I SA/Lu 411/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13 149 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes ML 350. Organ podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że dnia 29 lipca 2008 r. M. M. złożyła w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego Mercedes ML 350, w której zadeklarowała: rok produkcji 2005, pojemność silnika 3498 cm 3, podstawę opodatkowania 19 393 zł, stawkę podatku 13,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2 637 zł. Zadeklarowaną kwotę podatku podatniczka uiściła. Dnia 8 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydał decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu na kwotę 13 149 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując, że nie zgadza się z zastosowaniem w rozpatrywanej sprawie art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy powinien zostać zastosowany art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż jedynym dokumentem określającym wartość pojazdu jest faktura zakupu wystawiona przez legalnie działającą w USA firmę, potwierdzona przez uprawnionego notariusza. Podatniczka podkreśliła, że niemiecki urząd celny nie miał zastrzeżeń do wartości samochodu wskazanej w fakturze zakupu. W związku z powyższym, w ocenie podatniczki nie było podstaw do wyliczenia innej wartości pojazdu. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z tym, że strona nie zastosowała się do wezwania organu podatkowego I instancji do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku tym, że w ocenie organu strona nie udzieliła odpowiedzi uzasadniającej zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania organ określił, na podstawie art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, prawidłową podstawę opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. regulacja wprowadzona została ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118 poz. 745) z mocą obowiązującą od dnia 19 lipca 2008 r., a więc obowiązywała już w chwili rozstrzygania sprawy. Regulacja ta wprowadziła odmienny niż dotychczas i jednoznacznie określony, co do zakresu praw i obowiązków organów podatkowych jak i podatnika, sposób prowadzenia postępowania poprzedzającego wydanie decyzji określającej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacjach, gdy zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie dysproporcja pomiędzy wartością pojazdu podaną przez podatniczkę, a wartością wynikającą z notowań, dała Naczelnikowi Urzędu Celnego podstawę do przyjęcia, iż wartość wynikająca z faktury kupna samochodu z dnia 27 lutego 2008r. nie może stanowić podstawy opodatkowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie występowania uszkodzeń, ich rodzaju oraz innego ubytku wartości samochodu (faktur czy rachunków). Jednocześnie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 29 lipca 2008r., tj. w dniu złożenia deklaracji, znajduje się adnotacja, iż spełnia on wymagania techniczne, o których mowa w art. 66 ustawy z dnia 22 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 z późno zm.). Oznacza to, że pojazd w chwili badania był sprawny technicznie i posiadał niezbędne wyposażenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r. Nr 32, poz. 262), czego konsekwencją było zarejestrowanie pojazdu w dniu 11 września 2008r. Powyższe uzasadniało, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie przez organ podatkowy I instancji regulacji zawartej w art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc Naczelnik Urzędu Celnego, mając na względzie powyższą regulację, ustalił średnią wartość rynkową samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju tej samej marki, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, korzystając z katalogu INFO-EKSPERT, Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe luty 2008r. Zgodnie z tą publikacją cena porównywalnego samochodu osobowego marki Mercedes ML 350, rok produkcji 2005, wynosiła 134.000 zł. (z uwzględnieniem podatku VAT oraz rezydualnego podatku akcyzowego). Organ odwoławczy wskazał, że wycena zawarta w katalogu INFO EKSPERT zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim, opartą na badaniach rynku wtórnego na terenie całego kraju prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych, z uwzględnieniem danych o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu pojazdu. Informacje te stanowią podstawę wyznaczenia wartości bazowej. W oparciu o tak określone dane organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę podatku akcyzowego zawartego w jego cenie i na tej podstawie określił wysokość podatku akcyzowego należnego od samochodu używanego sprowadzonego przez podatniczkę. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odmówił mocy dowodowej fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie, uwzględniając art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o cenę porównywalnego krajowego samochodu, wyliczył kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej samochodu podobnego znajdującego się na rynku krajowym w lutym 2008r. W związku z powyższym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który według podatniczki powinien zostać zastosowany w sprawie niniejszej, organ odwoławczy zauważył, iż dotyczy on ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku importu wyrobów akcyzowych podczas, gdy w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest co prawda samochód sprowadzony spoza terenu Unii Europejskiej, (nabyty na terytorium USA) do Niemiec, gdzie został dopuszczony do obrotu na obszarze Unii Europejskiej, zyskując status towaru wspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał nadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M. M. dokonała czynności odpowiadającej zawartej w art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W związku z powyższym zasadne było przyjęcie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania zasad stosowanych dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, natomiast powołany przez podatniczkę art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygniecie w sprawie niniejszej wydane zostało, w oparciu o obowiązujące przepisy i przy zachowaniu obowiązujących procedur postępowania, z zapewnieniem stronie możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, co uzasadnia stwierdzenie, że decyzja organu I instancji z dnia [...] nie narusza przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję M. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem. W uzasadnieniu wskazała na brak podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, powtarzając w tym zakresie argumentację zawartą w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji. Ponadto zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Celnej pominął okoliczność złożenia na wezwanie organu I instancji z dnia 29 lipca 2008 r. wyjaśnień odnośnie przyczyn określenia takiej, a nie innej wysokości podstawy opodatkowania. Skarżąca dodała, że wartość porównywalnego nowego samochodu w USA wynosi ok. 50 000 USD, natomiast przedmiotowy samochód został nabyty jako używany, a jego zadeklarowana wartość nie odbiega od wartości rzeczywiście zapłaconej i ujętej na fakturze zakupu. Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celnego nie odmówił mocy dowodowej fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie uwzględniając art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu cenę porównywalnego krajowego samochodu wyliczył kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej samochodu podobnego znajdującego się na rynku krajowym w lutym 2008 r. wskazała ponownie, że przepis ten wszedł w życie dopiero od 19 lipca 2008 r. i, w jej ocenie, nie powinien mieć zastosowania w sprawie niniejszej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując, co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Z nie budzących zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie wynika, że skarżąca w dniu 27 lutego 2008 r. zakupiła w USA samochód osobowy marki Mercedes ML 350, rok produkcji 2005, za kwotę 8 250 USD. Ww. samochód został sprowadzony do Niemiec, gdzie w dniu 24 lipca 2008 r. w Urzędzie Celnym w B. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie w dniu 25 lipca 2008 r. samochód został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 29 lipca 2008 r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotycząca przedmiotowego samochodu, w której podatniczka wskazała podstawę obliczenia podatku 19 393 zł, stawkę podatku 13,6 % i kwotę podatku 2 637 zł. Tego samego dnia zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno import wyrobów akcyzowych, jak i ich wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5). Importem w rozumieniu tej ustawy jest przywóz na terytorium kraju, a więc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich, a więc z terytorium państwa innego niż terytorium kraju lub terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 9), natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Z zestawienia powołanych wyżej definicji wynika, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia nie z importem - na co wskazuje skarżąca - ale z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, jak trafnie wywiódł organ podatkowy. Stosownie do regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy (ust.1), podatnikami tego podatku są /.../ podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2 pkt 2), obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3 pkt 3). Podkreślić należy, że dla prawidłowego ustalenia "chwili" powstania obowiązku podatkowego w oparciu o powołany wyżej przepis, niezbędne jest dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym definiującego pojęcie "nabycia wewnątrzwspólnotowego". Taka interpretacja, prowadzi do wniosku, że o powstaniu obowiązku podatkowego możemy mówić dopiero od momentu przemieszczenie nabytego samochodu na terytorium kraju, a nie jak przyjęły organy podatkowe w sprawie niniejszej nabycia samochodu na terenie państwa trzeciego. Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment nabycia samochodu na terenie państwa trzeciego (USA) tj. dzień 27 lutego 2008 r., a nie dzień przemieszczenia tego samochodu z terenu wspólnoty na teren kraju tj. dzień 25 lipca 2008 r., co skutkowało przyjęciem za punkt wyjścia dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do nabytego przez skarżącą, wartość takiego samochodu z miesiąca lutego 2008 r., nie zaś z miesiąca lipca 2008 r. Wskazać również należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Niemniej jednak organy podatkowe, w okolicznościach wskazanych w art. 82a powołanej ustawy, mogą ustalić podstawę opodatkowania odbiegającą od wykazanej przez nabywcę kwoty, jaką obowiązany był on zapłacić. Wbrew bowiem zarzutom skargi art. 82a powołanej ustawy mógł mieć w sprawie zastosowanie. Jakkolwiek faktem jest, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, wprowadzająca do ustawy o podatku akcyzowym powołany wyżej art. 82 a (art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r.), zaczęła obowiązywać od dnia 19 lipca 2008 r., to wobec braku przepisów przejściowych, przyjąć należy, że w jej wypadku miała zastosowanie zasada bezpośredniego obowiązywania prawa nowego. Z powyższego wynika, że przepis ten obowiązywał w dacie rozstrzygania sprawy i prawidłowo został w niej przez organ podatkowy zastosowany. Twierdzenie takie uzasadnia również fakt, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem postępowania, regulującym tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Z art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku /.../ nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie zaś nieudzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust.2). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co /.../ nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). O ile w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń uprawnienie organu do zastosowania powyższej regulacji w sprawie niniejszej, o tyle sposób jej zastosowania należy ocenić jako naruszający nie tylko reguły w niej zawarte, ale także ogólne zasady postępowania podatkowego w szczególności zasadę pisemności i prawdy obiektywnej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy w istocie ograniczył czynności związane z "ustaleniem" wysokości podstawy opodatkowania do podania w uzasadnieniu decyzji "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym w lutym 2008r. w oparciu o katalog INFO-EKSPERT", lecz pomimo obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady pisemności i koncentracji materiału dowodowego, w aktach sprawy brak jest stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych Katalogu INFO-EKSPERT (choćby jego fragmentu), co w istocie ogranicza Sądowi możliwość dokonania kontroli w tym zakresie. W związku z powyższym stwierdzić należy, że ustalenia stanowiące podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie mogły być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone, a tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i zgodne z zasadą prawdy obiektywnej. Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe uwzględnią normatywną treść przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazany kierunek ich wykładni oraz konsekwencje ich obowiązywania dla prawidłowego stosowania mechanizmu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 205 § 1 w zw. z art. 200 tej ustawy.