmiotu, pod warunkiem, iż te wyroby nie zostały uprzednio oznaczone znakami akcyzy i nie zakończyła się w stosunku do nich procedura zawieszenia poboru akcyzy. Organ podatkowy stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest producentem oraz importerem wyrobów alkoholowych i prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje napoje alkoholowe. Produkcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy na wyroby nakładane są podatkowe znaki akcyzy (banderole). Nakładanie banderol odbywa się w większości przypadków na zautomatyzowanej linii produkcyjnej, z wyjątkiem wyrobów importowanych oraz nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które banderolowane są u zagranicznego producenta albo ręcznie w składzie podatkowym spółki. Wyprodukowane i zabanderolowane wyroby spółka przewozi do innych należących do niej składów podatkowych, które służą spółce jako magazyny dystrybucyjne. Spółka rozważa rozpoczęcie wysyłek w procedurze zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy także do składów podatkowych innych podmiotów na terytorium kraju. W związku z tak przedstawionym opisem, zgodnie z którym spółka nakłada na wyroby akcyzowe znaki akcyzy, co w myśl przywołanych przepisów jest równoznaczne z zamiarem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zamiarem dopuszczenia do konsumpcji, a następnie planuje sprzedać te wyroby innemu podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, wnioskodawca nie ma możliwości do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wobec powyższego nie ma możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego spółki wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy celem wprowadzenia ich do składu podatkowego innego podmiotu niż skład podatkowy spółki w zawieszonej procedurze poboru akcyzy. Możliwość wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy istnieje natomiast gdy wyroby akcyzowe (napoje alkoholowe) nie będą oznaczone znakami akcyzy. Wówczas obowiązek oznaczenia tych wyrobów będzie ciążył na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, który nabył te wyroby. Okoliczność oznaczenia wyrobu akcyzowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy jest równoznaczna z przeznaczeniem tego wyrobu już do bezpośredniej konsumpcji (sprzedaży), skutkiem czego ma nastąpić zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeśli zatem spółka chce przemieścić wyrób akcyzowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, to nie powinna danej partii wyrobu oznaczać znakami akcyzy. Tym samym należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w przedstawionym zakresie w żaden sposób nie dyskryminują podmiotu i nie stoją w sprzeczności z zapisami dyrektywy. Na powyższą interpretację, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 lit. a (i) dyrektywy w związku z pkt 17 preambuły dyrektywy, poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w oparciu o normę zawartą w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., która wprowadza ograniczenie w stosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, którego nie przewidują przepisy dyrektywy horyzontalnej, a tym samym narusza wynikające z tego przepisu dyrektywy uprawnienie spółki do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyprodukowanych przez nią wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy z jej składu podatkowego do krajowego składu podatkowego innego podmiotu; - art. 39 ust. 3 dyrektywy, który zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia, aby stosowany przez nie system znaków akcyzy nie stanowił przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych, poprzez oparcie oceny prawnej stanowiska spółki na przepisie art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., który ustanawia zakaz przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy pomiędzy krajowymi składami podatkowymi należącymi do różnych podatników, co stanowi istotną gospodarczo przeszkodę dla swobodnego ich przemieszczania przez spółkę, zakazaną powołanym przepisem dyrektywy; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 39 ust. 1 dyrektywy poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, że oznaczenie wyrobów znakami akcyzy jest równoznaczne z przeznaczeniem tych wyrobów do konsumpcji i w konsekwencji obowiązkiem ich opodatkowania (taki efekt wywiera brak możliwości wysłania ich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego kontrahenta), co wymusza na spółce zapłatę akcyzy w momencie przesunięcia wyrobów oznaczonych znakami akcyzy do składu podatkowego hurtownika, a w konsekwencji udaremnia realizację jednego z celów dyrektywy, jakim jest odroczenie zapłaty podatku do momentu przeznaczenia wyrobu do konsumpcji dzięki zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy; - art. 9 dyrektywy w związku z pkt 10 preambuły dyrektywy, które ustanawiają zasadę niedyskryminacji przy poborze i zwrocie podatku akcyzowego od wyrobów krajowych oraz wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, poprzez oparcie oceny prawnej stanowiska spółki na regulacji zawartej w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., która narusza tę zasadę, ponieważ powoduje, że podatek akcyzowy od wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, wyprodukowanych w krajowym składzie podatkowym, musi zostać pobrany już w momencie ich sprzedaży ze składu podatkowego producenta do składu podatkowego hurtownika, podczas gdy podatek od takich samych wyrobów wyprodukowanych w innych państwach członkowskich może zostać pobrany dopiero na kolejnym etapie obrotu, tj. w momencie sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego hurtownika do punktów sprzedaży detalicznej; - art. 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki w oparciu o normę zawartą w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., która dyskryminuje producentów krajowych wobec producentów zagranicznych, naruszając tym samym zasady równości podmiotów wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej; - art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki w oparciu o przepis krajowy (art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a.), który powinien zostać pominięty w procesie wykładni i stosowania prawa ze względu na jego niezgodność z powołanymi wyżej normami dyrektywy horyzontalnej. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki przypomniał stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdził, że stanowisko organu podatkowego dotyczące tego stanu faktycznego, z którego wynika, że jeżeli spółka chce przemieścić wyrób akcyzowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, to nie powinna danej partii wyrobu oznaczać znakami akcyzy w świetle przepisów dyrektywy horyzontalnej jest błędne. Zdaniem strony, art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu, narusza zasady ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego w dyrektywie horyzontalnej, w szczególności określone w art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 9, art. 17 ust. 1 lit. a (i) oraz art. 39 ust. 1 i 3 tejże dyrektywy, oraz wynikające z nich uprawnienia spółki. Ze względu na sprzeczność z podanymi normami prawa wspólnotowego, regulacja zawarta w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. winna zostać pominięta w procesie wykładni i stosowania prawa w okolicznościach takich jak przedstawione we wniosku spółki złożonym w niniejszej sprawie. Powtarzając swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji skarżąca podkreśliła, że z art. 17 ust. 1 lit. a (i) dyrektywy w związku z pkt 17 preambuły dyrektywy wynika uprawnienie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi położonymi na terytorium Unii, niezależnie od tego czy składy te należą do tego samego czy też do różnych podmiotów. Rzeczpospolita Polska była zatem zobowiązana do wprowadzenia regulacji prawnych umożliwiających podatnikowi przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy jego składem podatkowym a składem podatkowym należącym do innego podmiotu na terytorium kraju. Ponieważ art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. uniemożliwia przeprowadzenie takiej operacji w stosunku do wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, przepis ten narusza art. 17 ust. 1 lit a (i) dyrektywy oraz pkt 17 jej preambuły. W ocenie strony, art. 39 dyrektywy ani żaden inny jej przepis nie stanowi podstawy do wprowadzenia ograniczenia z art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., w szczególności ograniczenie to nie jest niezbędne w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Co prawda przemieszczanie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi należącymi do różnych podmiotów może rodzić ryzyko unikania opodatkowania, ale ryzyko to jest niwelowane za pomocą innych mechanizmów, funkcjonujących już w krajowych i wspólnotowych regulacjach akcyzowych. Przykładowo, obecnie stosowany system kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych (EMCS) oraz obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot wysyłający wyroby z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowią wystarczające środki umożliwiające administracji skarbowej sprawowanie właściwej kontroli i jednocześnie chroniące interesy fiskalne Skarbu Państwa. Wprowadzenie generalnego, bezwzględnego zakazu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w opisanej sytuacji nie jest konieczne ani uzasadnione z punktu widzenia ochrony tych interesów. Zakaz ten narusza w związku z tym zasadę proporcjonalności, do której przestrzegania zobowiązane są państwa członkowskie UE przy wdrażaniu dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego. Odnosząc się do zasady proporcjonalności, spółka powołała się wyroki TSUE w sprawach C-56/86, C- 47/86, C - 504/04. Wskazując na naruszenie art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 lit. a w związku z art. 39 ust. 1 dyrektywy, strona podkreśliła, że jednym z podstawowych celów, a jednocześnie reguł obowiązujących w unijnym systemie podatku akcyzowego jest opodatkowanie akcyzą konsumpcji wyrobów (a nie produkcji czy dystrybucji). Przepis art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., skutecznie natomiast udaremnia realizację celu dyrektywy jakim jest umożliwienie odroczenia zapłaty podatku do momentu faktycznego przeznaczenia wyrobu do konsumpcji poprzez zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepis ten wymusza bowiem na spółce przedwczesne zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (tj. już w momencie sprzedaży wyrobów do hurtownika), pomimo, iż nie doszło jeszcze na tym etapie do faktycznego przeznaczenia wyrobów do konsumpcji. Faktyczna konsumpcja, która nastąpi po sprzedaży wyrobów do punktu sprzedaży detalicznej, może mieć miejsce w odległej przyszłości lub może w ogóle do niej nie dojść (np. produkt ulegnie zepsuciu lub zniszczeniu). Strona zgodziła się, że państwa członkowskie mogą wymagać oznaczenia wyrobów akcyzowych, jednakże poprzez realizację tego uprawnienia nie mogą naruszać zasady wynikającej z art. 7 ust. 1 dyrektywy. W szczególności, w rezultacie wprowadzenia systemu znaków akcyzy, nie może zostać naruszona zasada wymagalności podatku dopiero w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Dlatego nieuprawnione jest stanowisko organu, że samo oznaczenie przez spółkę wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest równoznaczne z przeznaczeniem wyrobów do konsumpcji. Zdaniem skarżącej, zakaz wynikający z art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. dyskryminuje krajowych producentów wyrobów akcyzowych w stosunku do zagranicznych podmiotów, w tym podmiotów z innych państw członkowskich UE. Krajowy dystrybutor wyrobów alkoholowych (hurtownik) może bowiem nabyć produkty oznaczone polskimi znakami akcyzy (a tym samym gotowe do sprzedaży detalicznej) z innego kraju UE lub z kraju trzeciego i wprowadzić je do prowadzonego przez siebie składu podatkowego. Tego samego nie może on natomiast uczynić w przypadku nabycia wyrobów ze składu podatkowego producenta krajowego. Z ekonomicznego punktu widzenia brak możliwości wysłania wyrobów banderolowanych bez akcyzy do składu podatkowego innego podmiotu krajowego (zwłaszcza dystrybutora/hurtownika) oznacza, że spółka lub jej kontrahent (dystrybutor/hurtownik) zmuszeni są do finansowania akcyzy z własnych środków od momentu opuszczenia przez wyroby składu podatkowego spółki do momentu sprzedaży tych wyrobów do punktów sprzedaży detalicznej. Podwyższa to koszty funkcjonowania i utrudnia prowadzenie działalności przez producentów krajowych, istotnie obniżając ich konkurencyjność w porównaniu z producentami zagranicznymi, w tym pochodzącymi z innych państw członkowskich UE. Regulacja zawarta w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. niekorzystnie wpływa również na decyzje gospodarcze krajowych dystrybutorów. Nabywanie przez nich wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy wymaga od nich wdrożenia kosztownych procedur administracyjnych związanych z nakładaniem znaków akcyzy, dlatego też nie są oni zainteresowani prowadzeniem takiej działalności. Z tych względów, polskie przepisy akcyzowe w korzystniejszej sytuacji stawiają producentów zagranicznych, którzy wyroby oznaczone na swojej linii produkcyjnej mogą sprzedawać w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio do składu podatkowego polskiego dystrybutora. Zakaz przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów oznaczonych znakami akcyzy pomiędzy składami podatkowymi na terytorium kraju, wymusza na spółce również inne, niekorzystne dla niej decyzje biznesowe. Przykładowo, spółka, nie posiadając swojej linii rozlewniczej dla danego rodzaju wyrobu, zmuszona jest do korzystania z usług rozlewu alkoholu świadczonych przez podmioty zagraniczne, mimo korzystniejszych ofert polskich podwykonawców oraz niższych kosztów transportu przy rozlewie krajowym. W przeciwieństwie do produkcji zagranicznej, wyroby rozlane dla spółki w krajowym składzie podatkowym nie mogą jednak zostać wprowadzone do składu podatkowego spółki ze względu na oznaczenie ich na linii produkcyjnej znakami akcyzy. Obowiązek natychmiastowej zapłaty akcyzy od wyprodukowanych wyrobów dyskwalifikuje w efekcie oferty producentów krajowych. Wszystko to oznacza, że zakaz określony w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. narusza zasadę równego traktowania podmiotów, określoną w art. 9 dyrektywy horyzontalnej oraz pkt 10 jej preambuły, które stanowią, że podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Z tych samych względów art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a. narusza także zasadę równości podmiotów wobec prawa, uregulowaną w art. 32 Konstytucji RP. Spółka podkreśliła, że znajduje się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak zagraniczni producenci wyrobów akcyzowych sprzedający swoje towary na terytorium Polski. Podmioty te prowadzą działalność gospodarczą na tym samym rynku co spółka, w oparciu o te same wspólnotowe regulacje prawne, bezpośrednio konkurując ze spółką. Polski ustawodawca wprowadził jednak regulację dyskryminującą na rynku krajowym polskich producentów w stosunku do podmiotów zagranicznych. W odniesieniu do argumentu organu podatkowego, że jeżeli spółka chce przemieścić wyrób akcyzowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, to nie powinna danej partii wyrobu oznaczać znakami akcyzy, strona zauważyła, że pytanie postawione we wniosku o interpretację dotyczyło uprawnienia do przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a nie możliwości przemieszczenia wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy. Tym samym, udzielona odpowiedź nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki. Naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, skarżąca upatruje natomiast w tym, że organ podatkowy pominął w procesie wykładni przepisów podatkowych normy prawa unijnego oraz zasady pierwszeństwa ich stosowania przed niezgodnymi z nimi normami prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 28 października 2014 r. spółka podkreśliła, iż sformułowany przez nią zarzut naruszenia zasady niedyskryminacji dotyczy konieczności wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów oznaczonych tymi znakami dostarczanych przez polskich producentów w stosunku do dostawców zagranicznych. Podatek akcyzowy od wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, wyprodukowanych w krajowym składzie podatkowym, musi zostać bowiem pobrany już w momencie ich dostawy ze składu podatkowego producenta do składu podatkowego hurtownika, podczas gdy podatek od takich samych wyrobów (również oznaczonych polskimi znakami akcyzy), wyprodukowanych w innych państwach członkowskich lub poza UE, może zostać pobrany dopiero na kolejnym etapie obrotu, tj. w momencie sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego hurtownika do punktów sprzedaży detalicznej. Niezależnie od tego, skarżąca zaznaczyła, iż kontrahenci oczekują od niej dostarczania im wyrobów już oznaczonych znakami akcyzy, tj. gotowych do dystrybucji. Dystrybutorzy wyrobów akcyzowych nie są zainteresowani samodzielnym zakupem banderol i ich nakładaniem, bowiem wymaga to wdrożenia kosztownych procedur administracyjnych i zwiększa ryzyko prowadzonej działalności. Nakładanie znaków akcyzy poza linią produkcyjną wiąże się z wysokimi kosztami, zarówno osobowymi (wynagrodzenie pracowników), jak i logistycznymi (transport, zapewnienie ochrony, prowadzenie magazynu banderol). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżąca jest producentem oraz importerem wyrobów alkoholowych. Prowadzi skład podatkowy, w którym produkuje napoje alkoholowe. Produkcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a na wyroby nakładane są podatkowe znaki akcyzy (banderole). Nakładanie banderol odbywa się w większości przypadków na zautomatyzowanej linii produkcyjnej, z wyjątkiem wyrobów importowanych oraz nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które banderolowane są u zagranicznego producenta albo ręcznie w składzie podatkowym spółki. Wyprodukowane i zabanderolowane wyroby spółka przewozi do innych należących do niej składów podatkowych, które służą spółce jako magazyny dystrybucyjne. Spółka rozważa rozpoczęcie wysyłek w procedurze zawieszenia poboru akcyzy napojów alkoholowych oznaczonych znakami akcyzy także do składów podatkowych innych podmiotów na terytorium kraju. W ocenie spółki będzie ona uprawniona do wysłania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze swojego składu podatkowego do składu podatkowego innego podmiotu na terytorium kraju napoje alkoholowe oznaczone znakami akcyzy. Przepis art. 41 ust. 9 u.p.a. nie może stać temu na przeszkodzie, albowiem jest niezgodny z przepisami dyrektywy horyzontalnej. W ocenie organu podatkowego, napoje alkoholowe oznaczone znakami akcyzy wysłane ze składu podatkowego spółki nie będą mogły zostać wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego odbiorcy, gdyż sprzeciwia się temu przepis art. 41 ust. 9 u.p.a., prawidłowo implementowany do polskiej ustawy. Niewątpliwie napoje alkoholowe są wyrobami akcyzowymi, opodatkowanymi podatkiem akcyzowym, o którym to opodatkowaniu na gruncie prawa krajowego stanowią przepisy u.p.a. Przepisy unijne regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarte są natomiast w dyrektywie horyzontalnej. Kwestie dotyczące stanu faktycznego sprawy uregulowane są w art. 2 pkt 10 i 12, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 41 ust. 1, 5 i 9, art. 116 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 117 i 123 ust. 1 u.p.a. I tak, zgodnie z tymi przepisami, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD i złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu - w części objętej potwierdzeniem. Procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, przemieszczanych: w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, w celu dokonania eksportu i między składami podatkowymi na terytorium kraju, z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu. Na prawidłowo zarejestrowanym podmiocie prowadzącym skład podatkowy i na podmiocie dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 ciąży obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Jeśli chodzi o podmiot prowadzący skład podatkowy, obowiązek ten nie występuje w przypadku wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie; mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 120, poz. 690 i Nr 171, poz. 1016 oraz z 2014 r. poz. 23); mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu i wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy) – odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w przypadku producentów wyrobów akcyzowych, w stosunku do których ma zastosowanie obowiązek oznaczania znakami akcyzy, momentem w którym znaki powinny zostać nałożone na wyroby akcyzowe, jest moment wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte tym obowiązkiem są przemieszczane na terenie kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek umieszczania znaków akcyzy nie ma zastosowania tak długo, jak długo wyroby te znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku nabycia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów nieoznaczonych znakami akcyzy nabywca tych wyrobów będzie zobowiązany do nałożenia znaków akcyzy w sytuacji, gdy nabyte przez niego wyroby nie będą w dalszej kolejności przedmiotem dostawy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też nie będą przeznaczone na eksport lub dostawę wewnątrzwspółnotową. W efekcie, nabywca prowadzący skład podatkowy powinien dokładnie przeanalizować przeznaczenie nabywanych wyrobów, jak również własne możliwości w zakresie nakładania znaków akcyzy tak, aby w późniejszym etapie nie powstawały problemy techniczne związane z koniecznością nałożenia znaków akcyzy na wyroby przeznaczone do obrotu krajowego. Stosownie do art. 41 ust. 9 u.p.a., przemieszczanie wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy jest możliwe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jedynie pomiędzy składami podatkowymi prowadzonymi przez ten sam podmiot na terenie kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że w przypadku nałożenia na wyroby znaków akcyzy nie jest możliwe stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, ich przemieszczenia do składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci, nawet gdy, podmiot ten prowadziłby dla producenta usługowy skład podatkowy. Natomiast przepisy akcyzowe nie zabraniają, aby wyroby akcyzowe były oznaczone polskimi znakami akcyzy w składzie podatkowym zlokalizowanym w innym państwie, a następnie przemieszczone do składu podatkowego albo do miejsca zarejestrowanego odbiorcy na terenie kraju. Jeśli chodzi o przepisy unijne, do których odwołuje się skarżąca, to zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a (i) dyrektywy horyzontalnej, wyroby akcyzowe mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Unii, także wtedy, gdy wyroby przemieszczane są przez państwo lub terytorium trzecie, ze składu podatkowego do innego składu podatkowego. W punkcie 17 preambuły, unijny prawodawca natomiast wskazał na to, że powinna istnieć możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przed dopuszczeniem do konsumpcji. Takie przemieszczanie powinno być dozwolone pomiędzy składem podatkowym a różnymi miejscami przeznaczenia, przede wszystkim innymi składami podatkowymi, ale również innymi miejscami zgodnie z celami niniejszej dyrektywy. W ocenie sądu polskie regulacje nie naruszają cytowanych norm. Przewidują bowiem możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii (i kraju) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przed dopuszczeniem do konsumpcji, w tym ze składu podatkowego do innego składu podatkowego, z zastrzeżeniem, że wyroby te nie mogą być wówczas opatrzone znakami akcyzy. Takie zastrzeżenie umożliwia przepis art. 39 ust. 1 dyrektywy, który wprowadza uprawnienie dla państw członkowskich do ustanowienia wymogu oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub, w przypadkach określonych w art. 33 ust. 1 akapit pierwszy oraz w art. 36 ust. 1, w momencie wprowadzenia wyrobów na ich terytorium. Zgodnie z art. 39 ust. 2, państwo członkowskie nakazujące stosowanie oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych określonych w ust. 1 ma obowiązek udostępniać je uprawnionym prowadzącym składy podatkowe w innych państwach członkowskich. Każde państwo członkowskie może jednak postanowić o udostępnianiu tych oznaczeń lub znaków przedstawicielowi podatkowemu upoważnionemu przez właściwe organy tego państwa członkowskiego. Stosownie do art. 39 ust. 3, nie naruszając przepisów przyjmowanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia właściwego wdrożenia niniejszego artykułu oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciom, państwa członkowskie zapewniają, aby takie oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne określone w ust. 1 nie stanowiły przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych. Wskazując na cytowany przepis art. 39 ust. 3 dyrektywy, skarżąca położyła nacisk na określony w nim zakaz utrudniania przez państwa członkowskie swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych, poprzez wprowadzenie wymogu oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zdaniem sądu, powołane wcześniej przepisy u.p.a., dotyczące obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, dostępnymi dla każdego podmiotu obowiązanego do ich umieszczania na takich wyrobach, nie stoją w sprzeczności z tym przepisem. W stanie faktycznym sprawy, podstawową kwestią, z którą musi zmierzyć się spółka, prowadząc opisaną przez siebie działalność, jest kwestia odpowiedniej logistyki, uwzględniającej obowiązujące przepisy. Odnosząc się do zarzutu, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy odniósł się do kwestii przemieszczania pomiędzy składami podatkowymi różnych podmiotów wyrobów akcyzowych nieopatrzonych znakami akcyzy, a nie – oznaczonych tymi znakami – zauważyć należy, że odnosząc się do stanowiska strony, przedstawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji, organ nie mógł tego przypadku pominąć. Oczywiście, biorąc pod uwagę uregulowania krajowe, mógł uzasadnić swoje stanowisko jedynie brzmieniem przepisu art. 41 ust. 9 u.p.a. i odpowiedzieć na pytania spółki przecząco. Jednak, jako że spółka odwołała się do szeregu przepisów prawa unijnego – organ uzasadnienie rozszerzył je w sposób, który pozwala na konstatacje, że przepisy te nie zostały naruszone. Tym samym niezasadny jest również zarzut, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do przepisów dyrektywy. To, że brakuje w nim rozważań na temat prawidłowości implementacji przepisów dyrektywy do u.p.a., nie oznacza, że organ nie wziął unijnych regulacji pod uwagę. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 dyrektywy, co do zasady, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy, za dopuszczenie do konsumpcji uznaje się opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Jak wynika z art. 7 dyrektywy, przepis ten wskazuje na czas wymagalności podatku, którym jest moment dopuszczenia do konsumpcji, przy czym najistotniejsze jest tu określenie miejsca tego zdarzenia. Jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, momentem dopuszczenia do konsumpcji jest opuszczenia tej procedury. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące kwestii wprowadzenia uregulowań mających na celu realizację wynikających z art. 39 dyrektywy uprawnień do przyjmowania przez państwa członkowskie przepisów pozwalających zapobiegać nadużyciom w obrocie wyrobami oznakowanymi krajowymi oznaczeniami podatkowymi lub znakami identyfikacyjnymi używanymi do celów podatkowych, stwierdzić należy, że przepis art. 41 ust. 9 u.p.a. nie stoi w sprzeczności z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy. W przepisach u.p.a. zamieszczono bowiem regulacje, które umożliwiają podatnikowi przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy jego składem podatkowym, a składem podatkowym należącym do innego podmiotu, pod warunkiem, iż te wyroby akcyzowe nie zostały uprzednio oznaczone znakami akcyzy i nie zakończyła się w stosunku do nich procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wiąże się to właśnie z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co słusznie podkreśla strona skarżąca, a co oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów (w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy), a także z zasadą jednofazowości podatku (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 9 dyrektywy w związku z pkt 10 preambuły dyrektywy, które ustanawiają zasadę niedyskryminacji przy poborze i zwrocie podatku akcyzowego od wyrobów krajowych oraz wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, poprzez oparcie oceny prawnej stanowiska spółki na regulacji zawartej w art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., która narusza tę zasadę, ani zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki w oparciu o art. 41 ust. 9 pkt 3 u.p.a., który dyskryminuje producentów krajowych wobec producentów zagranicznych, naruszając tym samym zasady równości podmiotów wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej. W przepisie art. 41 ust. 9 u.p.a. postanowiono, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, które są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju (z wyjątkiem składów podatkowych tego samego podmiotu), w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w celu dokonania eksportu. Z przepisu tego wynika rzeczywiście, że istnieje możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru z miejsca importu do składu podatkowego na terytorium kraju. Z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 7) lit. b) u.p.a. wynika z kolei, że import oznacza przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju: – jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, – jeżeli wyroby te zostały zwolnione z zawieszającej procedury celnej lub procedura ta została zakończona i powstał dług celny. Zgodnie z definicją zarejestrowanego wysyłającego podmiot ten wysyła importowane wyroby akcyzowe z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy m.in. do składu podatkowego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 14a u.p.a.). Z art. 117 ust. 2 wynika przy tym, że wyroby importowane mogą być oznaczone znakami akcyzy zarówno w państwie trzecim, jak i w składzie podatkowym przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Unormowania te, biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, nie są sprzeczne z art. 9 dyrektywy, który stanowi o warunkach wymagalności i stawkach podatku akcyzowego oraz o tym, że podatek ten ma być nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany przy zastosowaniu tych samych procedur odnośnie do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich w związku z pkt 10 preambuły dyrektywy, która wskazuje, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Przepisy te bowiem dotyczą państw członkowskich, a nie trzecich, z którymi mamy do czynienia w przypadku importu. Z powyższych względów, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska spółki w oparciu o przepis krajowy, który powinien zostać pominięty w procesie wykładni i stosowania prawa ze względu na jego niezgodność z powołanymi wyżej normami dyrektywy horyzontalnej. Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.