I SA/Lu 399/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. odrzuca skargę W. W. II. uchyla zaskarżoną decyzję; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 maja 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania M. i W. małżonków W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że na podstawie umowy sprzedaży warunkowej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 21 września 2004 r., Rep. A nr [...] T. B. sprzedał M. i W. małżonkom W. własność nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, stodołą, oborą i poddachem, składającej się z działek gruntu nr [...] obszaru 1.779 m2 i nr [...] obszaru 3.229 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...], położonej w N., za cenę 37.000 zł, a następnie wobec nie wykonania prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych aktem notarialnym z dnia 30 września 2004 r. rep. A nr [...] T. B. przeniósł na rzecz małżonków W. własność powyższej nieruchomości, przy czym nabycie nastąpiło za fundusze dorobkowe do majątku wspólnego. Od umowy sprzedaży notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 740 zł, obliczony według stawki 2 % na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), jednocześnie informując stawających o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Uznając, że podana do aktu notarialnego wartość nieruchomości znacznie odbiega od przeciętnych wartości rynkowych nieruchomości podobnych, jakie występowały w obrocie na terenie miejscowości N. w okresie zawierania przedmiotowej umowy sprzedaży, organ podatkowy I instancji, na podstawie posiadanych informacji o cenach transakcyjnych sporządził analizę wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej uznając, iż stanowi ją kwota 76.440 zł, a następnie wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanowieniem z dnia 12 września 2007 r. nr [...] oraz wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Strony nie wyraziły na to zgody. W tym stanie rzeczy organ podatkowy dokonał ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie opinii biegłego, stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy, wyznaczając termin przeprowadzenia oględzin na 18 października 2007r., po których to czynnościach dokonanych z udziałem W. W., biegły sporządził operat szacunkowy z dnia 5 listopada 2007 r., w którym określił wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej w wysokości 50.011 zł. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. wezwano strony do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego, celem zapoznania się z operatem biegłego. Na wezwanie stawił się w dniu 7 grudnia 2007 r. T. B., który nie wniósł uwag do wyceny biegłego, natomiast W. i M. W. zgłosili do niego szereg zastrzeżeń dotyczących stanu technicznego zabudowań, funkcjonalności dojazdu oraz atrakcyjności lokalizacji. Zdaniem strony: - budynek mieszkalny miał spróchniałe bale przy oknach, - stodoła nie posiadała fundamentu, ław i stóp betonowych, zaś fundament wykonany był z kamienia "siwaka" z rozległymi ubytkami, - obora i garaż nie posiadały fundamentów betonowych, stolarki drzwiowej i okiennej, jak również betonowych posadzek, ponieważ w ich miejscu znajdował się obornik o głębokości ok. 1,5 m; - na dzień zakupu w budynku nie było okien, drzwi, nadproży i wieńca, - spichlerz nie miał fundamentu betonowego, ani stóp fundamentowych murowanych z cegły, - droga dojazdowa na dzień zakupu była piaszczysta i wąska, nieprzejezdna w czasie roztopów; tłuczeń został rozsypany w 2006 r. W odpowiedzi na zarzuty strony biegły udzielił wyjaśnień w piśmie z dnia 10 stycznia 2008 r., stwierdzając, że szacowane budynki opisano w operacie pod względem badanych cech rynkowych, mających wpływ na ich wartość rynkową, na dzień transakcji. W dniu oględzin budynek obory został zmodernizowany i zaadaptowany na dwa garaże. Opisu budynku dokonano w oparciu o informacje uzyskane przez biegłego podczas oględzin nieruchomości od jej właściciela. Biegły skorygował w operacie opis fundamentów w budynku stodoły, natomiast co do pokrycia dachu w spichlerzu oraz drogi dojazdowej, stwierdził, iż opis jest prawidłowy. Wskazał, że oceny stanu technicznego budynków dokonano dla potrzeb wyceny metodą wizualną, nie dokonując odkrywek, co oznacza, że przyjęta ocena stanu technicznego budynków nie stanowi ich ekspertyzy technicznej. W ocenie biegłego, podniesione przez stronę uwagi oraz dokonane zmiany w opisie nieruchomości nie miały wpływu na ustaloną wartość rynkową. Ustosunkowując się do wyjaśnień biegłego małżonkowie W. w dniu 24 stycznia 2008 r. oświadczyli do protokołu, iż nie uwzględnił on braku fundamentów w spichlerzu i oborze oraz nie wiadomo, czy uwzględnił w wycenie dojazd drogą gruntową na odległości ok. 1 kilometra. W odpowiedzi biegły w piśmie z dnia 28 stycznia 2008 r. wyjaśnił m.in., iż skorygował - znajdujący się na stronie 8. operatu szacunkowego - opis fundamentów w budynku spichlerza, natomiast stan drogi dojazdowej opisał prawidłowo, zgodnie z warsztatem technicznym rzeczoznawcy, poprzez ocenę, iż dojazd stanowi droga nieutwardzona, która w okresie zawiei i zamieci śnieżnych, roztopów oraz ulewnych deszczów może być nieprzejezdna. Biegły podtrzymał wcześniejsze stanowisko, iż dokonana korekta opisu nie ma wpływu na wartość rynkową szacowanej nieruchomości, zaś W. i M. W. dalej stwierdzili, że wartość nieruchomości nie uległa zmianie pomimo uwzględnienia braku fundamentów oraz braku dojazdu do działki Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, iż w sprawie zgromadzono niezbędny do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w dniu 25 lutego 2008 r. wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.000 zł., na podstawie stawki 2 % w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę obliczenia wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, określoną na podstawie opinii biegłego, zaś uwzględniając wpłatę pobraną przez notariusza, orzekł o obowiązku uiszczenia przez skarżących kwoty 260 zł. Od tej decyzji W. i M. W. złożyli odwołanie, podnosząc w jego uzasadnieniu, że wycena sporządzona przez biegłego jest nieprawidłowa, ponieważ została wykonana na podstawie porównania cen nieruchomości będących przedmiotem obrotu na terenie miejscowości N., a nie tej przez nich nabytej. Ponadto, nie uwzględniono w niej złej lokalizacji, na co składa się bliskość torów kolejowych (ok. 150 m), torfowiska i bagna (30 m), wysypiska śmieci (600 m) oraz pól opryskiwanych okresowo, a także braku bliskiego sąsiedztwa. Ważnym czynnikiem - obniżającym wartość nieruchomości jest – w ich ocenie – droga dojazdowa, która jest całkowicie nieprzejezdna w okresie roztopów oraz ciężka do pokonania pieszo. Podnieśli nadto, iż opis nieruchomości dokonany przez biegłego zawierał szereg błędów wykazanych w postępowaniu, które wprawdzie zostały przez niego poprawione, ale nie znalazło to odzwierciedlenia w obniżeniu wartości rynkowej nieruchomości. Skarżący podnieśli również, iż nie został im przekazany egzemplarz operatu szacunkowego oraz dodali, że z uwagi na sytuację materialną nie są w stanie ponieść zobowiązań podatkowych nałożonych przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej , w rozpoznaniu tych zarzutów, wskazał, że są one bezpodstawne, dodając, iż zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku braku zgody stron na podwyższenie wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej do jej wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek określić tę wartość na podstawie opinii biegłego, co zasadnie w sprawie zostało dokonane, stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 tej ustawy, dodając, iż powołany biegły posiadał stosowne uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, które świadczą o właściwym przygotowaniu merytorycznym do przeprowadzania wycen nieruchomości. Odnosząc się do samego ustalenia przez biegłego wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, wskazano, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, iż wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a jest ona kształtowana przez podaż i popyt. W ocenie organu II instancji, dane zawarte w operacie szacunkowym były wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, gdyż uwzględniały nie tylko powyższe, ale również i wskazane przez stronę jej mankamenty. Powołany biegły dokonał przede wszystkim oględzin nieruchomości, co pozwoliło zindywidualizować jej cechy istotne dla ustalenia wartości rynkowej. W toku tych czynności, przeprowadzonych z udziałem W. W., ustalono m.in. zakres prac modernizacyjnych i remontowych przeprowadzonych na nieruchomości po dacie jej zakupu, po czym biegły wybrał odpowiednią do obiektów metodę wyceny - porównania parami, na dzień zawarcia umowy, sporządzając wycenę w oparciu o wiedzę i doświadczenie osobiste, z uwzględnieniem zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego, o których stanowi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), wydane na podstawie art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Do wyceny przyjęto stan techniczny nieruchomości, istniejący w dniu jej nabycia, opisany przez T. B. w informacji z dnia 25 września 2006 r. oraz przez W. i M. W. - w informacji z dnia 2 października 2006 r. Biegły dokonał analizy cen transakcyjnych nieruchomości, składających się z zabudowy siedliskowej oraz gruntów rolnych, na podstawie informacji zawartych w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości na terenie gminy N. w latach 2003 - 2004. W wyniku przeprowadzonej analizy rynku stwierdził, iż szacowana nieruchomość jest nieruchomością rolną, położoną w obszarze upraw polowych. Wobec niezgodności sposobu użytkowania nieruchomości z funkcją w planie zagospodarowania przestrzennego gminy N., wyceny dokonano według aktualnego sposobu użytkowania. Stwierdził, iż popyt na tego typu nieruchomości wykazuje tendencję wzrostową, co ma wpływ na rosnące ceny sprzedaży oraz podał, że analiza cen nie dostarcza danych na temat wpływu zabudowań gospodarczych na wartość rynkową takiej nieruchomości. Przyjęto wobec tego zasadę, iż analizowana cena 1 m2 powierzchni użytkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej zawiera w sobie również wartość istniejącej zabudowy. Przeciętne ceny nieruchomości zabudowanych na obszarze objętym analizą kształtowały się na poziomie 650 zł – 1.050 zł. Organ odwoławczy powtórzył za biegłym, iż wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych, wskazując, iż podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości szacowanej, przy uwzględnieniu zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Przyjęta metoda porównania parami polegała na porównaniu nieruchomości szacowanej o cechach znanych z nieruchomościami podobnymi, będącymi przedmiotem obrotu rynkowego, dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, a także również ich cechy. W operacie szacunkowym opisano zarówno obiekt szacowany, jak też cechy różniące i ich wagi zastosowane przy wyborze próbki reprezentatywnej. Biegły podał, że ceny rynkowe tego typu nieruchomości na rynku lokalnym zależne są przede wszystkim od następujących cech rynkowych: - położenie i dojazd - 15 %, - standard wykończenia i funkcjonalność pomieszczeń - 20 %, - stan techniczny budynku - 20 % , - rodzaj zabudowy - 35 %, - sąsiedztwo - 10 % Wagi cech rynkowych, według opinii odniesiono do założenia, że wartość rynkowa nieruchomości oscyluje pomiędzy wartością minimalną 650zł za 1m2, a wartością maksymalną 1.050zł za 1m2, W ocenie biegłego cechy rynkowe obiektu szacowanego wyglądały następująco: - położenie i dojazd – dobry, - standard wykończenia i funkcjonalność pomieszczeń – niski, - stan techniczny budynku – zadowalający, - rodzaj zabudowy - bardzo dobry, - sąsiedztwo – dobre. Wartość rynkowa szacowanej nieruchomości – jego zdaniem – przy uwzględnieniu wyżej wymienionych parametrów sprowadziła się zatem do kwoty 50.011zł. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości zgodnie z zasadami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z pominięciem cen nieruchomości podobnych, zaś biorąc pod uwagę cel wyceny, zastosowaną metodologię oraz jej założenia, podzielił stanowisko biegłego, zaprezentowane w wyjaśnieniach z dnia 10 i 28 stycznia 2008 r., iż dokonane zmiany w opisie technicznym budynków nie miały wpływu na ustaloną w opinii wartość rynkową nieruchomości. Odnosząc się do kwestii lokalizacyjnej nieruchomości, podniesionej w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, iż dolegliwości z tym związane mają charakter subiektywny, zaś wskazane utrudnienia związane z drogą dojazdową zostały w opinii uwzględnione w postaci drogi gruntowej o długości około 1 km, dodając, iż istotnie charakter takiej drogi wskazuje na możliwość okresowego występowania szeregu utrudnień uzależnionych od pogody, np.: śnieg, roztopy, deszcz itp. Końcowo dodano, że małżonkowie W. zapoznali się w siedzibie organu podatkowego z operatem szacunkowym oraz wyjaśnieniami biegłego, zgodnie z przepisem art. 178 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast brak jest dowodu w sprawie na to, iż żądali oni sporządzenia kopii takiej opinii. Od tej decyzji M. i W. małżonkowie W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jej uzasadnieniu, skarżący podnieśli, iż "pomimo złożonego do Izby Skarbowej zażalenia z dnia 5 marca 2008 r., nie otrzymali wyjaśnień na zawarte w nim pytania". Zwrócili się zatem do Sądu o wyjaśnienie, czy: 1) podczas kupna nieruchomości brany jest pod uwagę jej stan techniczny, gdyż w ich ocenie budynek z fundamentami i bez nich powinien przedstawiać inną wartość? 2) droga dojazdowa do posesji nie ma większego znaczenia oraz, czy posesja położona blisko asfaltu i posesja nie posiadająca bezpośredniego połączenia z drogą utwardzoną mają taką samą wartość? 3) posesja posiadająca większość mediów i posesja w nie nie wyposażona, mają taką samą wartość? 4) czy inne niedogodności, takie, jak tory: kolejowe w odległości ok. 150 m od budynku mieszkalnego, torfowiska i bagna w odległości 30 m od budynku(wylęgarnia komarów), zagrzybiony dom, siedlisko otoczone polami i brak bliskiego sąsiedztwa, również nie mają wpływu na wartość nieruchomości? 5) czy jest możliwe obejrzenie "podobnych" nieruchomości do tej zakupionej przez nich w miejscowości N., porównywanych przez biegłego? Skarżący wskazali nadto, iż zależy im również na wyjaśnieniu sposobu wyceny nieruchomości przez biegłego, ponieważ, według nich organy obu instancji nie wzięły pod uwagę podnoszonych w toku postępowania uwag. Zwrócili nadto uwagę, iż prosili o wycenę ich nieruchomości, a nie podobnych w Niedrzwicy Dużej i konsekwentnie nie zgodzili się z wyceną jej wartości na kwotę 50.011zł. Dodali nadto, iż mimo wielokrotnych próśb, organ I instancji nie wydał im kopii opinii, udzielając informacji, "że dokument jest dla nich tylko do wglądu", a nadto, że nikt ich nie poinformował, że w tej kwestii potrzebny jest pisemny wniosek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, iż skarga W. W. podlega odrzuceniu z mocy przepisu art. 220 §3 ustawy ostatnio powołanej, w sytuacji, gdy nie uiścił on wpisu, do którego był wzywany / k – 70-75 akt sądowych /, natomiast w rozpoznaniu skargi M. W. w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż okolicznością niesporną pozostaje, iż wraz z mężem nabyła ona, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 21 września 2004 r., Rep. A nr [...] na własność do majątku wspólnego od T. B. nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, stodołą, oborą i poddachem, składającą się z działek gruntu nr [...] obszaru 1.779 m2 i nr [...] obszaru 3.229 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...], położoną w N., której własność na ich rzecz została przeniesiona aktem notarialnym z dnia 30 września 2004 r. rep. A nr [...], wobec nie wykonania prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych. W umowie sprzedaży wartość ceny nabycia została określona w kwocie 37.000 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej ( tekst jednolity - Dz. U. Nr Dz.U.07.68.450 ) – zwanej dalej ustawą podatkową, podstawą obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a), stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, która winna odpowiadać przeciętnym cenom stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów / ust.2 /. Poza sporem pozostaje również, iż organ I instancji, na zasadzie ust. 3 tego przepisu, wezwał strony dokonanej czynności do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji, na co nie wyraziły one zgody. Oczywiste jest zatem, że w tych warunkach aktywował się po stronie organu obowiązek, o którym mowa w ust. 4 powołanego wyżej przepisu co do ustalenia wartości nabytej przez małżonków W. nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego. Ponieważ określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Obok cen stosowanych w danej miejscowości na wartość tą składa się jej "stan" - zarówno "stan prawny", jak i "stan faktyczny". Sąd zauważa, że zastosowanie przez organ podatkowy trybu określonego w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, w żadnym przypadku nie zwalniało go od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych Trzeba mieć na uwadze, że ustalanie wartości rynkowej następuje nie tylko na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, ale również z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia rzeczy. Wydaje się zatem, że kryterium podstawowym przy ustalaniu wartości rynkowej mają być przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości, natomiast kryterium dodatkowym (uzupełniającym) ma być stan i stopień zużycia rzeczy. Do takiego wniosku może prowadzić użycie przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej zwrotu "z uwzględnieniem". Należy jednak wyraźnie podkreślić, że między kryterium "przeciętnych cen" a kryterium "stan i stopień zużycia" występuje określony związek. Oznacza to, że nie wolno pominąć przy ustalaniu wartości rynkowej, stanu i stopnia zużycia rzeczy i poprzestać wyłącznie na przeciętnych cenach, ponieważ użycie zwrotu "z uwzględnieniem" wymaga łącznego stosowania kryteriów określonych w komentowanym przepisie. Określone wątpliwości mogą powstać na tle rozumienia pojęcia "stan", które zostało użyte w cytowanym przepisie. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 maja 1998 r., określenie wartości rynkowej rzeczy wywołuje istotne skutki prawne, toteż powinno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w ustawie elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej" / sygn. ISA/LU 527/97, LEX 35966 /. Komentowane przepisy art. 6 ust. 2-4 ustawy podatkowej, łącznie tworzą zobiektywizowane kryteria ustalania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowiącego podstawę wymiaru należnego podatku. Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ponadto przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową. Opinie biegłych powinny uwzględniać zatem nie tylko wartość odtworzeniową i stopień zużycia rzeczy, ale również brać pod uwagę popyt i możliwości zbycia rzeczy w konkretnym czasie i miejscu. Trzeba też zauważyć, iż pomimo zawartej w przepisie dyrektywy, że określenia wartości rynkowej dokonuje się "z uwzględnieniem opinii biegłego", treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie ( wyrok NSA z 29 sierpnia 1997 r., SA 93/96, LEX nr 31598 oraz powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2004 r., I SA/Łd 292/03, Prz. Pod. 2004, nr 10, s. 60), jak każdy inny dowód, co zresztą organ odwoławczy miał na uwadze, stwierdzając, iż "opracowana opinia jest jednym z dowodów, który podlega ocenie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego". Sąd podkreśla, iż organ podatkowy - na gruncie przepisów ustawy podatkowej - jakkolwiek związany koniecznością wywołania opinii biegłego, w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 6 ust.4 ustawy podatkowej, nie jest jednak zobowiązany do jej bezwarunkowej akceptacji, zwłaszcza, w sytuacji, gdy podatnik zgłasza pod jej adresem wątpliwości i zastrzeżenia. Innymi słowy, nie może on poprzestać na bezkrytycznej aprobacie ekspertyzy, a przy dokonywaniu jej oceny, winien mieć na uwadze takie kryteria, jak: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków i jednoznaczne odniesienie się do zastrzeżeń strony. Odnosząc te uwagi natury ogólnej do stanu sprawy niniejszej, trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż podnoszone przez stronę argumenty, tak w czasie postępowania, jak również i aktualnie w skardze konsekwentnie zmierzają do wykazania, iż sporządzona w sprawie opinia jest nierzetelna i nie powinna stanowić dla organów podatkowych podstawy do orzekania. Świadczy o tym treść pytań postawionych w uzasadnieniu skargi, a także zastrzeżenia składane w toku postępowania. Sąd podziela to stanowisko. Przede wszystkim stanowczo należy podkreślić, iż wypowiedź biegłego w sprawie stanowi dowód, który tak, jak każdy inny podlega swobodnej ocenie organów podatkowych, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą dyrektywą orzekania, jakkolwiek organ nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, to jednak aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, winien kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i wszechstronności oceny / vide: wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., sygn. FSK 2127/04, LEX nr 173171 /. W niniejszej sprawie tak się nie stało, chociaż rzeczą organu było dokonanie oceny rozumowania biegłego i jej przedstawienie w uzasadnieniu decyzji, w szczególności pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy swoje rozważania w przedmiocie opinii, rozpoczął od stwierdzenia, że "powołany biegły posiadał stosowne uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, które świadczą o właściwym przygotowaniu merytorycznym do przeprowadzania wycen nieruchomości". Trzeba jednak podkreślić, że okoliczność kompetencji merytorycznych biegłego i jego uprawnień zawodowych do sporządzania ekspertyz / operatów szacunkowych / z zakresu wyceny nieruchomości nie była przedmiotem jakichkolwiek uwag ze strony małżonków W.. Odnosząc się natomiast do zaprezentowanej przez organ odwoławczy oceny opinii, Sąd nie podziela jego stanowiska, iż "dane zawarte w operacie szacunkowym były wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, gdyż uwzględniały zarówno istniejący popyt i podaż na tego typu dobra materialne, jak również wskazane przez stronę mankamenty nieruchomości". Przede wszystkim to ostatnie stwierdzenie nie odpowiada prawdzie. Należy bowiem przypomnieć, iż małżonkowie W. szczególnie mocno i konsekwentnie kwestionowali stanowisko biegłego co do nieuwzględnienia ich zarzutów odnoszących się do drogi dojazdowej i stanu technicznego budynków. Poza sporem pozostaje, iż droga ta w dniu zakupu nieruchomości była drogą gruntową, nie posiadająca żadnego utwardzenia. Jak wynika z opinii biegłego jedną z cech rynkowych mających wpływ na wartość nieruchomości jest jej położenie i dojazd, co stanowi 15% wartości / vide: str. 11 opinii, k – 31b akt podatkowych /, przy czym z tabeli Nr 2 /vide: str. 12 opinii, k – 31b akt podatkowych /, wynika, iż za "dobry dojazd" uważa się "dojazd drogą nieutwardzoną". Wprawdzie w tabelach porównawczych /vide: str. 14-15 opinii, k – 31b akt podatkowych/, biegły w porównywanych trzech nieruchomościach określił "dojazd" jako "dobry", ale już w ich opisie werbalnym, w ogóle nie zawarł żadnych na informacji w tym przedmiocie. Tym samym uszło uwadze organu odwoławczego, że opinia jest w tej części nieczytelna, albowiem w istocie rzeczy nie wiadomo, czy nieruchomości przyjęte jako reprezentatywnie do porównania – w kontekście zgłoszonych przez stronę zarzutów – posiadały dojazd drogą nieutwardzoną, a jeśli tak, to jakie byłe jego indywidualne cechy / odległość, przejezdność, służebności, itp. /. Zważyć bowiem trzeba, że dojazd po drodze gruntowej do przedmiotowej nieruchomości, według twierdzenia małżonków W. raz wynosił około 1100m / vide: informacja złożona w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej, k – 10 akt podatkowych/, drugi – około 950m /vide: odwołanie, nazwane zażaleniem, k – 77 akt podatkowych/, trzeci – około 1000m. /vide: protokół zapoznania się z aktami sprawy, k – 57 akt podatkowych/, według sprzedawcy nieruchomości – T. B. – około 1.300m / vide: jego wyjaśnienia, k – 22 akt podatkowych/. W toku postępowania skarżący też wskazywali na ustanowioną służebność gruntową, bez której dojazd do ich nieruchomości nie byłby możliwy, a nadto, że w okresie wiosennym i jesiennym może być ona nieprzejezdna. Do tej ostatniej kwestii odniósł się biegły/ vide: jego wyjaśnienia, k – 58 akt podatkowych/, potwierdzając tą okoliczność, a także i organ I instancji, stwierdzając, iż nie ma ona żadnego wpływu na wartość rynkową nieruchomości / vide: uzasadnienie zaskarżonej decyzji, str. 3 in fine, k – 72 akt podatkowych/. Nie odpowiada więc prawdzie zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie organu odwoławczego, że kwestie te zostały podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ani też, że "wskazane utrudnienia biegły uwzględnił w postaci drogi dojazdowej gruntowej o długości 1 km", pomijając, iż ta ostatnia konstatacja jest co najmniej niezrozumiała, a nadto ani nie wynika z opracowanej opinii, ani z udzielanych do niej wyjaśnień / k – 52 i k – 58 akt podatkowych /. Trudno bowiem uznać, iż wskazanie w opinii, że do nieruchomości prowadzi dojazd w postaci "drogi dojazdowej gruntowej o długości 1 km" stanowi odpowiedź na zarzuty strony, która w tym kontekście domagała się uwzględnienia tej okoliczności w przełożeniu na wartość wyceny nieruchomości. Sąd zauważa nadto, iż tak organ I, jak i II instancji w zasadzie nie dokonały oceny przedstawionej opinii, poprzestając na przytoczeniu w uzasadnieniach swoich decyzji jedynie istotnych jej fragmentów, zaś kwestia dojazdu do nieruchomości i utrudnień z tym związanych w ogóle ani nie została wyjaśniona, ani też nie dokonano ustaleń, na okoliczność, czy i jaki wpływ mogła mieć ona na cenę rynkową całej nieruchomości, którą nabyli małżonkowie W.. Logika i doświadczenie życiowe uczy bowiem, iż ta cecha rynkowa dla nabywców ma jednak znaczenie, o czym zresztą pisze biegły, określając je na 15% wartości nieruchomości. Jeśli zatem kwestia ta stanowiła podstawowy zarzut pod adresem opinii, to organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione, a przede wszystkim ich działania winny zmierzać do ustalenia jednoznacznego stanowiska biegłego, a nie poprzestać tylko na jego przytoczeniu, bez wgłębienia się w te ustalenia opinii, które były negowane przez stronę. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, przytoczony zresztą za biegłym, iż popyt na nieruchomości typu siedliskowego wykazuje tendencję wzrostową, co ma wpływ na rosnące ceny sprzedaży, co jednak nie oznacza automatyzmu w zrównaniu, czy chociażby wypośrodkowaniu ich cen. Wątpliwości budzi też stwierdzenie biegłego, zaaprobowane przez organy, że skoro "analiza cen nie dostarcza danych na temat wpływu zabudowań gospodarczych na wartość rynkową nieruchomości siedliskowej, uzasadnionym jest przyjęcie, że analizowana cena 1 m2 powierzchni użytkowej zabudowanej nieruchomości gruntowej zawiera w sobie również wartość istniejącej zabudowy". Nie jest to bowiem stanowisko całkowicie jasne i czytelne, w sytuacji, gdy przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard oraz inne parametry mające wpływ na wartość rynkową, zaś opinia biegłego powinna uwzględniać nie tylko wartość odtworzeniową, ale i stopień zużycia rzeczy /por. Komentarz do art.6 ustawy podatkowej, pod red. Zbigniewa Ofiarskiego, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II., a także A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007r. /. Oczywiste dla Sądu jest również, iż podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego, a ceny koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości szacowanej, przy uwzględnieniu zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. W tym też ujęciu zastosowanie przyjętej metody porównania parami wymagało przede wszystkim odniesienia się do zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie dojazdu do szacowanej nieruchomości, która, jak już wskazano wyżej, ani nie została dostatecznie wyjaśniona przez biegłego, ani też rozważona i oceniona przez organy podatkowe, w szczególności w kontekście wpływu utrudnień związanych z warunkami atmosferycznymi na przejezdność drogi. W sytuacji, gdy jak już Sąd zauważył, opinia nie zawierała szczegółowych opisów co do dróg dojazdowych porównywanych nieruchomości, zaś małżonkowie W. stanowczo i konsekwentnie problem ten monitowali, organy podatkowe winny doprowadzić do jednoznacznej wypowiedzi biegłego w tym przedmiocie. Stwierdzenie zatem organu odwoławczego, że dojazd do przedmiotowej nieruchomości pozostawał bez żadnego wpływu na jej cenę rynkową, bez dokonania stosownych ustaleń w tym przedmiocie, pozostaje dowolnym, a tym samym nie mieszczącym się w pojęciu swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji powyższego, analiza uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w kwestii omawianej opinii i przyjętej metody porównania nieruchomości parami, przy braku opisów dojazdów do nich, nie może prowadzić do wniosku, że mogła ona stanowić w postępowaniu podatkowym dowód będący podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, gdy jakkolwiek wskazywała ona wartość rynkową nieruchomości, to jednak nie można jej – w ocenie Sądu przypisać przymiotu wypowiedzi jednoznacznych i precyzyjnych. Nie można się w szczególności też zgodzić się z poglądem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dla rozpatrzenia zarzutów małżonków W., wystarczające były wyjaśnienia biegłego, w których zaznaczył on, że "w opinii wskazał jako dojazd drogę gruntową o długości około 1 km, dodając / k - 58 akt podatkowych /, że istnieje możliwość okresowego występowania na niej szeregu utrudnień uzależnionych od pogody, np.: śnieg, roztopy, deszcz itp.". Podobną ocenę należy odnieść do kwestii "fundamentów". Jakkolwiek wydaje się być przekonywujący wywód biegłego, iż w sytuacji, gdy nie ma możliwości porównawczych w zakresie cen samych budynków, albowiem zawsze sprzedawane one są w ramach zabudowy siedliskowej, a więc wraz z nieruchomościami gruntowymi, w związku z zarzutami strony należało opisać, czy reprezentatywne nieruchomości budynkowe były posadowione na fundamentach, czy też nie. Trzeba bowiem pamiętać, iż także i ta cecha rynkowa ma punkt odniesienia do ogólnej wartości nabywanych nieruchomości, albowiem niewątpliwie mieści się ona we wskazanym w opinii parametrze "stan techniczny budynków", który został opisany przez biegłego jak 20% wagi cechy. W związku z tym zarzuty co do kwestii związanej z fundamentami budynków, aby mogły być ocenione, jako nie mające większego znaczenia, powinny być rozważone w szerszym zakresie, niż to uczyniły organy podatkowe, ograniczając się w zasadzie – jak to już wyżej wskazano – do dosłownego przytoczenia stanowiska biegłego. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z innymi niedogodnościami lokalizacyjnymi przedmiotowej nieruchomości, takimi jak: bliska odległość od torów kolejowych, odludne miejsce, czy też znaczna odległość od sklepów, rację ma organ odwoławczy, że mają one charakter subiektywny dla jej nabywców, którzy decydując się na jej zakup, mieli co do nich rozeznanie, a tym samym, wyrażony w tym zakresie pogląd nie uchybia swobodnej ocenie dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej/. Co się tyczy kwestii wydania małżonkom W. kopii opinii biegłego, Sąd zauważa, iż w skardze przyznano okoliczność, iż nie zwracali się oni w tym przedmiocie do organów podatkowych na piśmie. Stąd też trudno postawić aktualnie zarzut, że kopia takiej opinii nie została im wydana. Niewątpliwym jest natomiast fakt, iż zapoznali się oni zarówno z samą opinią, jak i udzielanymi przez biegłego wyjaśnieniami do składanych przez nich zarzutów. Okoliczność, iż zarówno jedno, jak i drugie nie spełniło ich oczekiwań, dla oceny tego zarzutu pozostaje bez znaczenia. Reasumując, Sąd wskazuje, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organu II instancji będzie doprowadzenie do wyjaśnienia opisanych wyżej mankamentów sporządzonej przez biegłego opinii, następnie dokonanie powtórnej analizy zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego i danie temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Z tych wszystkich względów, na zasadzie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w regulacji zawartej w przepisie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200.