I SA/Lu 401/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań J. G. i M. N., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jak wynika z akt i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowieniami z dnia [...] Prezydent Miasta wszczął wobec M. N. i J. G. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe A z siedzibą w L. z tytułu podatku od środków transportowych za 2004 r. (I rata) oraz za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok (I-II rata ) oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Następnie decyzjami z dnia [...] o tym samym numerze ([...]), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. N. ( jako prezesa zarządu) i J. G. (jako członka zarządu) za zaległości podatkowe A z siedzibą w L. z tytułu podatku od środków transportowych za 2004 r. (I rata) wraz z odsetkami oraz z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok (I-II rata ) wraz z odsetkami wskazując, iż odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej. W uzasadnieniu obu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż Spółka w 2004 roku pozostawała właścicielem 36 pojazdów ciężarowych oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w L. przy ul. M. Deklarację za 2004 rok na podatek od środków transportowych Spółka złożyła w dniu 11.02.2004 r., a deklaracje na podatek od nieruchomości w dniu 21.01.2004 r. Spółka nie zapłaciła należnego podatku od środków transportowych za 2004 rok w zakresie I raty oraz podatku od nieruchomości za 2004 rok w zakresie I i II raty. Organ ustalił, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe objęte decyzją funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił M. N. natomiast funkcję członka zarządu pełnił J.G., którzy na swoje stanowiska zostali powołani uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki A z dnia 06.03.2002 r. (wpis w KRS w dniu 25.04.2002 r.) i funkcje te pełnili do dnia ogłoszenia upadłości Spółki - tj. do 20.02.2004 r. Organ I instancji wyjaśnił, że z chwilą ogłoszenia upadłość Spółki w celu likwidacji majątku, postanowieniem SR Sądu Gospodarczego w L. XVIII Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia 20.02.2004r., Gmina L., jako wierzyciel dokonała zgłoszenia wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości (odpowiednich rat) za lata 2002- 2004 i podatku od środków transportowych (odpowiednich rat) za lata 2001- 2004, które nie zostały zaspokojone w ramach podziału funduszy masy upadłości. Ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, dalsze jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe i na wniosek syndyka masy upadłości SR postanowieniem z dnia 16.08.2007 r. umorzył postępowanie upadłościowe A z siedzibą w L. W tej sytuacji, organ I instancji stwierdził, bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Wskazał, że po umorzeniu postępowania upadłościowego wystawiono wprawdzie administracyjne tytuły wykonawcze w celu egzekucji zaległości z tytułu podatku od środków transportowych dotyczące I raty na 2004 rok oraz zaległości z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące I i II raty na 2004 rok, ale podejmowane przez organ czynności mające na celu ustalenia majątku Spółki okazały się bezskuteczne. W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej "op") do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na prezesa i członka jej zarządu. W ocenie organu I instancji M. N. i J. G. nie wykazali zaistnienia w sprawie przesłanki wyłączających ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu I raty podatku od środków transportowych i I - II raty podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. W ocenie organu I instancji, nie można w szczególności przyjąć, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Złożenie takiego wniosku w dniu 12.12.2003 r. było spóźnione, gdyż jak wynika z pisma syndyka masy upadłości z dnia 13.04.2004 r. zobowiązania Spółki na dzień 31.12.2003 r. wynosiły 3.675.147,35 zł. Zdaniem organu przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już od 2001 r. Odwołania złożyli J. G. i M. N.. Uzasadniali, że poprzedzony wcześniejszym postępowaniem układowym, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, został złożony we właściwym czasie. Argumentowali, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez SR uwzględniony, co oznacza, iż został on zgłoszony we właściwym terminie. Ich zdaniem nie należy do kompetencji organu podatkowego rozstrzyganie kwestii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, w sytuacji, gdy kwestię tę rozstrzygnął już inny właściwy do orzekania w tej sprawie organ - sąd powszechny w formie prawomocnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Powołali się na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A z tytułu nieuiszczonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy oraz z tytułu podatku VAT. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, wydanej wobec M. N. i J. G. podzieliło ustalenia i ocenę organu I instancji . Przywołując uregulowania art. 107 i art.116 op argumentowało, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu podatkowego I instancji, iż wykazane zaległości w podatku do środków transportowych i podatku od nieruchomości za 2004 r. obejmują zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M. N. i członka zarządu przez J. G. Odnosząc się natomiast do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Kolegium wskazało na art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "pun") i wyjaśniło, że skoro po ogłoszeniu upadłości nie można wobec upadłego prowadzić egzekucji zaległości podatkowych objętych postępowaniem upadłościowym (tak jak w niniejszej sprawie), to uznać należy bezskuteczność egzekucji, czyli brak możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym. Zważyło ponadto, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego w odniesieniu do przesłanki "bezskuteczności egzekucji", wskazuje się, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 op wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w takim rozumieniu występuje bez wątpienia wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, jak też, gdy wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 pun), czy też o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i 2 pun.). Wskazało, że SR postanowieniem z dnia 16.08.2007 r. umorzył postępowanie upadłościowe właśnie na podstawie art. 361 pkt 1 pun. Zgodnie z tym przepisem sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Kolegium odwołało się do uzasadnienia tego postanowienia i uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 i w konkluzji wywiodło, że uprawnione jest stanowisko, iż egzekucja z majątku Spółki w odniesieniu do wykazywanych zaległości okazała się w całości bezskuteczna, a późniejsze działania organu egzekucyjnego (wystawienie administracyjnych tytułów wykonawczych ) nie mają znaczenia dla prawnej możliwości orzeczenia o odpowiedzialności stron jako osób trzecich za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę Spółki. Kolegium zwróciło jednak uwagę, że dokonane, po umorzeniu postępowania upadłościowego, czynności egzekucyjne mające na celu ustalenie majątku Spółki potwierdziły brak tego majątku, a także faktyczne zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Kolegium wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem widniejącym w KRS, od dnia 01.02.2006 r. jest wyrejestrowana jako płatnik składek ZUS, w Urzędzie Skarbowym brak jest rachunków bankowych Spółki, ostatnia deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2007 r. została złożona w dniu 25.01.2008 r., SR postanowieniem z dnia 22.06.2007 r. powołał kuratora dla Spółki w celu podjęcia działań mających na celu powołanie organów Spółki, a w razie potrzeby jej likwidację. Dalej Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie kwestią sporną, eksponowaną w odwołaniach, jest wystąpienie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie obu solidarnie zobowiązanych, skoro postępowanie upadłościowe związane z ogłoszeniem upadłości Spółki, na mocy postanowienia SR z dnia 20.02.2004 r. poprzedzone było postępowaniem układowym otwartym postanowieniem tego Sądu z dnia 22.10.2002 r., a umorzonym postanowieniem z dnia 11.06.2003 r., na podstawie art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 1934 r."), to zasadne jest stanowisko, iż wystąpiły okoliczności wykluczające ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki Odnosząc się do powyższego Kolegium wskazało, że zaległości podatkowe Spółki dotyczą poszczególnych rat podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych na 2004 rok, tak więc te zobowiązania, zarówno w dacie wszczęcia postępowania układowego, jak i jego umorzenia, ani nie powstały, ani tym bardziej nie przekształciły się w zaległości. Skoro tak, to nie mogły być one objęte układem wszczętym w dniu 22.10.2002 r. Istotnym też jest, że po tej dacie Spółka nadal prowadziła działalność i kreowała nowe zobowiązania. Tym samym, w ocenie Kolegium, okoliczność wszczęcia układu w 2002 roku pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność stron za zaległości podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją . Zdaniem organu odwoławczego, dla ewentualnego wykluczenia odpowiedzialności stron, ma ocena czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Kolegium nie podzieliło w tym przedmiocie argumentacji odwołań i wyjaśniło, że w przypadku wniosku o ogłoszenie upadłości sąd rejonowy przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie dokonuje oceny czy wniosek został zgłoszony we właściwym terminie, a obligatoryjną podstawą oddalenia wniosku, zgodnie z art. 13 ust. 1 pun jest stwierdzenie, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. W konsekwencji, wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie jest równoznaczne z potwierdzeniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie. Podkreśliło przy tym, że czym innym jest ocena zdolności układowej Spółki od zbadania przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy i mając na względzie uregulowanie art. 1 , art. 5, art. 15 § 2 rozporządzenia z 1934 r. i art. 10, art. 11 i art. 21 pun, czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego. Z uzasadnienia postanowienia SR z dnia 11.06.2003 r. umarzającego postępowanie układowe wynika, iż w tym postępowaniu dwukrotnie były wyznaczane Zgromadzenia Wierzycieli ( w dniu 18.04.2003 r. i 06.06.2003 r.), na których nie było obecnych przynajmniej połowy wszystkich wierzycieli uprawnionych do uczestniczenia w zgromadzeniu i w konsekwencji Sąd Rejonowy był zobligowany na podstawie art. 60 rozporządzenia z 1934 r. umorzyć postępowanie układowe. Z powyższego wynika, iż zarząd Spółki już w dniu 06.06.2003 r. (drugie Zgromadzenie Wierzycieli) powziął wiadomość, iż układ nie dojdzie do skutku a zatem nie dojdzie do poprawy finansowej Spółki. Natomiast stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero po upływie ponad 6 miesięcy od dnia kiedy z całą pewnością było wiadomo, że Spółka jest niewypłacalnym dłużnikiem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym sprawy, jak wynika z akt, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od roku 2001. W postępowaniu upadłościowym do masy upadłości zgłoszono m.in. wierzytelności z tytułu podatku od środków transportowych za okres II rata 2001 r., I i II rata 2002 r., II rata 2003 r., I rata 2004 r., a także z tytułu podatku od nieruchomości za okres 01.02.2002 r. do 30.06.2002 r. oraz od 01.08.2003 r. do 29.02.2004 r., oprócz otwarcia układu złożono wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i zmniejszenie długów publicznoprawnych do Urzędu Skarbowego, Urzędu Miejskiego, ZUS Oddział w [...] i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Działania te nie przyniosły zdecydowanej poprawy kondycji finansowej Spółki. Taki stan faktyczny oznacza, że zaprzestanie płacenia długów (niewypłacalność Spółki) zaistniało już w 2001 roku, a najpóźniej w roku 2002. Kolegium pokreśliło, że jak wynika ze sporządzonego na dzień 31.03.2002 r. bilansu zobowiązania Spółki stanowiły kwotę 3.323.259,46 zł ( w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 1.175.162,86 zł). Majątek Spółki na koniec marca 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich dłużników. Porównanie aktywów (w łącznej wartości majątku dłużnika zamykającej się w kwocie 2.083.770,42 zł) oraz pasywów (zobowiązania Spółki sięgały kwoty około 3.345.103,41 zł) w sposób jednoznaczny wskazywało, iż majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie jego zobowiązań. W konsekwencji w roku 2002 wystąpiła także druga z przesłanek ogłoszenia upadłości w rozumieniu stosownych przepisów rozporządzenia z 1934 r. i pup, tj. majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów (zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku). Sytuacja ta w kolejnych miesiącach (latach) nie uległa poprawie. Istotne jest także, że w momencie objęcia funkcji prezesa przez M. N. i członka zarządu przez J.G., tj. w dniu 06.03.2002 r. Spółka była w stanie niewypłacalności. Kolegium wyjaśniło, że upadłość w dniu 01.10.2001 r. Spółki B poskutkowała utratą płynności finansowej spółki A, a nowy zarząd Spółki nie zgłosił w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, chociaż miał do tego podstawy, lecz w dniu 06.03.2002 r. postanowił o podjęciu próby naprawy sytuacji finansowej. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie. Odnosząc się do decyzji podatkowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dołączonych do akt sprawy a także wniosku o załączenie akt podatkowych postępowań prowadzonych przez ten organ podatkowy, Kolegium stwierdziło, że postępowania te pozostają bez wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności M. N. i J. G. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości czy też podatku od środków transportowych, ponieważ zarówno Prezydent Miasta jak i Kolegium dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych sprawy, a odmienne wnioski, sformułowane nawet na tle podobnej sytuacji faktycznej, nie wiążą samorządowych organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 14 listopada 2011 r., J. G. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć i zarzucił naruszenie art. 116 § 1 op i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 op. Podtrzymał argumentację odwołania i ponownie powołał się na decyzje organu podatkowego umarzające postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT i nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, w których uznano, że wnioski o otwarcie postępowania układowego i ogłoszenie upadłości zostały złożone we właściwym czasie. Wskazał, że zarząd Spółki po objęciu przez niego funkcji z dniem 6 marca 2002 roku, zlecił księgowej sporządzenie sprawozdania finansowego celem zorientowania się, co do aktualnej sytuacji finansowej Spółki, co trwało około miesiąca. Z jego treści, jak również z bilansu sporządzonego na koniec 2001 roku, wynikało, iż długi przekraczają majątek spółki. Zarząd podjął wówczas próby jej ratowania, do czego został zobowiązany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 marca 2002 roku. Zarząd spółki konsultował się wówczas z wierzycielami, co do możliwości redukcji zadłużenia. Zajął się również poszukiwaniem ewentualnych kontrahentów na usługi transportowe, które miały zapewnić Spółce dalsze jej funkcjonowanie. Wiązało się to z prowadzeniem rozmów z zarządami różnych firm na terenie całego kraju. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, mając na uwadze krótki okres przeznaczony na przedsięwzięcie powyższych działań, zmierzających do dokonania właściwej oceny sytuacji finansowej Spółki i możliwości dalszego jej funkcjonowania, należy uznać, że wniosek z dnia 13 maja 2002 roku o otwarcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie. Skarżący uzasadniał, że w trakcie toczącego się postępowania wywołanego wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, Zarząd podejmował działania zmierzające do wyprowadzenia Spółki z trudnej sytuacji poprzez przeprowadzenie postępowań restrukturyzacyjnych. Ostatecznie jednak z przyczyn od niego niezależnych SR postanowieniem z dnia 11 czerwca 2003 roku umorzył postępowanie układowe. W jego ocenie, pozytywne rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie otwarcia tego postępowania, uzasadniało brak decyzji skarżącego, co do podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, po objęciu przez niego funkcji członka zarządu. Zdaniem skarżącego mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy przyjąć, że i wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, co uzasadnia brak podstaw do obciążenia członków Zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A. Wyjaśnił, że w dniu 30 czerwca 2003 r. zostały sporządzone bilanse na dzień 5 marca 2002 roku i na dzień 31 grudnia 2002 roku oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2002 roku do 5 marca 2002 roku i za okres od 6 marca 2002 rok do 31 grudnia 2002 roku. Członkowie zarządu dokumenty te podpisali w dniu 22 września 2002 roku. Następnie sporządzono w dniu 20 listopada 2003 roku bilans oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2003 roku do 31 października 2003 roku, który złożony został w SR wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W dacie sporządzania bilansu na dzień 5 marca 2002 roku (30 czerwca 2003 roku) Zarząd ponownie prowadził rozmowy z wierzycielami w celu przeprowadzenia nowego postępowania układowego, i dopiero negatywny wynik tych rozmów dał podstawę do przyjęcia, że nie jest celowe rozpoczęcie kolejnego postępowania układowego. W ocenie skarżącego, po przeanalizowaniu treści bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2003 roku, Zarząd uzyskał dostateczną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Do skargi skarżący dołączył odpis wyroku SO w L.VIII Wydział Ubezpieczeń Społecznych Sąd Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 grudnia 2010 r. ustalający, że M. N. i J. G. nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu należnych składek za okres od grudnia 2002 r. do stycznia 2004 r. wraz z jego uzasadnieniem. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2011 r. pełnomocniczka skarżącego wywodziła, że ocena, czy wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonana z perspektywy sytuacji istniejącej w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie z uwzględnieniem późniejszych zdarzeń oraz, że skoro organ nie przeprowadził egzekucji z majątku Spółki po umorzeniu postępowania upadłościowego, to nie można uznać, iż wykazano przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że w zakresie kwoty za która orzeczono odpowiedzialność z tytułu podatku od środków transportowych uwzględniono dane wynikające z korekty deklaracji z dnia 23.06.2004 r. oraz z dnia 2.08.2004 r. złożonych przez Syndyka spółki A w upadłości. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: "ppsa") dowodu z dokumentu - postanowienia Sądu Rejonowego w L. VIII Wydziału Gospodarczego z dnia 11.06.2003 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania układowego spółki A na okoliczność uprawomocnienia się tego rozstrzygnięcia w dniu 17.07. 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 op i w związku z art. 116 § 1 op, stąd podlega uchyleniu niezależnie od argumentów skargi, których Sąd nie podziela i którymi nie jest związany (art. 134 § 1 ppsa). Zgodnie art. 116 § 1 op, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 op). W związku z treścią tych przepisów, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena zawarta w decyzji powinny wskazywać przedmiotowy zakres odpowiedzialności podatkowej i istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu (art. 116 § 2 op) oraz brak przyczyn wyłączających odpowiedzialność (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 op). Ustosunkowując się do argumentacji skargi stwierdzić należy, że nie jest w sprawie sporne, iż w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółki A a M. N. funkcję jej Prezesa. Nie jest też sporne, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że skoro zaległości podatkowe Spółki, za które ponosi odpowiedzialność skarżący dotyczą poszczególnych rat podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych na 2004 r., to nie mogły być objęte układem wszczętym postanowieniem z dnia 22.10.2002 r. i umorzonym w dniu 11.06.2003 r. ( bo nie powstały). Złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie mogło uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Okoliczność umorzenia postępowania układowego jest jednak istotna dla sprawy, bo już na tym etapie zarząd Spółki powziął wiadomość, że skoro układ nie dojdzie do skutku, to nie nastąpi poprawa sytuacji finansowej Spółki. Nie sposób się zatem zgodzić z argumentacją skargi, że otwarcie postępowania układowego w 2002 r. zwalniało z podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości po powstaniu kolejnych niespłaconych długów (zaległości). Nie są również dowolne, bo znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia organu, co do sytuacji finansowej Spółki, która już na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. na dzień 6.03.2002 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na jej niewypłacalność. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia z 1934 r. jak i art. 10 pun upadłość ogłasza się w stosunku do przedsiębiorcy (dłużnika), który stał się niewypłacalny (zaprzestał płacenia długów). Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 ust. 2 rozporządzenia z 1934 r.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 pup). Zgodnie z regulacją art. 5 rozporządzenia z 1934 r. i art. 21 pun reprezentant przedsiębiorcy (dłużnika) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W kontekście brzmienia wskazanych regulacji prawnych, nieobowiązującego rozporządzenia z 1934 r. i pun, który je zastąpił uznać należy, że "właściwym czasem" nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być więc ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Bezspornym jest, że postanowieniem z dnia 20.02.2004 r. została ogłoszona upadłość Spółki A. Jak wynika z akt, w postępowaniu upadłościowym do masy upadłości zgłoszono m.in. wierzytelności z tytułu podatku od środków transportowych i podatku od nieruchomości za poszczególne okresy 2001 r. - 2004 r. Jak ustalił również organ podatkowy część dłużników Spółki postawiona została w stan upadłości, w stosunku do innych otwarto postępowanie układowe, a ponadto w latach 2001 i 2002 w Spółce miały miejsce zwolnienia grupowe, które objęły 90 pracowników, co miało bezpośredni wpływ na jej zobowiązania z tytułu odpraw i odszkodowań dla byłych pracowników. Kwota tych świadczeń wyniosła około 800.000,00 zł. Natomiast zaległości Spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych stanowiły kwotę około 1.000.000,00 zł. Ponadto na dzień 31.03.2002 r. sporządzono bilans wg którego zobowiązania Spółki stanowiły kwotę 3.323.259,46 zł, w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 1.175.162,86 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług 833.890,64 zł, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń 1.039.261,05 zł, pozostałe zobowiązania krótkoterminowe 211.860,17 zł. Majątek. Spółki na koniec marca 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich dłużników Porównanie aktywów (w łącznej wartości majątku dłużnika zamykającej się w kwocie 2.083.770,42 zł) oraz pasywów (zobowiązania Spółki sięgały kwoty około 3.345.103,41 zł) w sposób jednoznaczny wskazywało, iż majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie jego zobowiązań. W tym stanie faktycznym i prawnym nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej termin dwóch tygodni od uprawomocnienia się postanowienia z dnia 11.06.2003 r. o umorzeniu postępowania układowego, a zgłoszenie tego wniosku w dniu 12.12.2003 r. uznać należało, za spóźnione w rozumieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt lit. a op. Ocena zaistnienia tej przesłanki oparta została na zgromadzonych w aktach dowodach i nie mógł jej podważyć fakt, że inny organ podatkowy (skarbowy) wyraził w swej decyzji ocenę odmienną . Równocześnie z decyzji ZUS załączonej do pisma procesowego pełnomocniczki skarżącego wynika, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia 15.12.2010 r., na uzasadnienie którego w zakresie tej przesłanki powołał się skarżący, uchylony został wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 15.04.2011 r., a sprawy objęte tymi wyrokami umorzone zostały jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu z art. 118 § 1 op. Okoliczność, że od uprawomocnienia się postanowienia z dnia 11.06.2003 r. do złożenia wniosku o upadłość minęło kilka miesięcy była w sprawie bezsporna i wynikała również z argumentacji skarżącego, iż był to czas na ponowną analizę sytuacji finansowej Spółki. W związku z tym, wykazany w trybie art. 106 § 3 ppsa, fakt, że postanowienie to uprawomocniło się w dniu 17.07.2003 r. pozostawał bez wpływu na ocenę zaistnienia tej przesłanki. Z kolei przewidzianą w art. 116 § 1 op przesłankę "bezskutecznej egzekucji", należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności podatkowej z majątku spółki, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Bezspornym jest fakt umorzenia postępowania upadłościowego postanowieniem SR z 16.08.2007 r. Jak wynika z jego uzasadnienia podstawę umorzenia stanowił art. 361 pkt 1 pup, zgodnie z którym sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że bezskuteczność egzekucji - jako przesłanka odpowiedzialności na podstawie art. 116 op występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego lub odmowy jego wszczęcia. "Upadłość" bowiem jako egzekucja uniwersalna, ma na celu ograniczone zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Dlatego też, organ podatkowy, odwołując się w swojej argumentacji do postanowienia SR z dnia 16.08.2007 r. i jego uzasadnienia, z którego wynika, że pozostałe do zaspokojenie wierzytelności są nieściągalne i brak realnych możliwości, aby do masy upadłości wpłynęły jakieś sumy na pokrycie nawet bieżących kosztów postępowania upadłościowego, zasadnie przyjął, że stan taki spełnienia zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 op postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte, przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 tegoż artykułu. Przepis art. 108 § 3 stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że wobec osób trzecich możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia - jeżeli wysokość tej należności wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji w stosunku do podatnika. Jak wynika za akt (pismo z referatu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych – k. 131 akt podatkowych), odpisy tytułów wykonawczych dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za raty objęte zaskarżoną decyzją w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały doręczone Spółce w dniu 8.04.2009 r. (w aktach brak dowodu doręczenia). Natomiast, jak dalej z tego pisma wynika, "Na tytułach wykonawczych obejmujących zaległość z tytułu środków transportowych nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne". Kwestia ta wymaga zatem wyjaśnienia, stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 op w związku z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w kontekście prawidłowości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie upadłościowe Spółki umorzone zostało w dniu 16.08.2007 r. W niniejszej sprawie kwoty objęte zaskarżoną decyzją wynikać miały ze złożonych przez Spółkę deklaracji na podatek od środków transportowych i na podatek od nieruchomości, z tym, że – jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę – w zakresie kwoty za którą orzeczono odpowiedzialność z tytułu podatku od środków transportowych, uwzględniono korekty deklaracji z dnia 23.06.2004 r. i 2.08.2004 złożone przez Syndyka, co uzasadniało przyjęcie odpowiedzialności za kwotę zaległości w tym podatku z tytułu I raty w wysokości 25.519,50 zł [27.291,8 zł (I rata, deklaracja) – 1.772,30 zł (wskazane przez organ korekty)]. Jak wynika jednak z akt, Syndyk Spółki, w związku ze zbyciem poszczególnych środków transportu złożył jeszcze 3 korekty deklaracji na podatek od środków transportowych na 2004 r. wraz z załącznikami DT-1/A w dniach: 20.04.2004 r., 14.12.2004 r. i 4 01.2005 r. których organ nie ocenił i nie uwzględnił przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy pominął również w swoich ustaleniach fakt złożenia w dniu 23.04.2004 r. przez Syndyka korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. zmniejszającej należności z tytułu I i II raty podatku z kwoty 3.035,06 zł do kwoty 1.067,37 zł. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby korekty deklaracji wskazujące wysokość obu rocznych podatków zostały zakwestionowane przez organ w trybie art. 21 § 3 op. Przedmiotem określonej w art. 116 op solidarnej odpowiedzialności członków zarządu jest ciążąca na podatniku, w momencie orzekania o tej odpowiedzialności, zaległość podatkowa, stąd jej wysokość musi być dowodowo wykazana, a dowody ocenione w decyzji stosownie do art. 210 § 4 op w związku z art. 191 op. Organ podatkowy nie wyjaśnił zatem stanu faktycznego i nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym nie załatwił sprawy, tak jak tego wymaga dyspozycja art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Na tym etapie dowolne są więc ustalenia i ich ocena co do wysokości kwot zaległości objętych odpowiedzialnością skarżącego. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ppsa, orzeczono jak w sentencji.