I SA/Lu 414/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe PW "[...]" Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2005 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej PW [...] Spółka z o. o. za zaległości w podatku dochodowym za rok 1996 r. w wysokości 6.957,35 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania, które wykazały, że PW [...] Spółka z o.o. posiada zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 13.914,70 zł, a jej jedynymi wspólnikami są T.K. i W.K. Odpowiedzialność podatkową T.K. organ pierwszej instancji ograniczył do wysokości połowy zaległości Spółki. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik T.K. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu: organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze, - art. 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu: wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku, - art. 332 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych . Ponadto pełnomocnik podniósł, iż zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji bez nadawania biegu odwołaniu, gdyż wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]września 2000 r. znak: [...] określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. i zaległość podatkową w tym podatku. Decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa i winno nastąpić wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i art. 245 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wspólnicy nie brali udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia dla Spółki "[...]" należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. i zaległości w tym podatku. Ponadto, ze względu na brak kryteriów ustawowych o odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe należy przyjąć do orzekania odpowiedzialności wspólników art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa lub Naczelnik Urzędu Skarbowego winien odstąpić od orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich ze względu na brak kryteriów ustawowych tej odpowiedzialności. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 47 ust.2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - mającej zastosowanie na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. tj. dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa - wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Wspólnik spółki z o.o. - jako osoba trzecia - odpowiada zgodnie z art. 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych o odpowiedzialności tej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Art. 40 ust. 1 w/w ustawy jest przepisem ogólnym regulującym zasady odpowiedzialności grup osób trzecich i dlatego przepisy art. 47 ust.2 tej ustawy, regulujące odpowiedzialność wspólników spółki z o.o. z tytułu zobowiązań spółki, pozostają w stosunku lex specialis do art. 40 jako normy lex generalis . Wobec powyższego stanu prawnego nieuzasadniony jest zarzut odwołującego się cyt. "że jakiekolwiek postępowanie podatkowe, które może doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego spółki z o.o. lub zaległości podatkowej winno się toczyć z udziałem tego wspólnika jako strony postępowania podatkowego." Z obowiązujących w niniejszej sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wynika, żeby uczestnictwo wspólników spółki z o.o. w postępowaniu podatkowym było warunkiem ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta natomiast wynika z samego faktu bycia wspólnikiem spółki, która nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych - art. 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach. Należy odróżnić czas i formę powstania odpowiedzialności za zobowiązania podatnika od odpowiedzialności osoby trzeciej; odpowiedzialność wspólnika spółki z o.o. jako osoby trzeciej, powstaje w drodze decyzji konstytutywnej wydanej na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Określoną ustawowo przesłanką orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, w tym wspólnika spółki z o.o. , jest istnienie zaległości podatkowej tj. nie regulowanie przez podatnika zobowiązań podatkowych. A taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż podatnik czyli spółka z o.o. nie regulowała zobowiązań podatkowych i dlatego wspólnicy tej spółki jako odpowiadający swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków ( art. 47 ust.2), stali się w drodze decyzji organu podatkowego odpowiedzialnymi - jako osoby trzecie – za zaległości podatkowe podatnika (spółki z o.o. ). W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o braku przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności T.K. jako wspólnika za zaległości podatkowe spółki PW "[...]" Spółka z o.o. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania w toczącym się postępowaniu przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że postępowanie toczy się - zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej – w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podkreślił także , iż stwierdzono bezskuteczność egzekucji należności z majątku Spółki co wynika z pisma Komornika z dnia [...] października 2005 r. znak: [...] Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, że przesłanką faktyczną orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "[...]" było ogłoszenie jej upadłości , faktyczną przesłanką była nieuregulowana przez Spółkę zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt pozostawania wspólnikiem na dzień orzeczenia odpowiedzialności. Ponadto postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest odrębnym postępowaniem podatkowym w stosunku do postępowania w sprawie wymiaru podatku. Osoby trzecie, w tym wspólnicy spółek kapitałowych, nie uczestniczą na prawach strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dla Spółki i dlatego zarzut odwołania pozbawienia wspólników możliwości udziału w tym postępowaniu jest bezpodstawny i nie stanowiący uzasadnienia prawnego wznowienia postępowania. Również nieuprawnione jest stwierdzenie o braku kryteriów ustawowych odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Kryterium tym jest przepis art. 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach mówiący o odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. ?/ z sto owani1l w toczącym się postęp niu e,rz isu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja po a owa n orm , zeSkarbowego z dnia Przesłanką dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników jest istnienie zaległości podatkowej spółki tj. nieuregulowany podatek. Ponadto prowadzona egzekucja z majątku spółki mająca na celu zaspokojenie należności podatkowej okazała się bezskuteczna. Powołując się na zasady współżycia społecznego i ważne względy społeczno-gospodarcze jako przesłanki odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności T.K. za zaległości Spółki "[...]' w odwołaniu nie wskazano jakie konkretnie względy społeczno-gospodarcze lub zasady współżycia społecznego zostały naruszone poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "[...]" , wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, że występują ustawowe względy nakazujące odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności T.K. jako wspólnika za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu wskazując na naruszenie, poza wymienionymi w odwołaniu art. 40 ust.2 i art. 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, również art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej normującego o orzekaniu przez organ podatkowy w drodze decyzji. Według skarżącego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawnie wskazano bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, jako podstawę faktyczną orzeczenia, w sytuacji gdy egzekucja ta w stosunku do ruchomości spółki została wszczęta i nadal jest prowadzona. Zdaniem skarżącego, spółka dysponuje majątkiem, z którego może być prowadzona egzekucja mająca na celu zaspokojenie należności podatkowej. Jako dowód na potwierdzenie tego wskazuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr: [...] stanowiące załącznik do skargi. Ponadto skarżący podnosi, iż cyt. "w odniesieniu do wspólników PW "[...]" Sp. z o.o. nie zachodziły przesłanki do przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż naliczony przypis podatku został przez spółkę zapłacony." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skargi o istnieniu majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja mogąca doprowadzić do zaspokojenia należności Skarbu Państwa wskazał Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. powołane w skardze, jest jedynie potwierdzeniem prowadzenia postępowania wyjaśniającego czy faktycznie istnieje majątek Spółki, z którego można prowadzić egzekucję mającą na celu uregulowanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli - jak twierdzi skarżący - faktycznie istniał i obecnie nadal istnieje majątek należący do spółki, to nic nie stało i nie stoi na przeszkodzie do zapłaty podatku zwłaszcza, iż T.K. jako jeden z dwóch wspólników i jednocześnie członek dwuosobowego zarządu składającego się wyłącznie ze wspólników tej spółki posiadał pełne kompetencje w tym zakresie tj. zapłaty podatku ze środków pochodzących ze sprzedaży tego majątku bez dodatkowych kosztów związanych z egzekucją administracyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem Sąd nie dopatrzył się takich uchybień prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotem oceny Sądu jest rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym skarżący od 26 września 1992 r. do chwili wydania zaskarżonej decyzji był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością PW [...], która z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. jest obciążona zaległością podatkową w kwocie 13.914,70 zł i posiadał 50% udziałów tej Spółki. Fakty te dawały podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej wspólników w takiej części, w jakiej wspólnicy ci mają prawo uczestniczyć w zysku (art. 47 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z przepisem art. 332 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zmianami). Oznacza to, że do czasu przedawnienia zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 1998 r. organy podatkowe mogą wydać decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na inny podmiot, zgodnie z przepisami art. 40-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wbrew zarzutom skargi wymienione wyżej przepisy zawierają kryteria ustawowe, w oparciu o które organy podatkowe mają prawo przenieść odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika na osoby trzecie, w tym także odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na jej wspólników. Zgodnie z art. 40 ust. 1 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności, natomiast art. 47 ust. 2 stanowi, iż komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Kryteriami ustawowymi, w oparciu o które jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności, jest więc istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika - w sprawie rozpatrywanej po stronie spółki z o.o. - oraz posiadanie statusu wspólnika tej spółki - po stronie osoby trzeciej. Takie też kryteria przyjęły organy podatkowe. Dopiero od 1 stycznia 1998 r. zgodnie z przepisem ad. 116 Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, iż organ podatkowy przed przeniesieniem odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. musi wykazać bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika. Pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie taka przesłanka nie była wymagana, a posiadanie (lub nie posiadanie) przez spółkę majątku wystarczającego na zaspokojenie roszczeń urzędu skarbowego było obojętne dla podjęcia rozstrzygnięcia o odpowiedzialności wspólnika , o której mowa w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności była nieuregulowana przez spółkę zaległość podatkowa oraz fakt pozostawania skarżącego wspólnikiem. Były to więc przesłanki określone w art. 40 ust. 1 i 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stąd też zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja została oparta na przesłance bezskuteczności egzekucji, która to przesłanka okazała się całkowicie bezpodstawna, nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki jest jedynie informacją, a nie przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki [...]. Wbrew zarzutom skargi okoliczność , iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. spółka zapłaciła już dniu 12 stycznia 1998 r. nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, bowiem decyzja, która stanowiła podstawę tej zapłaty, została w dniu 2 czerwca 1999 r. uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a uiszczona kwota zwrócona Spółce przez Urząd Skarbowy. Zaległość podatkowa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2000 r. Nr [...] i na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowiła kwotę 13.914,70 zł. Zgodnie z przepisem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mającym zastosowanie również w przypadku określonym w art. 47 ust. 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Przepis ten, mający charakter szczególnej ochrony przed odpowiedzialnością podatkową przenoszoną na zasadach art. 41-483 wymienionej ustawy, zobowiązuje organ podatkowy do rozważenia, czy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie naruszy zasad współżycia społecznego lub nie powinno nastąpić z innych ważnych względów społeczno-gospodarczych. Ocenie tej powinny podlegać przede wszystkim fakty podane przez samego podatnika na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności. W orzecznictwie, rozumienie tego przepisu ma utrwalone znaczenie. Stosownie do niego skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze może mieć miejsce jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Będą to także wypadki zagrażające egzystencji podatnika (wyrok NSA Z dnia 7 maja 1999 r., SA/Bk 202/98, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., FSK 2594/04 ). Przedstawionymi i prezentowanymi przed sądem i organami podatkowymi okolicznościami faktycznymi skarżący nie wykazał, by te okoliczności wypełniły przesłanki z art. 40 ust. 2 u.z.p. W przedmiotowej sprawie jest niesporne, że skarżący w roku 2004, tj. w roku poprzedzającym wydanie decyzji pierwszej instancji z działalności gospodarczej osiągnął dochód w kwocie 119.903,06 zł, za 10 miesięcy 2005 r. dochód z tego tytułu wyniósł kwotę 10362,32 zł, a dochody żony wynosiły 1.468 zł netto miesięcznie. Ponadto jest współwłaścicielem dwóch działek budowlanych, lokalu biurowego, budynku mieszkalnego, dwóch samochodów. O istnieniu zaległości podatkowych skarżący będący Członkiem Zarządu - Dyrektorem Spółki wiedział od roku 2000, natomiast upadłość PW [...] Spółki z o.o. została ogłoszona w dniu 19 listopada 2001 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości był na tyle spóźniony, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. W tym stanie faktycznym powoływanie się skarżącego na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze jest nieuzasadnione. Za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności nie przemawia także okoliczność, iż ostateczne określenie zaległości podatkowej nastąpiło po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej. Zarząd Spółki otrzymując zwrot zapłaconego podatku posiadał wiedzę, iż nadal toczy się postępowanie w sprawie określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 i powinien się liczyć z obowiązkiem zapłaty w przyszłości takiego podatku. Twierdzenie więc, iż "ostateczne nie z winy Zarządu oraz wspólników PW [...] doszło do sytuacji, w której prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie mogła zostać zrealizowana" jest nieuzasadnione. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.