I SA/Lu 415/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. Z. - M. T. spółki jawnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 maja 2024 r., znak: SKO.41/965/P/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 23 stycznia 2024 r., znak: SKO.41/4349/P/2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. Z. - M. T. spółki jawnej w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi P. spółki jawnej z siedzibą w W. (skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (Kolegium) z 6 maja 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Kolegium z 23 stycznia 2024 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 12 listopada 2019 r. Burmistrz Piask określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 38.226,00 zł. Decyzja po dwukrotnym awizowaniu została uznana za doręczoną 28 listopada 2019 r. (art. 150 O.p.). W decyzji tej nie podzielono stanowiska strony, że zaniechanie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie młynarstwa z powodu braku możliwości technicznych prowadzenia takiej produkcji (spowodowanych wywłaszczeniem części nieruchomości) uzasadnia odstąpienie od opodatkowania gruntu, budynku młyna oraz budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie oparto m.in. na dowodzie z opinii biegłego W. B., z której wynika że obiekty budowlane strony mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki wobec gruntów i budynków oraz na brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zostało ono zastąpione wymogiem, aby wobec obiektów budowlanych wydana została ostateczna decyzja o rozbiórce obiektu poprzez organ nadzoru budowlanego lub górniczego, co w sprawie nie miało miejsca. Wskazano również, iż zawieszenie działalności gospodarczej przez spółkę nie jest tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia i nie spowodowało utraty przez stronę statusu przedsiębiorcy. Pismem z 4 lipca 2023 r. spółka wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza Piask. Jak argumentowała, prawidłowa wykładnia przepisów nie pozwala na opodatkowanie będących własnością spółki gruntów, budynków i budowli, według stawek właściwych dla nieruchomości, na których jest prowadzona działalność gospodarcza. O powyższym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt III FSK 1862/21 i III FSK 1863/21, dotyczących opodatkowania tych samych nieruchomości za lata 2014 i 2015 oraz Burmistrza w decyzjach wydanych za lata 2022 i 2023. Ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez NSA w ww. wyrokach, jak i decyzjach Burmistrza, przesądza o tym, że z uwagi na tożsamość stanu faktycznego decyzje, których obecnie strona domaga się stwierdzenia nieważności, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu rażącym, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nadto spółka podniosła, że nie było możliwe stosowanie stawek jak dla działalności gospodarczej, gdyż zaniechanie prowadzenia działalności przez spółkę nie było efektem podjętych przez nią decyzji gospodarczych, lecz efektem przymusu administracyjnego, którym było częściowe wywłaszczenie tej nieruchomości pod budowę drogi ekspresowej. Obciążenie zatem strony podatkiem według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej godzi w elementarne zasady sprawiedliwości podatkowej i wyrażonej przez nią zasadzie powszechności i równości podmiotów. Kolegium po rozpatrzeniu wniosku wydało 23 stycznia 2024 r. decyzję mocą której odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrz Piask z 12 listopada 2019 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium przywołało art. 247 § 1 O.p. i wskazało, że zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i judykatury z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Odnosząc powyższe podglądy do wniosku strony Kolegium wskazało, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało oparte na orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania w latach 2013-2015. W uzasadnieniu tych orzeczeń, co prawda sąd wskazał na naruszenia przepisów prawa materialnego jednak nie zakwalifikował tych naruszeń jako rażących, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p). Wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie miał na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną w wyroku, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Naruszenie prawa w postaci rażącej, nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, albowiem wówczas stwierdza się jego nieważność. Dlatego już same wyroki sądów, na które powołuje się spółka wskazują, że w rozpatrywanych sprawach miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, przy czym naruszenie to nie miało charakteru rażącego. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że naruszenie prawa ma charakter rażący, jeżeli na etapie stosowania wykładni danej normy prawnej dochodzi do kontrowersji oraz rozbieżności interpretacyjnych, na co wskazują same wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w stosunku do strony. Wobec powyższego Kolegium uznało, że decyzja Burmistrza Piask z 12 listopada 2019 r. określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Piask z 12 listopada 2019 r. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. art. 2 ust. 1 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-2 i art. 6 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowa decyzja ostateczna nie narusza prawa w sposób rażący, mimo, że ustalono w niej podatek od nieruchomości dla obiektów młyna, nienadających się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na wywłaszczenie części nieruchomości pod drogę. W uzasadnieniu odwołania, spółka podniosła, że Kolegium opierając się na ogólnie powołanych judykatach nie podjęło próby zindywidualizowanego podejścia do stanu faktycznego sprawy związanego z przymusowym wywłaszczeniem części nieruchomości młyna, które uniemożliwiło prowadzenie w nim działalności produkcyjnej, a tym samym osiąganie korzyści, od których uzależniona jest danina publiczna i powiązany z tą nieruchomością podatek, którego stawka jest uzależniona od sposobu możliwego wykorzystania nieruchomości. Ponadto to, że decyzje podatkowe dotyczące lat poprzednich zostały uchylone i nie doszło do stwierdzenia ich nieważności, nie oznacza, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób rażący, skoro ewidentnie jest sprzeczna z zasadami równości i powszechności opodatkowania, na które powołał się NSA w swoich orzeczeniach. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z 23 stycznia 2024 r. W jej uzasadnieniu w całości podzieliło zapatrywania Kolegium, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa lub inna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Samo naruszenie przepisów prawa nie jest wystarczające do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Naruszenie to musi mieć postać szczególną, gdyż powinno być kwalifikowane jako rażące. Wskazane w uzasadnieniu wniosku oraz odwołania uchybienia decyzji ostatecznej nie spełniają natomiast cechy rażącego naruszenia prawa. W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, zwłaszcza brak wskazania w motywach zaskarżonej decyzji o jaką nieważność chodzi oraz jakie przepisy przy wymiarze podatku były zastosowanie; 2) naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust. 1 pkt 2-3, art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 4 ust. 1 pkt 1-2 i art. 6 ust. 9 pkt 1 - 3 u.p.o.l., poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja Burmistrza Piask nie narusza tych przepisów w sposób rażący, pomimo ustalenia w niej podatku od nieruchomości według stawek stosowanych dla budynków, w których jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy taka działalność nie była możliwa ze względu na wywłaszczenie części nieruchomości. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z 23 stycznia 2024 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Do skargi dołączyła dwie decyzje Burmistrza Piask z 24 kwietnia 2024 r. na okoliczności, iż za lata 2022 i 2023 naliczano skarżącej podatek od nieruchomości tak, jak dla niezwiązanej z działalnością gospodarczą oraz wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie w sprawie IV C 2396/20 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie w sprawie V ACa 1200/ 22, na okoliczność tego, że sporna nieruchomość została przeniesiona na własność Skarbu Państwa ze względu na brak możliwości prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Motywując postawione zarzuty i wnioski, spółka wskazała, że w wydanych decyzjach zupełnie pominięto, o jaką nieruchomość chodzi, czy może być ona wykorzystywana do działalności gospodarczej, jak również które przepisy były zastosowane przy wymiarze podatku. W rezultacie Kolegium zaniechało rozpoznania istoty sprawy i pominęło nie tylko stan faktyczny konieczny do oceny wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, jak też nie odniosło się merytorycznie do motywacji strony inicjującej postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Zamiast tego, skupiło się na nieadekwatnej dla stanu faktycznego sprawy analizie zapatrywań judykatury w zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stwierdzając, iż decyzja Burmistrza Piask nie narusza w sposób rażący u.p.o.l. pomijając zupełnie to, że nieruchomość, której kwestionowany wymiar podatku dotyczy, nie może być wykorzystywana do prowadzenia na niej działalności gospodarczej z przyczyn od spółki niezależnych, bo wynikających z wywłaszczenia części działki. W motywach decyzji zostało również pominięta analiza przepisów u.p.o.l. zastosowanych w decyzji wymiarowej oraz to, że Burmistrz Piask przy wymiarze podatku od tej samej nieruchomości za lata 2020 - 2023 zastosował stawki podatkowe tak jak dla obiektów innych, niezwiązanych z prowadzeniem przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Taka analiza była pożądana, gdyż wymiar podatku od tej samej nieruchomości za lata 2013 - 2015 był przedmiotem wyroków sądów administracyjnych wskazujących, że przy wymiarze podatku od spornej nieruchomości należy stosować stawki tak jak od nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą. NSA zauważył przy tym, że o zaniechaniu działalności gospodarczej przez spółkę na spornej nieruchomości zdecydowało częściowe wywłaszczenie nieruchomości pod budowę drogi ekspresowej, które uniemożliwiało działalność młyna na pozostałej części nieruchomości ze względu na brak możliwości zachowania przepisów o ochronie przeciwpożarowej, odtworzenia zbiornika ścieków bezodpływowych w rozmiarach niezbędnych do zapewnienia produkcji młynarskiej oraz ze względu na brak możliwości alokacji wagi samochodowej przy młynie. Dlatego, zdaniem NSA, który powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 13/15 i SK 39/19 w sytuacji, gdy nieruchomość nie może być wykorzystywana w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej nie jest możliwe stosowanie literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwłaszcza, gdy uniemożliwienie wykorzystania nieruchomości zgodnie z zamierzonym celem ma charakter trwały i od podatnika niezależny. Zdaniem NSA nie może być akceptowane, aby podatnik, który nie z własnej woli utracił źródło dochodu w postaci prowadzonej działalności gospodarczej był obciążany podatkiem tak samo jak podatnik, który na nieruchomości wykonuje działalność gospodarczą i uzyskuje z tego tytułu dochód. Wbrew zatem zapatrywaniu Kolegium, naruszenie przepisów prawa materialnego przez Burmistrza Piask przy wydaniu decyzji jest jaskrawo widoczne i stanowi rażące naruszenie prawa już na pierwszy rzut oka, o ile oczywiście oko to jest wprawne i dostrzega, iż literalna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. prowadzi w realiach sprawy do paradoksalnych wniosków nie do pogodzenia nie tylko ze zdrowym rozsądkiem, ale i art. 84 Konstytucji RP. Ponadto zdaniem spółki o trwałej niemożności prowadzenia działalności zarobkowej przedsiębiorstwa wnioskodawcy świadczy wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie, którym orzeczono przeniesienie własności spornej nieruchomości na Skarb Państwa po trwającym ponad 12 lat procesie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że z uwagi na wniosek organu i brak sprzeciwu skarżącej, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Rozważania rozpocząć należy od wskazania, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja Kolegium wydana na skutek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrz Piask z 12 listopada 2019 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Stwierdzić przy tym należy, iż postępowanie to zostało zainicjowane na wniosek skarżącej, wobec której prowadzone były liczne postępowania podatkowe jaki i sądowe zarówno za wcześniejsze jak i późniejsze lata podatkowe, w toku których dowodziła, że na skutek wywłaszczenia części jej nieruchomości zaniechała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie młynarstwa, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania gruntu, budynku młyna oraz budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W spornej decyzji ostatecznej organ przyjął natomiast odmiennie, wywodząc, że mimo odjęcie prawa własności części nieruchomości, należące do niej grunty i obiekty budowlane mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia opodatkowania nieruchomości wyższą stawką (jak dla działalności gospodarczej). Zastrzec w tym miejscu należy, że przywołana rozbieżność stanowisk nie jest obecnie bezpośrednim przedmiotem sporu, lecz wyłącznie to czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołała się skarżąca żądając stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Jak obie strony prawidłowo dostrzegają, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkową instytucją, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W wyniku stwierdzenia nieważności sprawa, która była przedmiotem decyzji uznanej za nieważną, wraca do stanu, w jakim się znajdowała przed jej wydaniem. Organ, który stwierdził nieważność decyzji przekazuje bowiem sprawę do organu, który decyzję nieważną wydał. Ten zaś w razie potrzeby i możliwości prawnych uprawniony jest dopiero do ponownego rozpoznania sprawy i wydania w niej merytorycznego rozstrzygnięcia. Jeżeli zaś chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 r., nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. prof. S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, W-wa 2003 r., t. III) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które zaprezentowało również Kolegium w zaskarżonej decyzji, skład orzekający w pełni - co do zasady - podziela. Nie sposób jednak na kanwie niniejszej sprawy poprzestać na takiej interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zgodzić się należy ze stanowiskiem spółki, że omawiane pojęcie jest nieostre i bardzo pojemne. To zaś, zdaniem sądu nakazuje powstrzymać się od tworzenia w tym zakresie definicji i uznać, że jedynym słusznym rozwiązaniem jest pozostawienie orzecznictwu wypracowania w każdym przypadku właściwej oceny. W postępowaniu podatkowym występuje wiele zjawisk rażącego naruszenia prawa, które mają swoje cechy szczególne, a nawet jeśli są zbieżne co do zasady z sytuacjami występującymi w ogólnym postępowaniu administracyjnym, to wymagają nieco innego naświetlenia. Należy bowiem pamiętać, że jedną z cech prawa podatkowego jest większa niż w innych działach zmienność, kazuistyka, niejasność, sprzeczności itp. Z tych też powodów prawo podatkowe podlega urzędowej interpretacji. Stąd ustalenie granicy rażącego naruszenia prawa praktycznie zawsze sprawia trudności zarówno organom, jak i sądom kontrolującym ich rozstrzygnięcia. W sprawach podatkowych najczęstszym problemem jest niewłaściwa wysokość zobowiązania podatkowego, która może powstać z różnych przyczyn. Czasami może być oczywistą omyłką, a niekiedy wynikać ze złego zastosowania przepisu, np. stawki podatkowej, najczęściej w wyniku wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy. Uznając zatem, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa to szczególny nacisk należy położyć na charakter stwierdzonego naruszenia w kontekście jej akceptowalności jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. Z punktu widzenia wymagań praworządności trudne jest do zaakceptowania takie stanowisko, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z 4 grudnia 1996 r., III SA 1817/95). Nie można przy tym uznać, że kryterium nadrzędnym jest stabilność ostatecznej decyzji (por. wyrok SN z 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, OSNAP 1995, nr 24, s. 297; wyrok NSA z 17 kwietnia 1996 r., III SA 565/95, Biul. Skarb. 1997, nr 2, poz. 26). Instytucja stwierdzenia nieważności jest bowiem właśnie instytucją uchylania decyzji, jeżeli zachodzi rażące naruszenie prawa. To przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji ustalają w tym zakresie hierarchię wartości. Wydaje się, że w prawie podatkowym kryterium to jest zbyt formalistyczne i nie odpowiada potrzebom prawa podatkowego. Zakres rozbieżności opinii w sprawach podatkowych jest tak duży, że przyjęcie powyższego stanowiska mogłoby doprowadzić do znacznego ograniczenia stosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie rażącego naruszenia prawa. Dlatego też - zdaniem sądu - w przypadku decyzji ustalających podatek, to granicą rażącego naruszenia prawa nie mogą być wyłącznie przesłanki formalne, lecz także zakres obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania. Jeżeli przekracza ona granice wyznaczone przez obowiązek podatkowy, to powinna ona podlegać weryfikacji z zastosowaniem kryterium rażącego naruszenia prawa. Oczywiste bowiem jest, że wymierzenie opłaty lub ustalenie podatku, które w świetle właściwych ustaw obowiązkom takim nie podlegają, stanowi rażące naruszenie prawa. W niniejszej sprawie wadliwość przedmiotowej decyzji nie jest sporna. Jednakże - zdaniem sądu - całościowy kontekst sprawy wywołuje skutki, które są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Byłoby niesprawiedliwością, gdyby inaczej oceniać zaistniałą sytuację. W szczególności nie można pominąć, że zarówno z wyroków NSA dotyczących opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za lata 2013-2015 (II FSK 2305/17, III FSK 1862/ 21 i III FSK 1863) jak i prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 14 kwietnia 2022 r. w sprawie IV C 2396/20 jednoznacznie wynika, że spółka na skutek decyzji wywłaszczeniowej została pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Przedmiotowe nieruchomości od grudnia 2012 r. nie są już wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Zaprzestanie działalności gospodarczej nie zostało spowodowane przez samą spółkę, ale wbrew niej. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją np. czasowego zaprzestania prowadzenia działalności z uwagi na konieczność remontu, rozbudowy czy zmiany sposobu użytkowania, tylko z zaprzestaniem działalności spowodowanym wywłaszczeniem, czyli przymusowym odjęciem własności na cel publiczny i na rzecz podmiotu publicznego. Bezsporne zatem jest, że spółka mimo, iż od 2013 r. była w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości, to nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na skutki wywłaszczenia nieruchomość. Stan taki trwał również w przedmiotowym roku podatkowym oraz w latach późniejszych (2000 r. - 2023 r.), co jednoznacznie wynika z dołączonych do skargi decyzji podatkowych oraz niekwestionowanych twierdzeń spółki. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdzie przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnych w obrocie prawnym pozostają skrajnie odbiegające od siebie decyzje podatkowe. W większości okresów podatkowych zastosowano stawki podatkowe tak jak dla obiektów i gruntów, niezwiązanych z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, a tylko w latach 2017-2019 nieruchomości opodatkowano jako związane z prowadzeniem działalności gospodarcze, mimo braku zaistnienia jakichkolwiek zmian. Sytuacja ta jest tym bardziej rażąca, że opodatkowanie nieruchomości jak dla działalności gospodarczej dotyczy okresów podatkowych znajdujących się pomiędzy okresami podatkowymi w których przyjęto brak prowadzenia działalności gospodarczej, a wszystko to w niezmienionym stanie faktycznym. Niezasadnym przy tym jest by stanowisko NSA uwzględniać przy wymiarze podatku za lata 2013-2015 i następnie za lata 2020 – 2023, a całkowicie je pomijać w latach podatkowych 2017-2019, tylko z tego powodu, że postępowanie za te lata prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym. Warto przy tym dodać, że NSA wyrażając swoje stanowisko powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego wywodząc, że opodatkowanie spornej nieruchomości w sposób przewidziany dla obiektów związanych z działalnością gospodarczą pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami: sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji), sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), równości wobec prawa oraz równego traktowania (art. 32 Konstytucji RP). Nie jest bowiem akceptowalne, aby podatnik, który nie z własnej woli utracił źródło dochodu w postaci prowadzonej działalności gospodarczej obciążony był podatkiem tak samo jak podatnik, który przy pomocy nieruchomości wykonuje działalność gospodarczą i uzyskuje z tego tytułu dochód. Sytuacja takich dwóch podatników jest bowiem znacząco odmienna i nie powinni być oni traktowani tak samo na gruncie podatkowym, w tym przypadku podatku od nieruchomości. Jak słusznie podniosła spółka wprawdzie orzeczenia NSA nie wiążą formalnie organów rozstrzygających za inne lata podatkowe, to jednak brak jest racjonalnych powodów do ich pomijania, a w efekcie wydawania decyzji pozostających w sprzeczności z tymi orzeczeniami. Przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych nie może być akceptacji dla tworzenia dwutorowości rozstrzygnięć, tylko z tego powodu, że jedne podlegały kontroli sądowej, a drugie nie. Działanie takie, z punktu widzenia praworządnego państwa prawa nie jest możliwym do zaakceptowania. Mając powyższe na uwadze i uwzględniając skutki gospodarczo-społeczne zaskarżonego rozstrzygnięcia, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, zasadnym było stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przywołane wyżej argumenty wskazują bowiem, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Piask z 12 listopada 2019 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w postaci rażącego naruszenia prawa. Wobec tego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i utrzymaną nią w mocy decyzję Kolegium. O kosztach postępowania w łącznej kwocie 697 zł, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w osobie adwokata w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. Organ ustali przy tym, czy nie istnieją prawne możności wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ze względu na upływ czasu (art. 247 § 2 i § 3 O.p.) oczywiście z uwzględnieniem instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.