I SA/Lu 421/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenie zobowiązań podatkowych - oddala skargę. I SA/Lu 421/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej (DIC) po rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej – podatnik, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (NUC) z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za maj 2009 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...], wnioskiem z dnia 11 września 2014 r. zwrócił się do NUC o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009r. w łącznej wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek w wysokości [...] zł. W następstwie wniosku NUC decyzją z dnia 6 października 2014 r. zabezpieczył na majątku podatnika należności z tytułu podatku akcyzowego za maj 2009 r. w przybliżonej kwocie [...]zł należności głównej oraz [...] zł tytułem odsetek. W decyzji wskazał, że zgodnie z ustaleniami organów kontrolnych podatnik w 2009 r. dokonał m. in. zakupu oleju opałowego. Na podstawie dokumentów przekazanych w trakcie kontroli przez podmiot powiązany – Hurtownie alkoholi "A." M.w w B. ustalono, że paliwo przyjmowane na stacje paliw w L. to olej napędowy grzewczy eksterm plus. Hurtownia "A. " w 2009 r. wystawiła na rzecz podatnika 14 faktur sprzedaży 239.955 ww. oleju. Do napędu środków transportu w ramach prowadzonej działalności podatnik nabywał paliwo w 2009 r. na stacjach paliw P. s.a. w P.. Organy kontrolne ustaliły, że zaewidencjonowane w zestawieniach o nazwie "stacja paliw w L. " ilości paliwa, to olej napędowy grzewczy estrem plus, nabyty od Hurtowni "A. ", który wbrew złożonym oświadczeniom, nie został zużyty na cele opałowe. Olej ten wydany w maju 2009 r. w ilości 20332 l oraz niedostarczony do L. , został zużyty do napędu samochodów, ciągników i maszyn rolniczych, bądź wydany do innych miejscowości do celów rolniczych. Dlatego organy kontrolne uznały, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. może wynieść w przybliżonej kwocie [...]zł. Kierując się przesłankami z art. 33 § 1-4 O.p. NUC wskazał na istotną kwotę zobowiązania podatnika, likwidacje działalności gospodarczej w W., zaległości z tytułu VAT i podatku akcyzowego oraz inne zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz okoliczność, iż wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie działań naruszających zaufanie podatnika do państwa i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie. DIC po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w sprawie opisał następujące ustalenia organów kontrolnych. W dniu 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2009 r., którą następnie DIC decyzją z dnia 12 marca 2014 r., uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ kontroli skarbowej zgromadził dodatkowe dowody w postaci: kserokopii faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez podatnika na rzecz P. [...] Sp. z o.o. tytułem wykonania 300.000 km usług transportowych, protokołów Urzędu Dozoru Technicznego OT w [...] z okresowych i doraźnych badań kotła parowego przeprowadzonych wraz z informacją, iż podczas sprawowania dozoru technicznego nad urządzeniami ciśnieniowymi w latach 2008-2010 inspektorzy UDT nie stwierdzili przypadków opalania kotła parowego typu P-2 olejem opałowym, protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] J. S. z/s w [...] w wyniku których stwierdzono, że kontrahent obciążył podatnika fakturami VAT na wartość brutto [...] zł wystawionymi tytułem wywozu odpadów PKWiU 90 00 21. Podstawą wystawienia faktur były dowody "wz". Zgodnie z tymi dowodami z Firmy "J. " do Wytwórni [...] L. przewożono odpady określone jako "spaleniówka", "przemiał", "tekstylia". Na przestrzeni 2009 r. firma J. dostarczała do podatnika sukcesywnie odpady w łącznej ilości 142,28 tony. Nadto organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli ustalono, że pomimo wezwań kierowanych do podatnika od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (27.03.2013 r.) nie przedłożył dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, informując każdorazowo o braku możliwości dostarczenia ksiąg w wyznaczonym terminie z powodu długotrwałej choroby. Organ szczegółowo wskazał na okresy objęte zwolnieniami lekarskim i z wyłączeniem tych terminów wymieniał okresy w których podatnik miał możliwość dostarczenia dokumentów oraz umożliwienia pobrania ich przez organ. Opisane działania strony organ kontroli skarbowej uznał za zmierzające do uchylania się od przedstawienia dowodów mogących być jedynie w posiadaniu strony, a w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że zakupione przez podatnika paliwo nie zabezpieczało wykonania chociażby zafakturowanej ilości sprzedanych usług transportowych. Biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów celem wykonania sprzedanych usług transportowych stwierdzono, że podatnik nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania w 2009 r. 181.377 km (wg wyliczenia: 376.431 km - 195.054 km), co stanowi 48,18% wykonanych usług transportowych. Mając na uwadze stan sprawy i materiał dowodowy zgromadzony przez organy kontrolne szczegółowo opisany na stronie 4 – 5 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r., może wynieść w przybliżonej kwocie [...]zł. Nadto organ wyjaśnił, że z wniosku o dokonanie zabezpieczenia wynika, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się od wykonania zobowiązań podatkowych, ponieważ łączna kwota ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest znaczna. Z dniem 29 stycznia 2012 r. podatnik zlikwidował działalność prowadzoną na własne nazwisko pod firmą Wytwórnia [...] L. z/s L. [...], [...] W. i zmienił miejsce zamieszkania. Podkreślił, że z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że podatnik posiada zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2007 r. w kwocie [...]zł, a wymieniona zaległość została objęta decyzją ratalną z dnia 13 maja 2014 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Natomiast z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wynika, że podatnik posiada zaległości w podatku akcyzowym kwocie [...]zł. Nadto z informacji przekazanej przez Naczelnika Skarbowego w C. wynika, że podatnik posiada zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o zabezpieczeniu została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji nie była wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego lecz również zmienna sytuacja finansowa i prawna, która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązania w przyszłości. W postępowaniu zastosowany został także w prawidłowy sposób art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej w sytuacji braku jej doręczenia w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazał, że poczynione przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego ustalenia, nie mogą skutkować automatycznie wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ponieważ samo ujawnienie dowodów mogących wskazywać na nieprawidłowości nie uzasadnia zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem podatnika uzasadnionej obawy nie stanowiły z pewnością zobowiązania podatkowe za inne okresy. O tej przesłance winna decydować sytuacja ekonomiczna podatnika tj. nie tylko liczba zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa ale także stan majątku ruchomego i nieruchomego, a takich ustaleń brak jest w postępowaniu. Skarżący podkreślił, że dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i opierając się jedynie na informacjach przekazanych przez Dyrektora Urząd Kontroli Skarbowej w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego/Celnego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., organy podatkowe nie podjęły żądnych własnych ustaleń w odniesieniu do konkretnych czynności. Pominięto księgi podatkowe i faktury zakupu. W dniu 11 września 2014 DUKS pobierał księgi podatkowe i dowody źródłowe w miejscowości H.. Nie mógł zatem w tym samym dniu zapoznać się z nimi, a tym samym podważyć ich wiarygodność co daje mu podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w innej wysokości niż wynikały ze składanych deklaracji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p., bowiem przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia zostały ocenione dopiero przez organ odwoławczy, zatem strona została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w toku instancji w odniesieniu do kluczowych ustaleń we sprawie. Zdaniem skarżącego za błędne należy uznać stanowisko organu, że podatnik miał wiele możliwości udostępnienia ksiąg i dokumentów źródłowych za 2009 r., bowiem ze względu na długotrwałą chorobę nie mógł tej czynności dokonać. Działania organu kontroli skarbowej (trwające ponad 18 miesięcy) były prowadzone z przyczyn niezależnych od strony, dlatego naliczenie odsetek od zaległości podatkowych nie powinno nastąpić za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, bowiem jej doręczenie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Stosownie do art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie NUC, jako właściwy organ podatkowy, na wniosek DUKS w [...] i w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłowo i zgodnie z cytowanymi przepisami art. 33 O.p., dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego maj 2009 r. w przybliżonej kwocie [...]zł należności głównej i [...] zł tytułem odsetek za zwłokę. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających, że powyższe zobowiązania nie zostaną wykonane. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że o tym, iż zobowiązania podatkowe istnieją przemawiają ustalenia organów kontrolnych, wskazane i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Gołosłowne twierdzenia autora skargi, że strona cierpiała na długotrwałą chorobę uniemożliwiającą jej dostarczenie dokumentów, w świetle ustaleń organu, nie świadczy o prawidłowości rozliczeń skarżącego z fiskusem. Zauważyć też należy, że decyzja o zabezpieczeniu to decyzja nierozstrzygająca o istocie sprawy w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego i nieprzesądzająca o treści przyszłej decyzji wymiarowej, a postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym pomocniczy charakter względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatku, co jest istotą postępowania egzekucyjnego, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania podatkowego nie jest jeszcze znana. Zatem nie można podzielić zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia art. 127 O.p. Przesłanki uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia zostały szczegółowo i prawidłowo ocenione zarówno przez organ I jak i II instancji, choć decyzja odwoławcza jest rzeczywiście bardziej szczegółowa. Jednak ze względu na specyfikę postępowania zabezpieczającego, niemożliwa jest polemika organu odwoławczego ze skarżącym, odnośnie ustaleń organów kontrolnych. Zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego, mogą być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, a nie postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia zobowiązań podatkowych rozstrzyga wyłącznie mając na uwadze przesłanki zabezpieczenia z art. 33 O.p. Należy wskazać, że przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przyjmuje się, że powyższy zwrot, użyty w art. 33 § 1 O.p., oznacza takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji podmiotu zobowiązanego, ewentualnie działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Po ustaleniu, że te przesłanki zachodzą, konieczne jest wykazanie, że czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono do uznania właściwemu w sprawie organowi. W zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania (por. M. Masternik. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000/1/57). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w dostateczny sposób uprawdopodobniły konieczność zastosowania zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że łączna kwota zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym jest znaczna. Nadto z dniem 29 stycznia 2012 r. skarżący zlikwidował działalność prowadzoną na własne nazwisko pod firmą Wytwórnia Spirytusu G. L. w W. i zmienił miejsce zamieszkania. Skarżący posiada znaczne zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2007 r. w kwocie [...]zł oraz zaległości w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł oraz inne zaległości podatkowe. Wobec skarżącego prowadzone jest także postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy kontrolne wynika, że skarżący pomimo wezwań od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (27.03.2013 r.) nie przedłożył dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, informując każdorazowo o braku możliwości ich dostarczenia w wyznaczonym terminie z powodu długotrwałej choroby, dlatego organ szczegółowo wskazał na okresy objęte zwolnieniami lekarskim i z wyłączeniem tych terminów wymieniał okresy w których podatnik miał możliwość dostarczenia dokumentów oraz umożliwienia pobrania ich przez organ. Opisane działania strony organ kontroli skarbowej uznał za zmierzające do uchylania się od przedstawienia dowodów mogących być jedynie w posiadaniu strony, a w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zakupione przez podatnika paliwo w maju 2009 r. nie zabezpieczało wykonania chociażby zafakturowanej ilości sprzedanych usług transportowych, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów celem wykonania sprzedanych usług transportowych. Ustalenia organu kontrolnego dały podstawę do uznania, że skarżący nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania w 2009 r. 181.377 km. Dlatego mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony przez organy kontrolne szczegółowo opisany na stronie 4 – 5 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. Dlatego znać należało, że decyzja o zabezpieczeniu została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji nie była wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego lecz również zmienna sytuacja finansowa i prawna, która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał DIC na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Także od tej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ prawidłowo określił kwotę odsetek za zwłokę. Należy podkreślić wbrew zarzutom skargi, iż w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest władny badać prawidłowości prowadzenia postępowania kontrolnego, ani prawidłowości obliczenia odsetek zgodnie z art. 54 § 1 w związku z 139 § 3 O.p., zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Z tych też powodów, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).