I SA/Lu 417/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi Prezydenta W. - Zarządu Dróg Miejskich na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrzywszy zażalenie Prezydenta [...] (dalej: strony skarżącej) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec J. S. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w podstawie prawnej wskazując art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] otrzymał do egzekucyjnej realizacji tytuł wykonawczy z [...] r. nr [...] wystawiony przez stronę skarżącą, a obejmujący należność (opłatę dodatkową) za nieuiszczenie opłaty za parkowanie. W toku egzekucji organ zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. W dniu 27 marca 2019 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu przedawnienia dochodzonych należności. Strona skarżąca we wniesionym zażaleniu zwróciła się o uchylenie tego rozstrzygnięcia, podnosząc, że bieg terminu przedawnienia, wynikającego z art. 13f ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm., dalej oznaczona jako u.d.p.) może zostać przerwany, co wynika z odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej. W zażaleniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 23 lutego 2017 r. poinformował stronę o zastosowaniu wobec J. S. skutecznego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wyklucza zastosowanie przepisów wynikających z art. 40d ust. 3 u.d.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na treść art. 59 § 2 u.p.e.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.d.p. oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej u.f.p.). Stwierdził, że wprawdzie art. 67 u.f.p. odsyła do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, jednakże w aktualnym stanie prawnym nie mają zastosowania do tej konkretnej opłaty przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, w tym o przerwaniu biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.). Powoływany art. 67 u.f.p. stanowi bowiem, że przepisy k.p.a i odpowiednio - działu III Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do spraw nieuregulowanych tą ustawą. Kwestia przedawnienia przedmiotowej opłaty została uregulowana bowiem w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 40d ust. 3 u.d.p. obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3. oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Należy przyjąć, że jest to odrębne, a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia m.in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p. Nie istnieje żadna podstawa prawna jak wyżej wspomniano, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie miałyby zastosowanie przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia. Prezydent [...] wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 40d ust. 3 u.d.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, art. 70 § 4 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, zaś w rezultacie – naruszenie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Strona skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji art. 40d ust. 3 u.d.p. określa wyłącznie termin przedawnienia, natomiast nie określa czy i kiedy może on zostać przerwany. W tej kwestii do wyżej wymienionych należności, po wejściu w życie powołanej wyżej ustawy o finansach publicznych znajduje pełne zastosowanie, na podstawie art. 67 ust. 1 u.f.p., przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty dodatkowej za parkowanie w roku 2011 i w roku 2013 poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony wchodzi zatem w pełni w grę. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację, zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W zasadzie kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – oznaczana dalej jako p.p.s.a.) sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach. Z powołanego wyżej art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy – jak chce tego organ – art. 40 u.d.p. w sposób kompleksowy i wyczerpujący reguluje wszystkie kwestie związane z przedawnieniem opłaty dodatkowej za parkowanie, czy też – jak podnosi strona skarżąca – przepis ten reguluje wyłącznie długość terminu przedawnienia, zaś do pozostałych kwestii, w szczególności zawieszenia i przerwania biegu tego terminu znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Problem ten był już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w chwili obecnej można mówić o ugruntowanym i w zasadzie jednolitym stanowisku orzecznictwa, zgodnie z którym w odniesieniu do należności z tytułu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13 f ust. 1 u.d.p. ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 o.p., a zatem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Pogląd taki został wyrażony m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 września 2019 r., I GSK 492/19; z dnia 4 września 2019 r., I GSK 449/19; z dnia 4 września 2019 r., I GSK 423/19; z dnia 8 sierpnia 2019 r., I GSK 274/19; z dnia 10 lipca 2019 r., I GSK 175/19; z dnia 6 czerwca 2019 r., I GSK 86/19; z dnia 10 maja 2019 r., I GSK 42/19; z dnia 9 maja 2019 r., I GSK 25/19; z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18 czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2018 r., I SA/Lu 308/18). Stanowisko, wyartykułowane w tych orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne. Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.d.p. korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Zgodnie z art. 13f ust. 1 u.d.p. za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 40d ust. 3 u.d.p. obowiązek uiszczania opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Sporne należności – gdyby podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym brak było podstaw prawnych dla przyjęcia, że doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony – przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2016 r. (opłaty za postoje w 2011 r.) albo z dniem 31 grudnia 2018 r. (opłaty za postoje w 2013 r.). Przepis art. 13 f ust. 1 u.d.p. dodany został z mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) i obowiązuje od 24 listopada 2003 r. Zgodnie z art. 40d ust. 2 u.d.p. opłata dodatkowa podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednoznaczny przepis przewidujący przedawnienie obowiązku uiszczenia tej opłaty został wprowadzony ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 179, poz. 1486). Stosownie do obowiązującego od dnia 4 października 2005 r. art. 40d ust.3 u.d.p. obowiązek uiszczenia opłat określonych w art. 13f ust. 1 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Do dnia wejścia w życie tego przepisu sporne w doktrynie i judykaturze było przedawnienie tego wymienionych wyżej należności, ponieważ nie istniał żaden przepis wyraźnie określający możliwość ich przedawnienia. Nowa regulacja nie zawierała przy tym żadnych przepisów dotyczących przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani przepisów odsyłających do innych ustaw. W związku z czym przyjmowano że do terminu przedawnienia przewidzianego w art. 40d ust.3 ustawy nie mają zastosowania instytucje przerwy lub zawieszenia biegu terminu. Sytuacja prawna zmieniła się z dniem 1 stycznia 2010 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Opłata dodatkowa przewidziana w art. 13f ust. 1 u.d.p. należy do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym jako dochód pobierany przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnej ustawy (art. 60 pkt 7 u.f.p.). Zgodnie z art. 67 u.f.p. (obecnie art. 67 ust.1) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy u.f.p. nie regulują w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z przedawnieniem niepodatkowych należności budżetowych. W związku z tym do przedawnienia takich należności co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jedynie w tym zakresie, w którym w systemie prawa istnieją przepisy szczególne w stosunku do poszczególnych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, te przepisy szczególne wyłączają zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem uwzględnić, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w pewnych okolicznościach niektóre z tych przepisów mogą nie znaleźć zastosowania. Ustawa o finansach publicznych ze swojego założenia zawiera w sobie ogólne unormowania, mające odniesienie do różnorakich należności publicznoprawnych i musi być stosowana przy ich dochodzeniu, w takim zakresie w jakim kwestie materialnoprawne i przepisy postępowania nie są uregulowane w przepisach szczególnych. W takim zakresie w jakim nie ma regulacji w przepisach szczególnych ustawa o finansach publicznych odsyła między innymi do działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to co do zasady odesłanie do wszystkich przepisów o przedawnieniu. Wyłączenie ich stosowania może nastąpić tylko, jeżeli wchodzi w grę zasada lex specialis derogat legi generali. W omawianym przypadku taki stosunek zachodzi tylko w przypadku art. 40d ust. 3 u.d.p. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (nie ma przy tym znaczenia jednakowa regulacja z nich wynikająca). Natomiast przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów, w tym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zakres regulacji przepisu art. 70 § 4 jest bowiem różny w stosunku do zakresu regulacji z art. 40d ust.3 u.d.p. Czym innym jest określenie terminu przedawnienia i początku jego biegu, a czym innym przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w obecnym stanie prawnym istnienie przepisu art. 40d ust. 3 u.d.p. nie oznacza, że w tej ustawie istnieje całościowa regulacja kwestii przedawnienia należności określonych w tym przepisie, stanowiąca lex specialis w stosunku do całości regulacji kwestii przedawnienia w dziale III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. nie reguluje niczego innego oprócz długości i początku biegu terminu przedawnienia, a samo jego istnienie nie oznacza specjalnej regulacji wszystkich zagadnień związanych z przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, że do należności określonych w tym przepisie nie stosuje się instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto przepis art. 67 (obecnie art. 67 ust. 1) u.f.p., zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania między innymi przepisów o przedawnieniu z działu III Ordynacji podatkowej, jest przepisem późniejszym w stosunku do art. 40d ust. 3 u.d.p.. Metoda regulacji zastosowana w art. 67 ust. 1 u.f.p., dotycząca wszystkich spraw niepodatkowych należności budżetowych nieuregulowanych przepisami u.f.p., poprzez odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, oznacza uregulowanie wszystkich tych kwestii, które jednocześnie są uregulowane poszczególnymi przepisami działu III Ordynacji podatkowej i nie są uregulowane przez u.f.p. W takim zakresie regulacji mieszczą się niewątpliwie wszystkie zagadnienia wiążące się z przedawnieniem, w tym także przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej wspomniano jedynie przepis szczególny może wyłączyć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie ściśle w zakresie swojej regulacji. Przepis art. 40d ust 3 u.d.p. w odniesieniu między innymi do opłat dodatkowych nie reguluje całości instytucji przedawnienia, a jednie jego termin i początek biegu terminu. Nie jest więc przepisem szczególnym do wszystkich przepisów o przedawnieniu zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie - z mocy art. 67 u.f.p. - przedawnienie należności z tytułu opłat dodatkowych jest regulowane przepisami art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej. Uznanie zatem art. 40c ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza stosowania do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4 tej ustawy, normującego zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 40d ust.3 u.d.p., przewidujący pięcioletni termin przedawnienia należności, biegnący od końca roku kalendarzowego w którym należało je uiścić, samodzielnie reguluje jedynie długość i początek biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie jedynie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera ten sam zakres regulacji. Przepisy ustawy o drogach publicznych nie odnoszą się natomiast do innych okoliczności mogących mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, jak przerwa lub zawieszenie jego biegu. W związku z tym do przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej. Takie rozumienie omawianych przepisów znajduje swoje uzasadnianie także w wykładni celowościowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem przepisu art. 67 ust. 1 u.f.p. było ujednolicenie regulacji dotyczących należności z tytułu niepodatkowych należności budżetowych. Trudno w takiej sytuacji znaleźć przyczyny, dla których należności określone w art. 40d ust. 3 u.d.p. miałyby być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatkowych i niepodatkowych należności publicznoprawnych poprzez niestosowanie instytucji wydłużających bieg terminu przedawnienia. Z powyższych względów nie sposób podzielić zapatrywań, wyrażonych w powołanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 644/16) oraz w Gdańsku (wyrok z dnia 13 marca 2018 r., I SA/Gd 96/18). Pierwszy z wymienionych wyroków nie zawiera pogłębionej analizy przepisów u.d.p. i u.f.p., pomijając m. in. wykładnię historyczną i celowościową, ponadto – jak wynika z bazy orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – nie jest wyrokiem prawomocnym. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (I SA/Gd 96/18) stał się co prawda prawomocny wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2019 r. (II FSK 2645/18). Niemniej jednak sąd kasacyjny nie dokonał oceny wykładni przepisu art. 40d ust. 3 u.d.p. – przyczyną oddalenia środka zaskarżenia był brak merytorycznego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne odniesienie się do istoty sprawy i nie wypowiedział się na temat możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, wynikającego z art. 40d ust. 3 u.d.p. Z tych względów nie sposób dwóch wskazanych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych uznać za "obowiązującą linię orzeczniczą", jak chce tego organ. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko w nich wyrażone pozostaje w wyraźnej mniejszości i nie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że dokonując niewłaściwej wykładni art. 40d ust. 3 u.d.p. oraz odmawiając zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i stosując art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organy naruszyły prawo materialne i procesowe w sposób przesądzający o wyniku sprawy. Stwierdzenie tych naruszeń obligowało Sąd do uchylenia postanowień nimi dotkniętych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższą wykładnię prawa uznając, że w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II wyroku, na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.