I SA/Lu 418/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W.O. R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania A w Z. (A) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok. Z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia jego pierwotnych decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] i w dniu [...], decyzją z dnia [...] określił A wysokość podatku od nieruchomości na 2012 rok w kwocie 35.266 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania budynki o pow. 611,57 m2, grunty o pow. 14.969 m2, przy zastosowaniu stawki od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz budowle o wartości 611.977 zł. Organ I instancji zakwestionował wykazane przez A w załączniku ZN-l/B do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 rok jako zwolnione od podatku, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. – dalej: "upol") grunty o pow. 2.584 m2, budynki o pow. użytkowej 335 m2 oraz budowle o wartości 305.989 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że A jest samorządową wojewódzką osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 83a ust.2 ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2004.256.2572 – dalej: "uso"), na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem A jest przedsiębiorcą w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalił, że w ramach A został utworzony "Ośrodek Szkolenia" wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w dniu 5.11.2009 r., a w dniu 31.12.2010 r. A decyzją [...] Kuratora Oświaty uzyskał akredytację oświatową na część prowadzonego kształcenia ustawicznego w formie pozaszkolnej. Ustalił, że Ośrodek nie prowadzi kształcenia w systemie ciągłym, a jedynie w formie kursów. W ocenie organu I instancji ze zwolnienia wynikającego art. 7 ust. 2 pkt 2 upol, korzystają jedynie budynki o pow. 158,43 m2, jako zajęte na prowadzenie działalności oświatowej obejmujące 3 sale szkoleniowe o łącznej pow. 87,91 m2 pracownię psychologiczną o pow. 35,26 m2 oraz pomieszczenia zajęte przez administrację Ośrodka Szkolenia A o pow. 35,26 m2 . Powyższych ustaleń organ dokonał w głównej mierze w oparciu o przeprowadzone oględziny przedmiotu opodatkowania uznając jednocześnie, że Ośrodek Szkolenia A nie posiada wydzielonych części nieruchomości gruntowych oraz budowli do prowadzenia tylko i wyłącznie kursów. W tych okolicznościach Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] określił A zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012 r. na kwotę 35.266 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym A zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji naruszenie przepisów upol, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że A prowadzi: - statutową działalność oświatową realizując zadania publiczne nałożone ustawą, polegające m.in. na organizowaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami przy udziale egzaminatora zatrudnionego przez A oraz szkolenia, których celem jest zdjęcie punktów karnych za wykroczenia drogowe, oraz - inną statutową działalność, w tym działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie szkoleń i kursów dokształcających. Kolegium uzasadniało, że w świetle regulacji art. 3 ust. 1 pkt 1 upol A jest osobą prawną i właścicielem nieruchomości położonych w Z. przy ul. [...]. W ocenie Kolegium A nie jest jednak przedsiębiorcą, jak ocenił organ I instancji, lecz innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą gdyż działa na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowy. Wskazało, że z regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol nie wynika warunek wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, a wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, przy czym rozmiar prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia. Kolegium uzasadniało, że zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 upol ma charakter mieszany: zwolnione są bowiem publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy (podmiot zwolnienia) w zakresie nieruchomości zajętych wyłącznie na działalność oświatową (przedmiot zwolnienia). Zwolnienia nie dotyczy zatem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. W świetle powyższego, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają jedynie pomieszczenia położone na parterze budynku o nr 2, 7,8 i 9 oraz na I piętrze budynku o nr 9, 10, 12 i 13, o łącznej pow. 158,43 m2, jako zajęte wyłącznie na działalność oświatową. Podzieliło stanowisko organu I instancji, że nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia grunty ani budowle, z uwagi na to, iż Ośrodek nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że te przedmioty opodatkowania wykorzystywane są wyłącznie na działalność oświatową. Zauważyło przy tym, że w przypadku opodatkowania budowli (np. placu manewrowego) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, a skarżący nie wskazał wartości budowli, które w jego ocenie miałyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 upol. Ponadto z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że Ośrodek prowadzi również działalność w zakresie: wynajmu placu manewrowego poza godzinami egzaminowania, wynajmu wolnych pomieszczeń biurowych i miejsc garażowych, wynajmu wolnych powierzchni na terenie Ośrodka oraz na jego ogrodzeniu w celu umieszczenia reklam. Kolegium podkreśliło, że nie kwestionuje faktu, iż działalność statutowa Ośrodka może być prowadzona na powierzchni wskazanej przez A, jednakże zauważa, że A prowadzi statutową działalność oświatową oraz inną statutową działalność, w tym działalność gospodarczą, a w świetle pisma Urzędu Miasta [...] Wydział Edukacji i Sportu z dnia 3.07.2012 r. stwierdzającego, iż w prowadzonej przez organ ewidencji nigdy nie dokonano wpisu A jako placówki oświatowej oraz decyzji Państwowego Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] wyrażającej zgodę na urządzenie 3 sal szkoleń na I piętrze o pow. ok. 30 m2, brak jest wystarczających podstaw do uznania, że na działalność wyłącznie oświatową, Ośrodek zajmuje wskazane przez siebie powierzchnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 r. w wysokości 21.914 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów upol poprzez stwierdzenie, że skarżący nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że podane przez niego przedmioty opodatkowania wykorzystywane są wyłącznie na działalność oświatową, a przedstawiona dokumentacja (w tym również fotograficzna) nie dowodzi, że we wskazanych miejscach realizowane są wyłącznie zadania z zakresu działalności oświatowej. W uzasadnieniu zarzutów A podnosił, że organ podatkowy zanegował wyjaśnienia składane przez pracowników A (w tym Zastępcy Dyrektora ds. Technicznych, Głównego Księgowego, Kierownika Ośrodka Szkolenia), z których jednoznacznie wynika, że zarówno w samym budynku A (na I i na II piętrze), jak też na powierzchni placu egzaminacyjno-szkoleniowego wydzielone są miejsca użytkowane przez powołany w 2009 r. Ośrodek Szkolenia w wyłącznym celu prowadzenia kursów i szkoleń, przy czym łączna powierzchnia sal, holi, korytarzy i sanitariatów użytkowanych na ten cel wynosi 335 m2, a placu egzaminacyjno-szkoleniowego, dróg dojazdowych, chodników i parkingów użytkowanych przez Ośrodek Szkolenia na jego statutowe potrzeby wynosi 2584 m2. Powyższy stan, zdaniem skarżącego, potwierdza również wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z dnia 05.11.2009 r. oraz decyzja [...] Kuratora Oświaty z dnia 31.12.2010 r. o akredytacji. W ocenie skarżącego, organ I instancji dokonał wadliwej interpretacji charakteru działalności egzaminacyjnej jako działalności gospodarczej, a stwierdzenie organu odwoławczego akceptujące ustalenia organu I instancji o prowadzeniu przez A działalności w zakresie wynajmu placu manewrowego poza godzinami egzaminowania, wynajmu wolnych pomieszczeń biurowych i miejsc garażowych, wynajmu wolnych powierzchni na terenie Ośrodka oraz na jego ogrodzeniu w celu umieszczenia reklam są dowolne, gdyż A nigdy działalności w tym zakresie nie prowadził i nie prowadzi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zaskarżona decyzja wydana została wprawdzie z naruszeniem art. 7 ust. 2 pkt 2 upol wskutek błędnej oceny statusu prawnego podatnika – A w Z., jednakże jest ona korzystna dla skarżącego, gdyż określa podatek w niższej wysokości niż należna z mocy prawa, przy czym naruszenie prawa w tym zakresie nie skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, a tylko w takim przypadku Sąd uwzględniając naruszenie prawa może wydać orzeczenie na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2012.270 ze zm.- dalej: "ppsa"). Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 upol, od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zwolnieniem od podatku objęty jest podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 upol będący jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty lub organem prowadzącym taką jednostkę (zakres podmiotowy zwolnienia). Zwolnieniu podlega nieruchomość faktycznie zajęta na działalność oświatową prowadzoną przez tego podatnika (zakres przedmiotowy zwolnienia). Treść art. 7 ust. 2 pkt 2 upol zmieniona została od dnia 22.04.2009 r. na mocy art. 5 i art. 26 ustawy z dnia 19.03.2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2009 r.56.458). Przed tą zmianą przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych i wskazywał, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Zarówno przed jak i po zmianie art. 7 ust. 2 pkt 2 upol stanowi podstawę zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 81 ust. 2 uso dla publicznych szkół, placówek, także innych form wychowania przedszkolnego i kolegiów pracowników służb społecznych oraz prowadzących je organów, a także w art. 90 ust. 7 uso dla niepublicznych jednostek i prowadzących je organów. Ustalenie i ocena, czy podatnik podatku od nieruchomości objęty jest zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 upol należy do organu podatkowego i z oczywistych względów poprzedzać musi ustalenia co do przedmiotowego zakresu zwolnienia. W przypadku samoopodatkowania (art. 6 ust. 9 upol) organ podatkowy ustalenia czyni w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie skarżący A w Z. swoje uprawnienie do zwolnienia od podatku wywodził z uzyskanego w dniu 5.11.2009 r. zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z zaświadczenia wynika, że do ewidencji wpisana została niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego – ośrodek szkolenia (pn. "Ośrodek Szkolenia") wydzielony w strukturze organizacyjnej A, a jako osobę prowadzącą tę placówkę (w rozumieniu art. 3 pkt 5 uso) wpisany został A. Jako dowód w sprawie A złożył również decyzję nr [...][...] Kuratora Oświaty z dnia 31.12.2010 r., który udzielił akredytacji placówce kształcenia ustawicznego, którą według treści tej decyzji jest A "prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 83a ust. 2 uso", a nie placówka wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Sprzeczność tych dowodów jest oczywista, gdyż pierwszy miałby wskazywać, że Ośrodek Szkolenia jest objęty systemem oświaty, czyli prowadzony jest na zasadach unormowanych w ustawie o systemie oświaty, w tym poddany nadzorowi pedagogicznemu kuratora oświaty (art. 89 uso) a drugi – wydany przez Kuratora, że działalność oświatowa A jest prowadzona jako "kształcenie ustawiczne", w rozumieniu art. 3 pkt 17 (obecnie pkt 16 tego artykułu) uso, do którego odnoszą się unormowania art. 68a uso i w związku z prowadzeniem jej przez przedsiębiorcę na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, decyzja akredytacyjna wydana została na podstawie art. 68b ust. 1 i 2 w związku z art. 68b ust. 8 uso. W związku z tym organ podatkowy powinien zważyć, że objęcie danej placówki (jednostki organizacyjnej) systemem oświaty wynika z przepisów ustawy o systemie oświaty, a z zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wynika jedynie fakt wpisania do tej ewidencji jednostki wydzielonej w strukturze organizacyjnej A, jako placówki kształcenia ustawicznego. Kształcenie ustawiczne, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, organizowane i prowadzone jest w formach i na zasadach określonych w art. 68a tej ustawy, przy czym w ust. 3 (obecnie ust. 4) tego artykułu zastrzeżono, że ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie jej art. 83a ust. 2 czyli działalności oświatowej prowadzonej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.173.1807) oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Wyłączenie działalności oświatowej prowadzonej jako kształcenie ustawiczne przez przedsiębiorców z systemu oświaty unormowanego w tej ustawie nie wyłącza możliwości uzyskania przez przedsiębiorcę akredytacji kuratora oświaty dla prowadzonej działalności oświatowej spełniającej określone wymogi i zapewniającej wysoką jakość kształcenia, a to stosownie do art. 68b ust. 8 uso. Organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, w tym również A w Z., są samorządowymi wojewódzkimi osobami prawnymi, tworzonymi na podstawie przepisów Rozdziału 3 (art. 116-121) ustawy - Prawo o ruchu drogowym i prowadzącymi działalność gospodarczą, w tym usługową działalność oświatową, na zasadach określonych przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz, wskazanych w jej art. 2a, przepisów ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bieżącą ofertę tych usług A zamieszcza również na swojej stronie internetowej. Jako przedsiębiorca, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4), A wykonuje działalność regulowaną, o której mowa w art. 5 ust. 5 oraz art. 64 – 73 tej ustawy, czyli działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców, co udokumentował zaświadczeniem Wojewody [...] z dnia 24.07.2009 r. o wpisie do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców na podstawie art. 39g ust. 4 ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2007.125.874 ze zm.). Zgodnie z art. 39g ust. 1 tej ustawy (t.j.Dz.U.2012.1265) działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia, a podstawowym warunkiem jaki spełnić musiał A, było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców, określonej przypisami ustawy o ruchu drogowym. Z dokumentacji fotograficznej złożonej do akt sprawy przez A wynika, że jego nieruchomości gruntowe, budynkowe i budowlane spełniają warunki wymagane art. 39g ust. 2 ustawy o transporcie drogowym dla wykonywania działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy błędnie interpretował art. 7 ust. 2 pkt 2 upol uznając, że działalność A w zakresie szkoleń i egzaminów oraz z zakresu ruchu drogowego jest działalnością oświatową uprawniającą do zwolnienia nieruchomości od podatku. Ocena ta nie uwzględnia okoliczności oczywistej w świetle art. 119 ust. 7 ustawy o ruchu drogowym, art. 39g ustawy o transporcie drogowym, art. 2, art. 2a, 4, 5 pkt 5 i art. 74 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 83a ust. 2 uso, statuujących oświatową działalność A jako usługową działalność gospodarczą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach niż przepisy ustawy o systemie oświaty, zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 68a ust. 4 uso. W związku z tym zawarty w art. 119 ust. 7 ustawy o ruchu drogowym wymóg prowadzenia przez A odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia lub egzaminowania jako działalnością oświatową i odrębnie dla każdej innej działalności, był jedynie zaleceniem umożliwiającym kontrolę działalności gospodarczej A przez organ założycielski. W świetle regulacji prawnych, którym podlega A i wynikającego z tych regulacji zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, niezrozumiałe było uznanie przez organ odwoławczy, że A nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, czyli osobą prawną prowadzącą działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Jak już wcześniej wspomniano, wykonywanie działalności oświatowej na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wykluczało również przyznania A dla jego działalności oświatowej akredytacji Kuratora, co dopuszcza art. 68b ust. 8 uso, pomimo, że art. 68a ust.4 uso wyłącza kształcenie ustawiczne realizowane na podstawie art. 83a ust. 2 uso oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach z zakresu systemu oświaty. Z tych względów uznanie, że skarżący A był podatnikiem zwolnionym od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 upol stanowiło naruszenie tego przepisu, bowiem wydzielony w strukturze organizacyjnej Ośrodek Szkolenia nie stanowił jednostki odrębnej od A, podobnie jak wydzielony w tej strukturze Wydział egzaminowania, Wydział techniczny, Wydział obsługi klienta i Wydział finansowy. Skoro do kształcenia ustawicznego prowadzonego przez A w ramach oświatowej działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania ustawa o systemie oświaty, to oznacza, że A, a tym samym i wydzielone w jego strukturze jednostki nie mogą być uznane za " objęte systemem oświaty". W związku z tym bezprzedmiotowe były podejmowane przez organ podatkowy ustalenia mające wykazać zakres przedmiotowego zwolnienia od podatku. W sprawie nie było sporne, że A jest właścicielem 1 działki gruntu oraz użytkownikiem wieczystym 6 nieruchomości gruntowych łącznie o pow. 14.969 m2, właścicielem nieruchomości budynkowej o pow. 770 m2 oraz budowli o wartości 611.977 zł. W złożonej deklaracji wykazał jako zwolnioną pow. gruntów – 2.584 m2, pow.budynku – 335 m2 oraz połowę wartości budowli. Organ podatkowy za zwolnione od podatku uznał 158,43 m2 powierzchni budynku kwalifikując ją jako zajętą na działalność oświatową. Tak więc organ wskutek naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 upol zaniżył wysokość należnego z mocy prawa zobowiązania podatkowego o kwotę 3.018 zł, bowiem zwolniona przez organ od podatku część budynku nie była własnością podatnika objętego systemem oświaty. Ponieważ spór w sprawie koncentrował się na przedmiotowym zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości A, a jak wyżej wskazano ze względów podmiotowych zwolnienie nie mogło mieć zastosowania, to za bezzasadną należy uznać argumentację zawartą w skardze zmierzającą do wykazania na jakiej powierzchni nieruchomości prowadzona jest przez A działalność oświatowa. Z wyżej przedstawionych względów i mając na uwadze art. 134 § 2 ppsa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.