I SA/Lu 401/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. P. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia A. spółki z o.o. (dalej jako – "skarżąca", "spółka") utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, iż w dniu [...] stycznia 2008 r. zostało udzielone spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. – P. M. polegającej na produkcji opakowań z metali. Zgodnie z zezwoleniem zmienionym decyzją Ministra Gospodarki [...] z dnia [...] spółka zobowiązana była m.in do zatrudnienia minimum 100 pracowników w terminie do 31 grudnia 2012r. oraz utrzymania zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2015r. Na podstawie §1 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nowymi inwestycjami na terenie Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. M. w L., spółka korzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości w stosunku do działki nr [...] położonej w Obrębie [...] F. w pobliżu ul. D. w L. o powierzchni [...] m2. Na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. M. w związku z niedopełnieniem warunków zawartych zezwoleniu, tzn. nie zatrudnieniu 100 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r., spółka utraciła prawo do całości otrzymanej pomocy publicznej. Kontrolujący ustalili, że spółka w wymaganym terminie zatrudniała 4 pracowników i nie rozpoczęła działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. W dniu [...] października 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 za miesiące lipiec- grudzień wykazując powierzchnię gruntów niepodlegających zwolnieniu o powierzchni [...] m2 i kwotę podatku – 42701,96 zł oraz wpłaciła kwotę 42.702 zł wynikającą ze złożonych korekt deklaracji na rachunek organu podatkowego tytułem "NIP [...] Podatek od nieruchomości rok 2008". W uzasadnieniu do korekty spółka wskazała, że w dniu [...] czerwca 2008r. nabyła przedmiotowy grunt i w lipcu 2008r. rozpoczęła inwestycję dlatego podatek od nieruchomości w związku z tym gruntem dotyczy okresu od lipca do grudnia 2008 r. Postanowieniem z dnia [...], wydanym w trybie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej – "op") Prezydent Miasta L. zaliczył wpłatę dokonaną w dniu [...] października 2013 r. przez podatnika w kwocie 42.702 zł na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Na dzień wpłaty na koncie spółki figurowała zaległość podatkowa za 2008 r. za miesiące lipiec-grudzień w wysokości należności głównej 42.702 zł wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego organ podatkowy zaliczył wpłatę począwszy od raty o najwcześniejszym terminie płatności proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w następujący sposób: - za lipiec 2008 r. na należność główną kwotę 7.117 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 16 lipca 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 4.573 zł; - za sierpień 2008 r. na należność główną kwotę 7.117 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 19 sierpnia 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 4.473 zł; - za wrzesień 2008 r. na należność główną kwotę 7.117 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 16 września 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 4.391 zł; - za październik 2008 r. na należność główną kwotę 4.932 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 16 października 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 2.982 zł. Po dokonaniu zaliczenia pozostała zaległość podatkowa za październik 2008 r. w kwocie 2.185 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 7.117 zł oraz za grudzień 2008 r. w kwocie 7.117 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Niezgadzając się z powyższym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 51 § 1 op poprzez nieuprawnione uznanie, że podatek od nieruchomości wpłacony przez Spółkę w związku z korektą deklaracji stanowi zaległość podatkową począwszy od dnia [...] lipca 2008 r., [...] sierpnia 2008 r., [...] września 2008 r. oraz [...] października 2008 r., art. 55 § 2 op poprzez uznanie, że wpłata podlega oprocentowaniu według zasad właściwych dla zaległości podatkowych oraz art. 53 § 1 i 4 op poprzez obliczenie kwot należnych odsetek począwszy od terminu, który nie został wskazany w przepisach prawa jako termin zapłaty podatku od nieruchomości w sytuacji utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z tego podatku. W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w zażaleniu i podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ze względu na to, że jest aktem o charakterze formalnym, nie może wywoływać skutków o charakterze materialnym. Nadto skoro w uchwale rady miasta pominięto skutki prawne utraty przyznanego zwolnienia, nie może to powodować, że skutki te będą przez organ podatkowy ustalane bez podstawy prawnej, bądź też podstawa materialno-prawna będzie stosowana na zasadzie analogii. Rozpoznając zażalenie spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku utraty prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości, spółka była zobowiązana do zwrotu podatku od nieruchomości - traktowanego jako zaległość podatkową za cały okres, w którym korzystała ze zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy w uchwale nie zostały określone skutki prawne utraty przyznanego zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego wobec braku stosownych regulacji w uchwale interpretacja winna być dokonana nie tylko przy uwzględnieniu regulacji na podstawie, których uchwała została wydana, ale także regulacji ogólnych, tj. Ordynacji podatkowej. W polskim systemie prawnym podatek od nieruchomości od osób prawnych powstaje z mocy prawa i opiera się na zasadzie samoobliczenia. Podatnik z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku. Podatkiem należnym jest podatek wynikający z deklaracji złożonej przez podatnika tak długo, jak długo podatnik nie złoży korekty deklaracji bądź organ podatkowy nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast przepisy op definiują zaległość podatkową jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Dlatego w związku z utratą zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz w konsekwencji złożenia przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., wskazany podatek stanowił zaległością podatkową, gdyż nie został zapłacony w terminie. Przy czym za nie mający znaczenia fakt organ uznał okoliczność, że w uchwale nie zostały określone wprost skutki prawne utraty przyznanego zwolnienia. Kolegium zauważyło, że pomoc regionalna udzielana jest na wniosek podatnika, który sam deklaruje w jakiej wysokości utworzy nowe miejsca pracy i przez jaki okres je utrzyma. W przypadku niedotrzymania zadeklarowanych warunków tj. utworzenia mniejszej niż deklarowana liczba miejsc pracy, lub ich nie utrzymania przez wskazany okres podatnik traci prawo do zwolnienia. Dlatego otrzymaną do tej pory przez spółkę pomoc należało, zdaniem organu uznać za nienależną, a podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, powinien zwrócić podatek za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, ponieważ korzystał z tego zwolnienia w sposób nieuprawniony. Organ wyjaśnił, że niezapłacona w terminie płatności rata na podatek staje się zaległością podatkową, a zaległością jest każda rata z osobna. Kolegium wskazało, iż podstawą do naliczania odsetek za zwłokę przy wpłacie kilku zaległych rat podatku są poszczególne raty, a nie ich suma. Dlatego naliczono odsetki za zwłokę odrębne od każdej raty podatku stosownie do art. 53 § 4 op, od dnia następującego po dniu upływu terminów ich płatności określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czyli od dnia 16 lipca 2008 r., 19 sierpnia 2008 r., 16 września 2008 r. oraz 16 października 2008 r., mając na uwadze art. 55 § 2 op. Organ wyjaśnił, że podział ten dokonywany jest w postanowieniu dlatego organowi podatkowemu musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Jednak wyliczenie kwoty odsetek przez organ nie stanowi przedmiotu tego postanowienia. Zatem postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę, bowiem, w sytuacji gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, odsetki biegną dalej. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że zaliczenie wpłaty podatku na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa już w dniu dokonanej wpłaty i jest czynnością materialno - techniczną, a postanowienie wydane w trybie art. 62 § 4 op jest tylko formalnym potwierdzeniem tej czynności. Powyższe wskazuje na nietrafność zarzutu o braku podstawy prawnej, z której wynikałby termin zapłaty podatku od nieruchomości w sytuacji utraty zwolnienia na podstawie uchwały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie - art. 94 i 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy op mają zastosowanie do zwolnień z podatku od nieruchomości wprowadzonych uchwałą rady gminy; - przepisów uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [...] października 2007 r. poprzez uznanie, że w zakresie nieuregulowanym uchwałą do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. M. w L. zastosowanie mają przepisy op; - art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w dniu 1 lipca 2008 r. podczas, gdy spółka korzystała w tym czasie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały; - art. 51 § 1 op poprzez nieuprawnione uznanie, że podatek od nieruchomości wpłacony przez spółkę w związku z korektą deklaracji stanowi zaległość podatkową; - art. 55 § 2 op poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na zaliczeniu dokonanej przez spółkę wpłaty proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości; - art. 53 § 1 i 4 op poprzez obliczenie kwot należnych odsetek począwszy od terminu, który nie został wskazany w przepisach prawa materialnego jako termin zapłaty podatku od nieruchomości w sytuacji utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z tego podatku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wymogi obowiązujące podmioty gospodarcze warunkujące przyznanie pomocy regionalnej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości, winny wynikać bezpośrednio z uchwały rady gminy. Ewentualne niejasności sformułowań zawartych w uchwale nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika poprzez zawężającą bądź rozszerzającą wykładnię dokonywaną przez organy podatkowe. W szczególności ze względu na fakt, że uchwalanie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości zostało zastrzeżone do kompetencji rady gmin, organy podatkowe nie mogą uzupełniać przepisów uchwał poprzez stosowanie analogii bądź wykładni celowościowej. W przypadku braku regulacji w uchwale, organy podatkowe nie mogą przejmować kompetencji rady gminy i samodzielnie ich uzupełniać. Według pełnomocnika skarżącej uzupełnianie przez SKO w skarżonym postanowieniu przepisów uchwały poprzez uznanie, że skutki utraty zwolnienia w podatku od nieruchomości wprowadzonego uchwałą należy wywieść z przepisów op, do której uchwała w ogóle się nie odwołuje naruszają jej zdaniem przepisy Konstytucji, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz regulacje zawarte w uchwale. Zdaniem pełnomocnika skarżącej SKO błędnie uznało, iż obowiązek w podatku od nieruchomości powstał w odniesieniu do spółki od dnia 1 lipca 2008 r. w związku z nabyciem przez nią gruntu w czerwcu 2008 r. Spółka zgłosiła [...] czerwca 2008 r. zamiar skorzystania z pomocy regionalnej dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. M. w L. i wraz ze złożeniem wniosku na podstawie uchwały automatycznie nabyła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. SKO pomijając charakter zwolnienia wynikającego z uchwały nieprawidłowo uznało, że spółka podlegała podatkowi od nieruchomości w związku z nabyciem gruntu w L., bowiem zdaniem spółki w roku 2008 spełniała ona warunki zwolnienia wynikającego z uchwały, a tym samym w tym okresie przysługiwało jej zwolnienie podatkowe. Utrata tego zwolnienia w roku 2013 wskutek okoliczności, które wystąpiły w roku 2013 nie może powodować utraty prawidłowo uzyskanego w 2008 r. zwolnienia z mocą wsteczną (ex tunc). Dlatego za błędne uznano stanowisko SKO, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania zadeklarowanych warunków otrzymaną pomoc w postaci zwolnienia od opodatkowania należy uznać za nienależną, a podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, zwraca podatek za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości jak dla zaległości podatkowej, ponieważ do tej pory korzystał ze zwolnienia w sposób nieuprawniony tj. niezgodny zobowiązującymi przepisami. Zdaniem pełnomocnika skarżącej do chwil utraty zwolnienia przez spółkę tj. do końca roku 2012 korzystała ona ze zwolnienia w sposób uprawniony. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia [...] wydane na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 op w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu [...] października 2013 r. przez skarżącą spółkę w wysokości 42.702 zł tytułem - "NIP [...] Podatek od nieruchomości rok 2008" na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 62. op jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 op (§ 4). Stosownie do art. 55 § 2 op jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wpłata ta jest przez organ podatkowy proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - z wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Należy wskazać, iż zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty, proporcjonalnie poprzez podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013, poz.594, dalej – "u.s.g.") na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwana dalej u.p.o.l.) radom gmin może w drodze uchwały wprowadzić, inne zwolnienia przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego artykułu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (art. 20b u.p.o.l.) wskazuje ponadto, że m.in. w przypadku, o którym w art. 7 ust. 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2007 roku w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 138, poz. 969, dalej – "rozporządzenie") rozporządzenie określa warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 01.11.2006, str. 29), w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, wprowadzanego w drodze uchwał rad gmin podejmowanych na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Należy podnieć, iż także uchwała Rady Miasta L. nr [...] z dnia [...] października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nowymi inwestycjami na terenie Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. –P. M. w L. wydana został na podstawie powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie materialną podstawę udzielenia spółce zwolnienia podatkowego stanowiła uchwała rady gminy. Jednak postępowania dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości (i innych zobowiązań podatkowych) uregulowane są w Ordynacji podatkowej. Zatem ocena prawnych konsekwencji utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia (udzielonego spółce w drodze uchwały) w przypadku braku regulacji w tym zakresie w uchwale oparcie znajduje w przepisach Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co próbuje dowodzić skarżąca organy podatkowe nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania tych zdarzeń na gruncie Ordynacji podatkowej oraz oceny prawnej utraty prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku braku regulacji w uchwale. Takie stosowanie Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniu skarżącej nie prowadzi do naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a w konsekwencji art. 94 i 168 Konstytucji RP oraz przepisów uchwały nr [...]. Kolejno należy wskazać, iż postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych stanowi jedynie formalne potwierdzenie działań księgowych organu. Akt ten nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informuje o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Bowiem zaliczenie wpłaty podatku na poczet zaległości, następuje z mocy prawa już w dniu dokonanej wpłaty - co wynika z użycia przez ustawodawcę w art. 62 § 1 op sformułowania "zalicza się" i jest czynnością materialno - techniczną, a postanowienie wydane w trybie art. 62 § 4 op jest tylko formalnym potwierdzeniem tej czynności. W niniejszej sprawie jak wynika z akt sprawy na dzień wpłaty na koncie spółki figurowała zaległość podatkowa za 2008 r. za miesiące lipiec-grudzień w wysokości należności głównej 42.702 zł wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego organ podatkowy prawidłowo zaliczył wpłatę począwszy od raty o najwcześniejszym terminie płatności proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę i tak: - za lipiec 2008 r. na należność główną kwotę 7.117 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 16 lipca 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 4.573 zł; - za sierpień 2008 r. na należność główną kwotę 7.117 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 19 sierpnia 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 4.473 zł; - za wrzesień 2008 r. na należność główną kwotę 7.117 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 16 września 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 4.391 zł; - za październik 2008 r. na należność główną kwotę 4.932 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od dnia następnego po terminie płatności, tj. dnia 16 października 2008 r. do dnia 18 października 2013 r. kwotę 2.982 zł. Wbrew twierdzeniu skarżącej postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie stanowi aktu, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Bowiem odsetki w sytuacji gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Skarżąca spółka dokonała powyższej wpłaty na rachunek organu podatkowego wraz ze złożeniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008r. za miesiąc lipiec - grudzień w związku z utratą zwolnienia udzielonego jej na podstawie §1 uchwały nr [...] Rady Miasta L. z dnia [..] października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nowymi inwestycjami na terenie Podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.-P. M. w L. Przyczyną utraty prawa do zwolnienia było niedopełnieniem warunków zawartych w uchwale oraz zezwoleniu z dnia [...] stycznia 2008r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. – P. M., tzn. nie zatrudnieniu 100 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. Nie można podzielić jednak stanowiska skarżącej, iż utraciła ona prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości dopiero w 2013r., gdyż warunkiem do skorzystania (w ogóle) ze wskazanego zwolnienia była realizacja zadań zawartych w uchwale i zezwoleniu, gdzie określono również terminy w których należy wywiązać się z poszczególnych obowiązków. Z uwagi na niespełnienie stawianych skarżącej wymagań, utraciła ona prawo do skorzystania ze zwolnienia ze skutkiem ex tunc od dnia kiedy rozpoczęła z niego korzystać od 2008r. Nie wypełniła bowiem obowiązków warunkujących uzyskanie prawa do zwolnienia. Prawidłowo także organ dokonał zaliczenia wpłaty na poczet poszczególnych rat miesięcznych i odsetek. Skarżąca nie zgadzając się w tym zakresie z organem pomija przepisy u.p.o.l., które charakteryzują podatek od nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zatem w związku z nabyciem przez spółkę gruntu w czerwcu 2008 r. obowiązek podatkowy ciążył na niej od dnia 1 lipca 2008 r. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencja Nieruchomości Rolnych), a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1) oraz są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (pkt 3). Z powyższego wynika, że w przypadku osób prawnych (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a jego wykonanie następuje w drodze tzw. samoobliczenia, które realizowane jest "z góry", na dany - rozliczany w terminie do dnia 15 stycznia - rok podatkowy. Z powyższego wynika ponadto, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. W niniejszej sprawie skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości i wraz z korektą deklaracji dokonała wpłaty na rachunek organu podatkowego. Utrata prawa do zwolnienia doprowadziła do zmiany (ze skutkiem wstecznym) powstałego już wcześniej z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Powstał bowiem stan jaki powinien być uwidoczniony w pierwotnej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa istnieje bowiem niezależnie od tego czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika. Zatem niezadeklarowanie i niezapłacenie przez podatnika podatku we właściwej wysokości i we właściwym terminie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która istnieje obiektywnie do dnia dokonania zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, bez względu czy podatnik korzystał z prawa do zwolnienia podatkowego udzielonego w drodze uchwały, czy ustawy. Dlatego w związku z utratą zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz w konsekwencji złożenia przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., podatek od nieruchomości stanowił zaległością podatkową, gdyż nie został zapłacony w terminie. Zaległością podatkową jest jednak w niniejszej sprawie comiesięczna rata stosownie do art. 51 § 2 op, zgodnie z którym za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności ratę podatku. Skoro zatem skarżąca nie uiszczała rat podatku od nieruchomości, które sama powinna była obliczyć i wpłacić, pozostawała w zwłoce i z tytułu tej zwłoki należne były odsetki, a obowiązek ich naliczania wynika z art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i 2 op. Zatem za prawidłowe należało uznać naliczenie odsetek za zwłokę odrębne od każdej z rat podatku, zgodnie z art. 53 § 4 op tj. od dnia następującego po dniu upływu terminów płatności rat podatku określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji uznając za prawidłowe działania organu i nie dopatrując się innych naruszeń przepisów prawa zarówno procesowego jak i materialnego należało uznać zaskarżone postanowienie jako odpowiadające prawu. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.