I SA/Lu 417/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J.J. od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wnioskiem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. zabezpieczył na majątku podatnika należności z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. w przybliżonej kwocie [...] zł należności głównej oraz [...]zł tytułem odsetek. W decyzji wskazał, że zgodnie z ustaleniami organów kontrolnych podatnik, prowadzący m.in. działalność transportową, do napędu środków transportu w ramach prowadzonej działalności nabywał paliwo w 2008 r. na stacjach paliw [...]. W 2008 r. dokonał także m. in. zakupu oleju opałowego. Na podstawie dokumentów przekazanych w trakcie kontroli przez podmiot powiązany – hurtownię alkoholi [...] ustalono, że paliwo przyjmowane na stację paliw w L. to olej opałowy lekki. Hurtownia [...]w 2008 r. wystawiła na rzecz podatnika 16 faktur sprzedaży 291.764 litrów ww. oleju. Organy kontrolne ustaliły, że zaewidencjonowane w zestawieniach o nazwie "stacja paliw w L." ilości paliwa, to olej opałowy, nabyty od hurtowni [...] który wbrew złożonym oświadczeniom, nie został zużyty na cele opałowe. Olej ten wydany w grudniu 2008 r. w ilości 31.808 l oraz nie dostarczony do L., został zużyty do napędu samochodów, ciągników i maszyn rolniczych, bądź wydany do innych miejscowości do celów rolniczych. Dlatego organy kontrolne uznały, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. może wynieść w przybliżonej kwocie [...] zł. Kierując się przesłankami z art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej organ wskazał na istotną kwotę zobowiązania podatnika, likwidację działalności gospodarczej w W., zaległości z tytułu VAT i podatku akcyzowego oraz inne zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz okoliczność, iż wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie działań naruszających zaufanie podatnika do państwa i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w wyniku rozpoznania odwołania stwierdził, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r., którą następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ kontroli skarbowej zgromadził dodatkowe dowody w postaci: kserokopii faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez podatnika na rzecz A Sp. z o.o. tytułem wykonania 273.500 km usług transportowych, protokołów Urzędu Dozoru Technicznego [...] z okresowych i doraźnych badań kotła parowego wraz z informacją, iż podczas sprawowania dozoru technicznego nad urządzeniami ciśnieniowymi w latach 2008-2010 inspektorzy UDT nie stwierdzili przypadków opalania kotła parowego typu P-2 olejem opałowym, protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w PHU J., w wyniku których stwierdzono, że kontrahent obciążył podatnika fakturami VAT na wartość brutto [...] zł wystawionymi tytułem wywozu odpadów. Podstawą wystawienia faktur były dowody "wz". Zgodnie z tymi dowodami z Firmy J do Wytwórni [...]przewożono odpady określone jako "spaleniówka", "przemiał", "tekstylia". Na przestrzeni 2008 r. firma J. dostarczała do podatnika sukcesywnie odpady w łącznej ilości [...] tony. Nadto organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli ustalono, że pomimo wezwań kierowanych do podatnika od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (tj. [...] r.) nie przedłożył dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, informując każdorazowo o braku możliwości dostarczenia ksiąg w wyznaczonym terminie z powodu długotrwałej choroby. Organ szczegółowo wskazał na okresy objęte zwolnieniami lekarskim i z wyłączeniem tych terminów wymienił okresy, w których podatnik miał możliwość dostarczenia dokumentów oraz umożliwienia pobrania ich przez organ. Opisane działania strony organ kontroli skarbowej uznał za zmierzające do uchylania się od przedstawienia dowodów mogących być jedynie w posiadaniu strony, a w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż zakupione przez podatnika paliwo nie zabezpieczało wykonania chociażby zafakturowanej ilości sprzedanych usług transportowych. Biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów celem wykonania sprzedanych usług transportowych i uwzględniając normy zużycia paliwa oraz ilość paliwa zakupionego stwierdzono, że podatnik nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania w 2008 r. 205.855 km (wg wyliczenia: 327.175 km - 121.320 km), co stanowi 62,92% wykonanych usług transportowych. Mając na uwadze stan sprawy i materiał dowodowy zgromadzony przez organy kontrolne organ odwoławczy wskazał na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r., które może wynieść w przybliżonej kwocie [...] zł. Nadto organ wyjaśnił, że z wniosku o dokonanie zabezpieczenia wynika, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się od wykonania zobowiązań podatkowych. Łączna kwota ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest znaczna, z dniem [...] r. podatnik zlikwidował zaś działalność prowadzoną na własne nazwisko pod firmą Wytwórnia [...] i zmienił miejsce zamieszkania. Organ podkreślił również, iż z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik posiada zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2007 r. w kwocie [...]zł, a wymieniona zaległość została objęta decyzją ratalną z dnia [...] r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że podatnik posiada zaległości w podatku akcyzowym kwocie [...]zł. Nadto z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że podatnik posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji nie była przy tym wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego lecz również zmienna sytuacja finansowa i prawna, która uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania w przyszłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom naruszenie art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej w sytuacji braku jej doręczenia w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że poczynione przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego ustalenia, nie mogą skutkować automatycznie wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ponieważ samo ujawnienie dowodów mogących wskazywać na nieprawidłowości nie uzasadnia zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem podatnika uzasadnionej obawy nie stanowiły z pewnością zobowiązania podatkowe za inne okresy. O tej przesłance winna decydować sytuacja ekonomiczna podatnika tj. nie tylko liczba zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa ale także stan majątku ruchomego i nieruchomego, a takich ustaleń brak jest w postępowaniu. Skarżący podkreślił, że dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i opierając się jedynie na informacjach przekazanych przez Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego/Celnego i Naczelnika Urzędu Skarbowego, organy podatkowe nie podjęły żadnych własnych ustaleń w odniesieniu do konkretnych czynności. Pominięto księgi podatkowe i faktury zakupu. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pobierał księgi podatkowe i dowody źródłowe w miejscowości H. Nie mógł zatem w tym samym dniu zapoznać się z nimi, a tym samym podważyć ich wiarygodność co daje mu podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w innej wysokości niż wynikały ze składanych deklaracji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia zostały ocenione dopiero przez organ odwoławczy, zatem strona została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w toku instancji w odniesieniu do kluczowych ustaleń w sprawie. Zdaniem skarżącego za błędne należy uznać stanowisko organu, że podatnik miał wiele możliwości udostępnienia ksiąg i dokumentów źródłowych za 2008 r., bowiem ze względu na długotrwałą chorobę nie mógł tej czynności dokonać. Działania organu kontroli skarbowej (trwające ponad 18 miesięcy) były prowadzone z przyczyn niezależnych od strony, dlatego naliczenie odsetek od zaległości podatkowych nie powinno nastąpić za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, bowiem jej doręczenie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę o zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3, § 3 i art. 56 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji podtrzymane zostało stanowisko w zakresie poparcia złożonej uprzednio skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (t.j. 2015 poz. 613, przy czym treść powołanego przepisu nie zmieniła się od 1 stycznia 2009r.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Stosownie do art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1), podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1); 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego, jako właściwy organ podatkowy, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i złożony w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłowo i zgodnie z cytowanymi przepisami art. 33 Ordynacji podatkowej, dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. w przybliżonej kwocie [...] zł należności głównej i [...]zł tytułem odsetek za zwłokę. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających, że powyższe zobowiązania nie zostaną wykonane. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo bowiem wskazały, że o tym, iż zobowiązania podatkowe istnieją przemawiają ustalenia organów kontrolnych, wskazane i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Gołosłowne twierdzenia autora skargi, że strona cierpiała na długotrwałą chorobę uniemożliwiającą jej dostarczenie dokumentów, w świetle ustaleń organu, nie świadczy natomiast o prawidłowości rozliczeń skarżącego z fiskusem. Zauważyć zaś przede wszystkim należy, że decyzja o zabezpieczeniu to decyzja nierozstrzygająca o istocie sprawy w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego i nieprzesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej, Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, przeprowadzane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatku, co jest istotą postępowania egzekucyjnego, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania podatkowego nie jest jeszcze decyzyjnie określona. Nie można także podzielić zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia zostały bowiem szczegółowo i prawidłowo ocenione zarówno przez organ I jak i II instancji. Ze względu na specyfikę postępowania zabezpieczającego, niemożliwa jest zaś polemika organu odwoławczego ze skarżącym, odnośnie do ustaleń organów kontrolnych. Zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego, mogą być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, a nie postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia zobowiązań podatkowych rozstrzyga wyłącznie mając na uwadze przesłanki zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przyjmuje się, że powyższy zwrot, użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji podmiotu zobowiązanego, ewentualnie działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Po ustaleniu, że te przesłanki zachodzą, konieczne jest wykazanie, że czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono do uznania właściwemu w sprawie organowi. W zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania (por. M. Masternik. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000/1/57). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w dostateczny sposób uprawdopodobniły konieczność zastosowania zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że łączna kwota zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym jest znaczna. Nadto z dniem [...] r. skarżący zlikwidował działalność prowadzoną na własne nazwisko pod firmą Wytwórnia [...] w W. i zmienił miejsce zamieszkania. Skarżący posiada także znaczne zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł i za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł oraz zaległości w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz inne zaległości podatkowe. Wobec skarżącego prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy kontrolne wynika, że skarżący pomimo wezwań od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego ([...] r.) nie przedłożył dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, informując każdorazowo o braku możliwości ich dostarczenia w wyznaczonym terminie z powodu długotrwałej choroby. Dlatego organ szczegółowo wskazał na okresy objęte zwolnieniami lekarskim i z wyłączeniem tych terminów wymieniał okresy, w których podatnik miał możliwość dostarczenia dokumentów oraz umożliwienia pobrania ich przez organ. Opisane działania strony organ kontroli skarbowej zasadnie uznał za zmierzające do uchylania się od przedstawienia dowodów mogących być jedynie w posiadaniu strony, a w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakupione przez podatnika paliwo nie zabezpieczało wykonania chociażby zafakturowanej ilości sprzedanych usług transportowych, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów celem wykonania sprzedanych usług transportowych. Z kolei zakupionego oleju opałowego podatnik nie wykorzystywał do opalania posiadanego przez podatnika kotła parowego. Ustalenia organu kontrolnego dały zatem podstawę do uznania, że skarżący nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania w 2008 r. [...] km. Dlatego mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony przez organy kontrolne organ odwoławczy prawidłowo ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. Dlatego uznać należało, że decyzja o zabezpieczeniu została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji nie była wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego lecz również zmienna sytuacja finansowa, która uprawdopodabnia niezapłacenie podatku w przyszłości. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wynika ona z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji w sprawie zabezpieczenia stanu faktycznego. Także od tej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ prawidłowo określił kwotę odsetek za zwłokę. Za niezasadny należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm., powołany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r.). Należy bowiem zwrócić uwagę, iż powołany wyżej ust. 5 stanowi, iż jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z ust. 6 powołanego wyżej art. ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r.) przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów rozdziału 6 Ordynacji podatkowej regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. Wprawdzie przepis art 54 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7), jednakże zasad tych nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Z powyższych przepisów wynika, że zakaz naliczania odsetek za zwłokę w przypadku naruszenia przez organy podatkowe określonych terminów nie jest zakazem bezwzględnym. W takiej sprawie organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające aby ustalić, czy występują przesłanki uzasadniające nie naliczanie odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie, której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, bowiem jak wcześniej była mowa w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu a cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania. Strona będzie zaś mogła kwestionować zasadność naliczania odsetek za zwłokę oraz ich wysokość, a także prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie np. w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową lub w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z tych też powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.