I SA/Lu 419/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. K. i S. K. solidarnie kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] r. ustalającą M. K. i S. K. (podatnicy) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł. U podstaw tej treści rozstrzygnięcia organ motywował, że przedmiotem opodatkowania są: - działki gruntu nr [...] o powierzchni razem 44.671 m˛ (w tym działka nr [...] o powierzchni 44.282 m˛ oraz działka nr [...] o powierzchni 389 m˛) położone w [...] przy ulicy [...] opisane w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk (tereny kolejowe); - budynki o powierzchni użytkowej 7.830,85 m˛ usytuowane na działce nr [...]; - budowle o wartości [...] zł. Według ustaleń organu, w rozpatrywanym roku podatkowym podatnicy byli wieczystymi współużytkownikami tych gruntów. Organ wyjaśnił, że od stycznia do kwietnia 2018 r. wymienione grunty i budynki zostały w całości opodatkowane jako tak zwane pozostałe grunty i budynki. Natomiast od maja do grudnia 2018 r. grunty o powierzchni 10.268 m˛, budynki o powierzchni użytkowej 669,2 m˛ oraz budowle były we władaniu przedsiębiorcy - M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy najmu z 1 kwietnia 2018 r. Z tego powodu razem z budowlami podlegały opodatkowaniu na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałe grunty i budynki w przedziale od maja do grudnia 2018 r. utrzymały swój status podatkowy gruntów i budynków pozostałych. Tytułem podstawy prawnej opodatkowania organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, ust. 2, art. 3 pkt 3, ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm., Dz.U.2018.1445 ze zm. w brzmieniu dla 2018 r. - u.p.o.l.). Odnosząc się do oczekiwań podatników, organ podzielił zapatrywanie organu I instancji i nie stwierdził przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tłumaczył przy tym, że - w przekonaniu podatników - przyjęte do opodatkowania grunty były w 2018 r. zajęte na infrastrukturę kolejową w postaci szerokotorowej linii kolejowej (o szerokości powyżej 1435 mm). Tymczasem - w ocenie organu - posiadana przez podatników bocznica kolejowa nie jest jednocześnie linią kolejową, nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym, jak również nie była wykorzystywana do przewozu osób. W tej mierze organ nawiązał do definicji linii kolejowej i bocznicy kolejowej przyjętych w art. 4 pkt 1, 1a, 2, 10 ustawy o transporcie kolejowym (w stanie prawnym dla 2018 r. Dz.U.2017.2117 ze zm. - u.t.k.). Zdaniem organu, zaliczenie opodatkowanych działek gruntu do bocznicy kolejowej, nie zaś do linii kolejowej, wynika z opinii technicznej biegłego sądowego J. K. oraz z decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z [...] r., zgodnie z którą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] uzyskała świadectwo bezpieczeństwa nr [...] dla użytkownika bocznicy kolejowej normalnotorowej i szerokotorowej (k. 110-112 akt podatkowych). Jednocześnie organ podkreślił, że podatnicy nie przedstawili dowodów podważających prawidłowość przyjętych ustaleń dotyczących istnienia bocznicy kolejowej na opodatkowanych gruntach. Nie kwestionowali również okoliczności, że analizowana infrastruktura kolejowa nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym bądź wykorzystywana do przewozu osób. Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) przez: - wadliwe ustalenie, że elementy infrastruktury kolejowej znajdujące się na opodatkowanych gruntach podatników nie tworzyły w 2018 r. linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm i nie podlegały zwolnieniu podatkowemu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.; - błędne stwierdzenie, że bocznica kolejowa położona na gruntach podatników nie jest linią kolejową, o której mówi art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.; - pominięcie wniosków dowodowych podatników zmierzających do ustalenia czy na opodatkowanych działkach gruntu znajduje się infrastruktura kolejowa zwolniona od opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l., w szczególności dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia poszczególnych elementów infrastruktury kolejowej i ich przeznaczenia (czy do ruchu kolejowego w związku z linią kolejową szerokotorową); - wydanie decyzji w istocie na podstawie jedynie własnych założeń organu, nie zaś w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego. W dalszej kolejności podatnicy zarzucili naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2 i 10 (podatnicy nie skonkretyzowali ustawy) z powodu nieprawidłowej interpretacji polegającej na przyjęciu, że bocznica kolejowa, chociaż łączy się z linią kolejową, to jednocześnie nie jest jej częścią, podczas gdy linia kolejowa jest częścią bocznicy kolejowej, co wynika wprost z treści ustawowych definicji tych pojęć. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnicy konsekwentnie prezentowali stanowisko, w myśl którego infrastruktura kolejowa zlokalizowana na opodatkowanych przez organ gruntach tworzy szerokotorową linię kolejową (o szerokości powyżej 1435 mm). Wszelkie wątpliwości organu w tym zakresie może miarodajnie rozstrzygnąć tylko opinia biegłego posiadającego konieczne wiadomości specjalne, ewentualnie pracownicy organu, którzy dysponują odpowiednią wiedzą fachową. Podatnicy motywowali, że posiadanie bocznicy kolejowej nie wyklucza posiadania również linii kolejowej. Odmienne stanowisko organu podatnicy oceniali jako nieracjonalne, pozbawione uzasadnienia w wykładni językowej, jak również systemowej i historycznej. Zdaniem podatników, od 2008 r. szerokie tory położone na ich gruntach są wyznaczoną przez zarządcę infrastruktury drogą kolejową przystosowaną do prowadzenia ruchu pociągów, a tym samym linią kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem, chociaż tok argumentacji podatników na obecnym etapie analizowanego postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. Spór podatników z organem skoncentrował się na zwolnieniu podatkowym przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., a ściślej na zagadnieniu czy na opodatkowanych przez organ działkach gruntu położone są szerokotorowe linie kolejowe. Dla oceny prawnej tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Tak więc przytoczone wyżej przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego wprost nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o transporcie kolejowym. Wobec tego dla wyniku niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera przede wszystkim art. 4 u.t.k., który stanowi, że użyte w tej ustawie określenia oznaczają: - infrastruktura kolejowa - elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (pkt 1); - droga kolejowa - tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot (pkt 1a); - infrastruktura nieczynna - infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego (pkt 1b); - infrastruktura prywatna - infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób (pkt 1c); - linia kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (pkt 2); - sieć kolejowa - układ połączonych ze sobą dróg kolejowych zarządzany przez zarządcę infrastruktury (pkt 4); - krajowy rejestr infrastruktury (RINF) - rejestr infrastruktury kolejowej, a także bocznic kolejowych eksploatowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 6g); - zarządca infrastruktury - podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową albo, w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora; zadania zarządcy infrastruktury mogą wykonywać różne podmioty (pkt 7); - przewoźnik kolejowy - przedsiębiorca uprawniony na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze kolei wąskotorowej (pkt 9); - bocznica kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (pkt 10); - użytkownik bocznicy kolejowej - zarządca infrastruktury, który nie zarządza inną drogą kolejową niż bocznica kolejowa (pkt 10a); - świadectwo bezpieczeństwa - dokument potwierdzający zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych, wydawany podmiotom zwolnionym z obowiązku uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa i autoryzacji bezpieczeństwa (pkt 18); - certyfikat bezpieczeństwa - dokument potwierdzający posiadanie przez przewoźnika kolejowego zaakceptowanego systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań bezpieczeństwa (pkt 18a); - autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej (pkt 18b). W dalszej kolejności - z punktu widzenia systemu prawa, a w jego ramach powiązań między uregulowaniami u.p.o.l. oraz u.t.k. - dla prawidłowej wykładni i właściwego stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ważny jest art. 5 u.t.k., który określa zadania zarządcy infrastruktury. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.t.k. do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej "zarządcą", należy zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na: a) nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: – elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, – jej punktu początkowego i końcowego, – stacji kolejowych wchodzących w jej skład, – odcinków, na jakie jest podzielona, – jej numeru, b) nadawaniu drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego, c) znoszeniu statusu linii kolejowej i bocznicy kolejowej, d) określaniu elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną, e) udostępnianiu dróg kolejowych, świadczeniu usług z tym związanych i pobieraniu z tego tytułu opłat, f) prowadzeniu ruchu kolejowego. Następnie w myśl art. 5 u.t.k. przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a-d i f nie stosuje się do zarządcy, który nie zarządza torami kolejowymi (ust. 1a). Zarządca może zlecić innym podmiotom wykonywanie zadań zarządcy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. f oraz pkt 2-4 (ust. 2). Zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę (ust. 2a). Brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej (ust. 2b). Podmioty, o których mowa w ust. 1a, przekazują zarządcy, o którym mowa w ust. 2a, informację o elementach infrastruktury kolejowej, o których mowa w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, funkcjonalnie połączonych z liniami kolejowymi zarządcy, o którym mowa w ust. 2a (ust. 2c). Zarządca, który udostępnia infrastrukturę kolejową, z wyjątkiem zarządcy, który udostępnia wyłącznie infrastrukturę kolejową stanowiącą element obiektu infrastruktury usługowej, nie jest uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, z wyjątkiem wykonywania przewozów technologicznych dla własnych potrzeb (ust. 3). Przewoźnik kolejowy nie jest uprawniony do zarządzania infrastrukturą kolejową z wyjątkiem infrastruktury kolejowej stanowiącej element obiektu infrastruktury usługowej, którego jest operatorem, oraz infrastruktury prywatnej (ust. 3a). Przepisów ust. 3 i 3a oraz art. 37 ust. 3-8 nie stosuje się do przedsiębiorcy, który łączy funkcję zarządcy i przewoźnika kolejowego poprzez zarządzanie infrastrukturą kolejową i wykonywanie wyłącznie miejskich, podmiejskich lub regionalnych przewozów kolejowych na sieciach kolejowych lub liniach kolejowych: 1) wydzielonych, o zasięgu lokalnym lub regionalnym, lub 2) przeznaczonych wyłącznie do wykonywania miejskich lub podmiejskich przewozów kolejowych (ust. 3b). Z powyższych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie o transporcie kolejowym i jednocześnie bezpośrednio wpisanych w przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że to zarządca w ramach zarządzania infrastrukturą kolejową między innymi: - nadaje drodze kolejowej status linii kolejowej, status bocznicy kolejowej bądź znosi status linii kolejowej i bocznicy kolejowej; - sporządza statut sieci kolejowej, a w nim określa: linie kolejowe, bocznice kolejowe, inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, składniki infrastruktury nieczynnej lub prywatnej oraz elementy infrastruktury kolejowej wchodzące w skład linii kolejowej zarządzane przez innego zarządcę. W tym stanie prawnym o statusie linii kolejowej czy bocznicy kolejowej przesądza zarządca infrastruktury kolejowej w ramach wykonywania swoich ustawowych obowiązków, nie zaś samodzielnie organ podatkowy przy wymiarze podatków. Rolą organu podatkowego, zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest natomiast wyprowadzenie właściwych ocen prawnopodatkowych z określonych działań zarządcy infrastruktury kolejowej. W żadnym razie organ podatkowy nie jest uprawniony do zastępowania zarządcy infrastruktury kolejowej w czynnościach dotyczących statusu linii kolejowej czy bocznicy kolejowej (a więc w zakresie nadawania i znoszenia statusu linii kolejowej, bocznicy kolejowej). W następstwie w realiach analizowanej sprawy podatkowej organ dokonał błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tylko fragmentarycznie uwzględnił zawarte w tym przepisie nawiązanie do unormowań ustawy o transporcie kolejowym, bo poprzestał wyłącznie na definicjach sformułowanych w art. 4 u.t.k. Natomiast pominął zadania ustawowo przypisane wyłącznie zarządcy infrastruktury kolejowej, który między innymi nadaje i znosi status linii kolejowej, bocznicy kolejowej oraz sporządza statut sieci kolejowej z informacjami o liniach i bocznicach kolejowych. Ten istotny błąd organu w efekcie spowodował, że niezgodnie z językowym i systemowym znaczeniem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 4 i art. 5 u.t.k. samodzielnie i w istocie rzeczy arbitralnie przyjął, że na działkach gruntu podatników przyjętych do opodatkowania usytuowana jest bocznica kolejowa, bez uprzedniego ustalenia czy i jakiej treści dyspozycje podejmował w tym zakresie zarządca infrastruktury kolejowej. Tym samym organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istoty sprawy mającej za przedmiot przesłanki spornego zwolnienia podatkowego. Ponadto organ dowolnie ocenił dotychczas zgromadzone dowody. Biegły sądowy J. K. w swojej opinii wyraźnie zwrócił uwagę na potrzebę uzyskania stanowiska zarządcy infrastruktury w kwestii statusu torów, a w konsekwencji istnienia linii kolejowej czy bocznicy kolejowej na działkach gruntu należących do podatników (por. pkt 2.1 opinii, k. 123-125 akt podatkowych). Z kolei w piśmie z 12 czerwca 2019 r. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego wyjaśnił, że nie było możliwe udzielenie informacji dotyczących zarządcy infrastruktury kolejowej według numerów geodezyjnych działek, bo rejestr tej infrastruktury nie zawiera informacji o działkach geodezyjnych. W dalszej kolejności Prezes Urzędu Transportu Kolejowego tłumaczył, że na podstawie posiadanych informacji nie mógł jednoznacznie przesądzić czy ta konkretna infrastruktura kolejowa podlegała udostępnieniu licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, ale zaznaczył, że zgodnie z zapisami zawartymi w regulaminie pracy bocznicy kolejowej M. może być udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (por. k. 113 akt podatkowych). Natomiast powoływana decyzja Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego pochodzi z 2019 r., a więc nie oddaje stanu rzeczy istniejącego w roku podatkowym 2018, którego dotyczyła kontrolowana decyzja organu. Istotne naruszenie przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z powodu pominięcia pełnego zakresu systemowych powiązań tej regulacji z ustawą o transporcie kolejowym w konsekwencji przełożyło się na istotne luki w materiale dowodowym, który był podstawą zaskarżonej decyzji. Zabrakło bowiem kluczowych dowodów, z których wynikałoby przede wszystkim czy obiekty usytuowane na wymienionych w decyzji działkach podatników, co do zasady, w 2018 r. miały status linii kolejowej bądź bocznicy kolejowej zgodnie z regułami obowiązującymi na gruncie ustawy o transporcie kolejowym, do których bezpośrednio nawiązuje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co do tej pory było zasadniczą kwestią sporną w analizowanym postępowaniu podatkowym. Dodatkowo dotychczasowe wnioski organu wykraczają poza treść uzyskanych dowodów. W świetle powyższych rozważań powołane przez organ dowody nie mogły i w istocie rzeczy nie stwierdzały jaki status mają tory na opodatkowanych działkach gruntu, a więc czy są linią kolejową (za czym opowiadali się podatnicy), czy też należą do bocznicy kolejowej (jak to przyjął organ). Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ w taki sposób istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Podkreślić trzeba, że spór dotyczył zwolnienia ustawowego, znajdującego zastosowanie z mocy prawa w razie zaistnienia jego przesłanek, bez względu na wniosek podatników. W następstwie brak inicjatywy podatników nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wydania decyzji zgodnej z prawdą obiektywną i przepisami ustawy podatkowej. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarówno organ, mówiący o bocznicy kolejowej, jak również podatnicy, przekonujący o istnieniu linii kolejowej błędnie przyjęli, że o tych elementach objętych zakresem ustawy o transporcie kolejowym rozstrzyga organ podatkowy przy wykorzystaniu wiedzy specjalnej (opinii biegłego czy pracowników organu podatkowego). Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w tej mierze przede wszystkim ważne jest odpowiednio udokumentowane stanowisko zarządcy infrastruktury kolejowej przyjęte w ramach sprawowanego zarządu taką infrastrukturą. Dla ścisłości należy odnotować, że organ I instancji zwrócił uwagę na art. 5 u.t.k., ale jednocześnie nie dysponował konkretną informacją i dokumentami od zarządcy infrastruktury kolejowej dotyczącymi gruntów podatników przyjętych do opodatkowania. Organ I instancji bazował na wymienionych wyżej: opinii biegłego, decyzji i piśmie Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Jednak wymaga podkreślenia, że - stosownie do przedstawionych wyżej rozważań - spór o istnienie linii kolejowej bądź bocznicy kolejowej na omawianych gruntach podatników należy rozstrzygnąć w oparciu o jednoznaczne stanowisko zarządcy infrastruktury kolejowej i zaoferowane przez niego dokumenty, których nie mogą zastępować dowody dotyczące innych okoliczności. Innymi słowy, regulacje ustawy o transporcie kolejowym wyznaczają infrastrukturę kolejową, do której odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niezależnie od kwestii, która okazała się sporna między podatnikami a organem warto odnotować, że nowelizacja stanu prawnego poczynając od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1923) zmieniła sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do unormowań u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k. w ściśle określonym zakresie, tj. na potrzeby odczytania pojęcia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Natomiast stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwoływanie się do art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej, jest zabiegiem interpretacyjnym prowadzącym do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, który nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej (por. sprawa sygn. II FSK 3032/18 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego w analizowanym postępowaniu podatkowym nie jest wystarczający argument organu, że podatnicy nie powoływali się na przesłankę wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ponownie trzeba zaznaczyć, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezależne od wniosku podatników. W następstwie podlega rozważeniu przez organ z urzędu w pełnym zakresie. Oznacza to, że na organie spoczywa obowiązek wyczerpującego i rzetelnego wyjaśnienia nie tylko aspektu sprawy omówionego wyżej, ale także okoliczności dotyczących faktycznego sposobu wykorzystania infrastruktury kolejowej w tym konkretnym roku podatkowym. Dopiero prawidłowa podstawa faktyczna pozwoli organowi trafnie ocenić czy w realiach rozpatrywanej sprawy można mówić o udostępnieniu infrastruktury kolejowej na warunkach przyjętych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu. Weźmie pod uwagę prawidłową wykładnię wszystkich elementów zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i odpowiednio uzupełni materiał dowodowy. Do organu należy przy tym ocena czy dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej niezbędne okaże się sięgnięcie do art. 233 § 2 O.p. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...]) oraz wynagrodzenie jednego pełnomocnika ([...]) zgodnie z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.).