I SA/Lu 403/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 maja 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stwierdził, że odwołanie M. T. z dnia 28 stycznia 2009 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia 26 czerwca 2008 roku orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oraz od stycznia do marca 2006 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostało wniesione z uchybieniem terminu. W jego uzasadnieniu wskazano, że wraz z odwołaniem skarżący złożył wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, z uzasadnienia, iż od lutego 2008 roku definitywnie nie zamieszkuje pod adresem R., ul. [...]. Wobec faktu przeprowadzki najpierw do lokalu socjalnego w Wierzbicy, a następnie pod adres w R. przy ulicy [...], doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał on za nieskuteczne, wywodząc, iż nie miał żadnego pojęcia o toczącym się wobec niego postępowaniu, skoro cała korespondencja kierowana była na adres, pod którym nie mieszkał. Organ podał, iż rozpoznając wniosek podatnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o dołączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych M. T. NIP [...] wskazujących na adres miejsca zamieszkania, aktualny na dzień wydania skarżonej decyzji znak [...] z dnia 26 czerwca 2008 roku. Zgodnie z otrzymanymi dokumentami rejestracyjnymi, właściwym adresem zamieszkania był ten, na który została skierowana decyzja nr [...] z dnia 26 czerwca 2008 roku oraz cała korespondencja związana z postępowaniem podatkowym w tej sprawie, tj. R., ul. [...], co oznacza, że informacja o zmianie adresu zamieszkania, wskazywana w piśmie odwoławczym, nie może powodować stwierdzenia nieprawidłowości co do adresu miejsca zamieszkania skarżącego w czasie doręczanej korespondencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona, zgodnie z przepisem art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a za dzień jej doręczenia należało przyjąć ostatni dzień z czternastodniowego terminu na jaki pismo zostało pozostawione w placówce pocztowej, tj. dzień 18 lipca 2008 roku. W związku z powyższym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 1 sierpnia 2008 roku, a zatem złożone w dniu 28 stycznia 2009 roku odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Prośba o przywrócenie terminu, zawarta w odwołaniu od decyzji, została załatwiona odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2009 r. nr [...]. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony stanowiłby rażące naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Od tego postanowienia M. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez skierowanie korespondencji, w tym zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2008r. (nr [...]) na adres niebędący adresem zamieszkania skarżącego, pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżący nie uchybił terminowi przewidzianemu do wniesienia odwołania od w/w decyzji, gdyż decyzja nie została mu skutecznie doręczona w dniu wskazanym przez organ podatkowy, tj. w dniu 18 lipca 2008 r. - ostatnim dniu z 14-dniowego terminu, na jaki pismo zostało pozostawione w placówce pocztowej właściwej dla adresu [...] R., ul. [...], w sytuacji, gdy adres ten od lutego 2008 r. nie stanowił jego adresu zamieszkania. Powołując się na przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawowym miejscem doręczania pism osobie fizycznej jest jej mieszkanie lub miejsce pracy, pełnomocnik podniósł, że należy rozumieć je, w myśl znaczenia przyjętego w art. 25 Kodeksu cywilnego jako miejsce ześrodkowania aktywności życiowej, czyli miejsce, gdzie dana osoba faktycznie zamieszkuje. Jego zdaniem, w odwołaniu M. T. wskazał szereg okoliczności świadczących o tym, iż w czasie, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2008 r. została przez ten organ wysłana na adres R., ul. [...], mieszkał on w zupełnie innym miejscu. Wskazał, że skarżący od lutego 2008r., w związku z faktycznym rozpadem małżeństwa definitywnie nie zamieszkuje z żoną pod adresem: R., ul. [...]. Wyprowadził się bowiem z R. i najpierw zamieszkał w lokalu socjalnym w zakupionej przez niego hali produkcyjnej w W., a potem u syna P. T. w R. przy ul. [...], gdzie zamieszkuje w chwili obecnej. Na poparcie tych twierdzeń skarżący wskazał szereg dowodów, tj. oświadczenie żony B. T., dowód zakupu hali produkcyjnej w W., zeznania świadka - syna M. A. T. Zarówno wskazane wyżej okoliczności, jak i przedstawione na ich poparcie dowody zostały przez organ podatkowy całkowicie pominięte przy ocenie, jakie było w istocie miejsce zamieszkania M. T. w czasie, gdy została mu wysłana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2008 r., co uchybia dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz powinny na podstawie całego materiału dowodowego, uznać czy dana okoliczność została udowodniona. Te uchybienia powodują naruszenie podstawowej zasady wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu, że jako jedyne i wyłączne kryterium oceny miejsca zamieszkania strony należało przyjąć rejestr podatników prowadzony na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), zwłaszcza, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi, iż zamieszkanie strony, jako podstawowe miejsce doręczania jej pism, powinno być ustalone w oparciu o wspomniany rejestr. Kategoria miejsca zamieszkania osoby fizycznej, do której nawiązuje art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter obiektywny, a stanowi je miejsce skupienia aktywności życiowej osoby w danym czasie. Odnotowanie informacji na ten temat w stosownym rejestrze podatników nie ma charakteru konstytutywnego, a stanowi jedynie odzwierciedlenie istniejącego stanu rzeczy, pod warunkiem prawidłowości zamieszczonych w rejestrze danych. Przyznając fakt nie dopełnienia wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązku aktualizacji informacji podatkowej, podał, że okoliczność ta nie może jednak powodować dla strony postępowania, aż tak daleko idących negatywnych skutków, jak niemożność odwołania się od niekorzystnej dla niej decyzji, o której istnieniu w ogóle nie wiedziała, zwłaszcza, iż uchybienie obowiązkowi aktualizacyjnemu nastąpiło w okolicznościach wyjątkowych, bo w trudnym dla niej okresie rozpadu pożycia małżeńskiego i związanej z tym reorganizacji spraw osobistych i majątkowych, w tym właśnie nagłej zmiany miejsca zamieszkania. Pełnomocnik podkreślił, iż przyjęta przez organ podatkowy ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie okoliczności jest także sprzeczna z istotą unormowania kwestii doręczeń w Ordynacji podatkowej. Ustawa ta przewiduje obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o zmianie adresu pod rygorem uznania pisma za doręczone i pozostawienia go w aktach sprawy jedynie w toku toczącego się postępowania (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Potencjalnemu uczestnikowi postępowania podatkowego, a także stronie, która nie wie o toczącym się wobec niej postępowaniu tego typu negatywne konsekwencje nie mogą grozić. Ubocznie wskazał, iż nawet w przypadku uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2008 r. (nr [...]) została doręczona stronie w trybie zastępczym w dniu 18 lipca 2008 r., należałoby uznać, iż uchybienie przez M. T. terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło wskutek okoliczności przez niego niezawinionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skutkiem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest stwierdzenie tego faktu w formie postanowienia ( art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Kluczowym problemem w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia 26 czerwca 2008 roku orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oraz od stycznia do marca 2006 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, gdyż rozstrzygnięcie prawidłowości doręczenia decyzji ma znaczenie pierwotne, z tego względu, że tylko prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego decyzja wywołuje skutki prawne. W ocenie Sądu doręczenie tej decyzji należy uznać za skuteczne. Ordynacja podatkowa w art. 148 § 1 ustanawia jako zasadnicze miejsce dla doręczeń w przypadku osób fizycznych mieszkanie bądź miejsce pracy. Ponadto w kolejnych przepisach art. 148 §§ 2 i 3 określone zostały inne, dodatkowe miejsca doręczenia, jak np. siedziba organu podatkowego, bądź też każde inne miejsce, w którym zastanie się adresata. Od miejsca doręczenia należy natomiast ściśle odróżnić "tryb", w którym ono następuje. Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa istnieje tryb zasadniczy, właściwy, określony w art. 144, i jest to doręczenie przesyłki w postaci decyzji lub postanowienia organu podatkowego osobiście i bezpośrednio adresatowi owego pisma. Ponadto przewidziano kilka sposobów tzw. doręczenia zastępczego, za pośrednictwem innych osób: - w miejscu pracy adresata, gdy jest on nieobecny, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ), - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 Ordynacji podatkowej ), - jak również sporny w sprawie trzeci zastępczy sposób (tryb) doręczenia uregulowany w art. 150 Ordynacji podatkowej, odmienny w swym charakterze od wyżej wymienionych. Ten ostatni przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tegoż terminu. Analogiczna konstrukcja prawna istnieje w procedurze cywilnej (art. 139 k.p.c.) oraz w procedurze administracyjnej (art. 44 k.p.a.), a ich celem jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej (B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, Warszawa 2007). Zauważyć należy, iż przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (sposób wskazany w art. 148 § Ordynacji podatkowej) ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 Ordynacji podatkowej), o czym osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Należy je ponowić, jeżeli adresat nie podejmie pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a i 2 Ordynacji podatkowej). Wymogi procedury co do przesłanek (niemożność doręczenia w sposób właściwy tudzież doręczenia zastępczego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej) jak i sposobu doręczenia określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej (adnotacja, awizo oraz powtórne awizo po upływie 7 dni) zostały w niniejszej sprawie zdaniem Sądu spełnione. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż organ podatkowy prawidłowo skierował przesyłkę na adres skarżącego. Był to bowiem adres zgłoszony przez podatnika w ramach obowiązku ewidencyjnego, jako adres zamieszkania i zameldowania i jako taki figurował w bazie danych urzędu skarbowego. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje, co więcej w uzasadnieniu skargi przyznana została okoliczność niedokonania żadnych zmian w tym zakresie. Fakt, iż podatnik zmienił swój adres zamieszkania nie miał żadnego wpływu na toczące się postępowanie, jeżeli nie zostało to zgłoszone organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgłoszenia dokonuje się na formularzu stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2003r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz. U. Nr 202, poz. 1959 ze zm.). Prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne niż dokumenty składane przez podatnika (vide: W. Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych, Przegląd Podatkowy" 2004, nr 2, poz. 26; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1151/07 ). W sytuacji zatem niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku takiego powiadomienia na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej , że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona, zgodnie z przepisem art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a za dzień jej doręczenia należało przyjąć ostatni dzień z cztemastodniowego terminu na jaki pismo zostało pozostawione w placówce pocztowej, tj. dzień 18 lipca 2008 roku. Nie budzi wątpliwości, iż zastępcza forma doręczenia pisma rodzi domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. W związku z powyższym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 1 sierpnia 2008 roku, a zatem odwołanie z dnia 28 stycznia 2009 roku zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Zauważyć należy, iż wniosek o przywrócenie terminu, zawarty w odwołaniu od decyzji, został załatwiony odmownie, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2009 r. nr NP-4407/0036/09. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. Taki stan implikuje wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji poprzez stwierdzenie, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Celem tej zasady jest ochrona praw nabytych oraz pewność obrotu prawnego. Decyzja ostateczna definitywnie rozstrzyga sprawę i służy jej domniemanie mocy obowiązującej. Tym samym należy stwierdzić, iż decyzja po uzyskaniu przymiotu ostateczności może być wzruszona tylko w specjalnych trybach postępowania i do czasu jej skutecznego wzruszenia dokonane w niej rozstrzygnięcie danej sprawy ma charakter trwały. Na etapie postępowania odwoławczego przed organem podatkowym II instancji urzeczywistnieniem tej zasady jest obowiązek stwierdzenia przez ten organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wskazuje na to zawarte w dyspozycji art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej kategoryczne określenie "organ odwoławczy stwierdza". Kwestia okoliczności związanych z uchybieniem terminu do dokonania omawianej czynności procesowej została przez organ odwoławczy zbadana w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu, stąd też zarzuty, iż nie dano temu wyrazu w uzasadnieniu niniejszego postanowienia nie mają dla kwestii stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania żadnego znaczenia. W reasumpcji należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga – oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.