I SA/Lu 4/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.16.2022.8 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0620-SPV.4102.412.2022.5. Zaskarżonym postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia S. z siedzibą w M. (płatnik, skarżący, Stowarzyszenie), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ pierwszej instancji) z dnia 29 lipca 2022 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie "korekty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 9 sierpnia 2002 r. złożył wniosek o dokonanie korekty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego E. D. S. (podatniczka) na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 17 grudnia 2014 r. i wyroku Sądu Okręgowego w Z. z 7 maja 2015 r. oraz o dokonanie zwrotu na rzecz Stowarzyszenia nienależnie uiszczonych kwot. We wniosku wskazano, że Sąd Okręgowy w Z. wyrokiem z 26 maja 2022 r. uchylił ww. orzeczenia i oddalił powództwo podatniczki. Dlatego wszelkie kwoty wypłacone po dacie ustania stosunku pracy pomiędzy Stowarzyszeniem a podatniczką, to jest po dniu 13 maja 2010 r. stanowią świadczenia nienależne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 29 lipca 2022 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego korekty zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych przez Stowarzyszenie. W zażaleniu płatnik zarzucił błędne przyjęcie, że nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy na skutek uchylenia wcześniejszych wyroków sądów pracy a następnie oddalenia powództwa podatniczki wszelkie kwoty wynagrodzenia jej wypłacone stanowią świadczenie nienależne w rozumieniu art. 405 w związku z art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, co powoduje, że pobrany przez Stowarzyszenie podatek został uiszczony w istocie ze środków Stowarzyszenia, powodując uszczuplenie jego majątku. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazał, że podstawę do wydania postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnego trybu procedowania w sprawie rozpatrzenia wniosku sformułowanego jako w przedmiocie "dokonania korekty należności podatkowych". W związku z tym należało przyjąć, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, na co wskazuje też stanowisko pełnomocnika Stowarzyszenia, który w zażaleniu zarzucił m.in. naruszenie przepisów art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, których nie powołał we wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, co oznacza, że płatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy wpłacił podatek niepobrany od podatnika, a więc uszczuplił w ten sposób swój majątek, a nie podatnika. Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie jest sporne, że Stowarzyszenie jako płatnik pobrało i odprowadziło do organu pierwszej instancji podatek od wypłaconego podatnikowi wynagrodzenia nie z własnego majątku, tylko z majątku podatnika. Świadczenie to zostało zatem spełnione kosztem podatnika, a nie płatnika. W konsekwencji prawo do wystąpienia z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi, z którego majątku zostało spełnione świadczenie. Zdaniem organu nie ma znaczenia kwestia wzajemnych rozliczeń Stowarzyszenia z podatniczką na skutek wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia 26 maja 2022 r. Ewentualne wzajemne roszczenia z tego tytułu nie mają charakteru publicznoprawnego. Nadpłata podatku po stronie płatnika występuje wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłacenia świadczenia w większej wysokości od tej, w której pobrał on należność od podatnika i w której powinno ono być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W niniejszej sprawie wniosek Stowarzyszenia o stwierdzenie nadpłaty mógłby zostać rozpatrzony jedynie w sytuacji, w której wpłaciłoby ono na rzecz Urzędu Skarbowego kwotę, która nie zostałaby pobrana od podatnika i świadczenie zostałoby spełnione kosztem majątku płatnika. Jednakże w niniejszej sprawie, sytuacja taka nie miała miejsca. W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w związku ze złożonym wnioskiem o korektę należności podatkowych. W skardze na postanowienie organu odwoławczego płatnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Stowarzyszenie nie jest uprawnione do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy na skutek uchylenia wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia 7 maja 2015 r. ([...]), a następnie oddalenia powództwa wytoczonego przez podatniczkę w sprawie [...] wszelkie kwoty wynagrodzenia wypłacone podatniczce na podstawie wymienionych orzeczeń stanowią świadczenie nienależne w rozumieniu art. 405 k.c. w związku z art. 410 § 2 k.c., co powoduje że pobrany przez Stowarzyszenie podatek został uiszczony w istocie z jego środków, powodując uszczuplenie majątku tego podmiotu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 405 k.c. w zw. z art. 410 § 2 k.c. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy wszelkie wynagrodzenie wypłacone E. D. S. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 grudnia 2014 r. ([...]) oraz wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia 7 maja 2015 r. ([...]) stanowią świadczenie nienależne, b) art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy na skutek odpadnięcia podstawy prawnej wynagrodzenie wypłacone podatniczce stanowi nienależne świadczenie przez co zobowiązana jest do jego zwrotu, a tym samym wypłacony podatek nie został pobrany od podatniczki lecz stanowi uszczuplenie majątkowe płatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały niezręcznie sformułowany wniosek skarżącego Stowarzyszenia ("o dokonanie korekty w zakresie należności podatkowych") jako w istocie rzeczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym w sentencji postanowień powinny konsekwentnie używać prawidłowego określenia przedmiotu sprawy, zamiast powtarzania mniej lub bardziej dokładnie nieprawidłowego sformułowania użytego przez skarżącego Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Według art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą jest także kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wiosek o stwierdzenie nadpłaty. Według art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany przez podatnika. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, według którego z treści art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, co oznacza, że płatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy wpłacił podatek niepobrany od podatnika, a więc uszczuplił w ten sposób swój majątek, a nie podatnika. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla określenia legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty istotne jest wskazanie kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, w której podatek został zapłacony nienależnie, w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany przez płatnika nienależnie. Linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (to jest podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego nienależnie lub w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/14; B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Przyjąć wobec tego należy, że nadpłata podatku w przypadku płatnika występuje w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika na skutek zapłacenia świadczenia w większej wysokości od tej, w której pobrał on należność od podatnika i w której powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela podatkowego. Tylko w sytuacji, gdy dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12). Dodać przy tym należy, że wątpliwości dotyczące omawianego zagadnienia były przedmiotem interwencji ustawodawcy. Przepis art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. został zmieniony w art. art. 1 pkt 66 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) Przepis ten po nowelizacji - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - stanowi, że: "Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika". W uzasadnieniu projektu nowelizacji (druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji) wskazano, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (...). Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty". Powyższe uzasadnienie projektu ustawy potwierdza, że dokonana nowelizacja art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej miała charakter doprecyzowujący, a więc przed wejściem w życie powyższego przepisu w znowelizowanym brzmieniu oraz po jego wejściu w życie treść normy prawnej w omawianym zakresie była taka sama. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej (także w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach, powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Jedynie gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, to wyłącznie on może wystąpić ze skutecznym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku wpłaty podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi (por. wyroki NSA: z dnia 10 lipca 2018 r, sygn. akt II FSK 1864/16, z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1398/17). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prezentując prawidłową, wyżej omówioną, wykładnię przepisu art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis ten nieprawidłowo zastosowały, przyjmując, że w ustalonym stanie faktycznym skarżące Stowarzyszenie jako płatnik zapłaciło nie z własnego majątku, lecz z majątku podatniczki określoną kwotę pod tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego podatniczce wynagrodzenia. Takie stanowisko organów byłoby prawidłowe tylko wówczas, gdyby między podatniczką oraz Stowarzyszeniem utrzymała się sytuacja faktyczna i prawna ukształtowana wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt [...] oraz oddalającym apelację Stowarzyszenia wyrokiem Sądu Okręgowego w Z. z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt [...]. Z treści tych wyroków wynika, że prawomocnie zasądzono od Stowarzyszenia na rzecz podatniczki określoną kwotę wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (tom 2 akt administracyjnych – k. 16-31). W związku z tym Stowarzyszenie zapłaciło podatniczce zasądzone wynagrodzenie w kwocie netto oraz jako płatnik zapłaciło między innymi podatek dochodowy od osób fizycznych, pokrywając ten podatek z pozostałej części należnego podatniczce wynagrodzenia w kwocie brutto, czyli według znanego wówczas skarżącej stanu rzeczy, z majątku podatniczki. W dacie zapłaty świadczenia na rzecz podatniczki oraz zapłaty podatku przez płatnika istniała podstawa świadczenia w postaci wynagrodzenia za pracę zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu. Jednakże ten stan rzeczy nie utrzymał się, ponieważ Sąd Okręgowy w Z. , po wznowieniu postępowania, wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt [...] uchylił wskazany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w Z. z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt [...] oraz zmienił wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt [...] i oddalił powództwo podatniczki o zapłatę wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (tom 1 akt administracyjnych – k. 1/14). W ten sposób odpadła podstawa świadczenia zapłaconego przez Stowarzyszenie podatniczce, bowiem okazało się, że podatniczce nie przysługiwało od Stowarzyszenia wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych. Odpadnięcie podstawy spełnionego świadczenia sprawia, że świadczenie jest nienależne w rozumieniu art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego i co do zasady podlega zwrotowi na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 410 § 1 kodeksu cywilnego). W takiej sytuacji faktycznej i prawnej okazuje się, że Stowarzyszenie zapłaciło podatniczce bez istnienia rzeczywistej podstawy prawnej kosztem swojego majątku określoną kwotę, błędnie przyjmując, że jest to wynagrodzenie za pracę netto. Tak samo kosztem majątku Stowarzyszenia a nie podatniczki została zapłacona przez płatnika na rachunek organu podatkowego określona kwota z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stowarzyszenie pozostawało w błędzie co do obowiązku zapłaty podatku jako płatnik. Błąd ten wynikał z błędnego przekonania, że Stowarzyszenia płaciło podatniczce wynagrodzenie, które okazało się później nienależnym świadczeniem. Oczywiste jest, że podatek nie mógł być zapłacony przez płatnika kosztem majątku podatniczki, ponieważ podatniczce w rzeczywistości nie należało się żadne świadczenie od Stowarzyszenia. Nie było więc majątku podatniczki, kosztem którego płatnik miałby zapłacić podatek. Odmienne stanowisko organów podatkowych w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest nieprawidłowe. W związku z tym, skoro skarżące Stowarzyszenie jako płatnik zapłaciło podatek dochodowy od osób fizycznych kosztem swojego majątku, a nie majątku podatniczki, ma uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się wyłącznie na brak legitymacji płatnika była nieuzasadniona. Innych okoliczności w kontekście możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie rozważały. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienia organów obydwu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd nie orzekał, ponieważ skarżący reprezentowany przez adwokata nie złożył wniosku o przyznanie tych kosztów (art. 210 § 1 i 2 p.p.s.a.)