I SA/Lu 421/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] wydaną po odwołaniu Z. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...]., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu podał, że decyzją z [...]. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł. Podstawę faktyczną wydania decyzji w tym zakresie stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, które wskazywały na poniesienie przez skarżącego w 2007 r. wydatków, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, w kwocie [...]zł, a podstawę prawną - art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarga na tą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 637/12. Decyzją z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, podatnik - podnosząc naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego - wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w 1977 r. Najpierw polegała ona na świadczeniu usług przewozu taksówką, następnie została rozszerzona o transport towarowy. W 1980 r. rozpoczął produkcję pieczarek oraz uprawę warzyw w tunelach. W roku 1983 zakończył działalność transportową, sprzedał samochody ciężarowe i podjął działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi. Prowadził ją do 1995 r. W tym okresie prowadził także bufet gastronomiczny w Ł.. Od 1991 r. prowadzi działalność w zakresie hurtowego handlu artykułami spożywczymi, a od 1996 r. w zakresie międzynarodowego transportu towarowego. Podatnik wyjaśnił, że zgromadził z tej działalności znaczny majątek osobisty, w skład którego wchodziła także kwota około [...] zł, pochodząca ze sprzedaży zgromadzonego złota, nabytego głównie w latach osiemdziesiątych. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł. Wyrokiem z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 757/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na tę decyzję. Wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie w całości oraz zaskarżoną decyzję. Powodem uchylenia wyżej wymienionych rozstrzygnięć było uznanie, że w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podatnik w toku postępowania wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (R. Z. oraz Z. C.), na okoliczność ustalenia wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży zgromadzonego w latach 80-tych złota. Zdaniem Sądu odwoławczego, nie uwzględniając tego wniosku organy naruszyły przepisy dotyczące gromadzenia materiału dowodowego. Dlatego ponownie rozpatrując sprawę powinny przeprowadzić ten dowód. Za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazując, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zasadne było oparcie się przez organ podczas rozstrzygania sprawy na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zaskarżoną decyzją (z [...] r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...]zł. Uznając wskazania i ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego za wiążące - na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – P.p.s.a.), podkreślił, że postępowanie w tej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał pomimo, że uznał za niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał, że w ciągu 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku możliwe będzie prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu i tak też się stało w tej sprawie. Niezależnie od tego, organ odwoławczy zauważył, że 1 stycznia 2016 r. - na mocy ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r. poz. 251, dalej ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.) weszły w życie dodane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy rozdziału 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. W sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania, w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powołane regulacje, organ stwierdził, że podstawą prawną niniejszej decyzji jest art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie z którym, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z przepisu tego wynika, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika, konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych przez niego w badanym okresie wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych, dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w tym okresie oraz wartości posiadanych zasobów finansowych (mienia), zgromadzonych w latach poprzedzających poniesione wydatki, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie organ odwołał się do treści przepisów art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25c, art. 25d, art. 25e i art. 25g u.p.d.o.f. Odnosząc się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji co do określenia wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, ponoszonych przez podatnika w latach 1997-2004, na podstawie statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Podniósł, że skoro organ ten nie kwestionował podanej przez podatnika kwoty [...]zł, jako poniesionej na takie wydatki w latach 2004-2007, to powinien konsekwentnie przyjąć, że ich wysokość była analogiczna w całym okresie od 1997 r. do 2007 r. Organ odwoławczy uwzględnił też dochody podatnika z lat wcześniejszych. Za legalny uznał przychód z 2003 r. (a w konsekwencji i lat następnych) ze sprzedaży obligacji i funduszy inwestycyjnych w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu likwidacji lokaty w kwocie [...]zł, mimo iż za rok 2001 i 2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Nie dał natomiast wiary stronie, że na koniec 2004 r. posiadała ona kwotę [...]zł w gotówce, przechowywanej w domu. Zauważył, że prowadząc działalność gospodarczą, podatnik w bardzo szerokim zakresie korzystał z usług bankowych i instytucji finansowych. W systemie finansowym gromadził nawet drobne kwoty oszczędności. Prowadził rozległe inwestycje w akcje, obligacje i fundusze inwestycyjne. Dlatego też całkowicie nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przechowywanie przez niego w domu [...] zł i rezygnacja w ten sposób chociażby z odsetek. Przetrzymywaniu tak dużej kwoty w domu przez tak długi czas zaprzecza również samo zachowanie podatnika, ewidentnie skierowane na zysk, który jednorazowo inwestował w papiery wartościowe kwoty od [...] zł aż do [...] zł. Organ podkreślił, że nie neguje, że w pewnych okresach podatnik mógł dysponować oszczędnościami w gotówce (np. w latach 2003 - 2006), jednak fakt regularnego korzystania przez podatnika ze środków finansowych w celu ich pomnożenia, czyli sposób jego działania, nie pozwala na danie wiary jego wyjaśnieniom, że przechowywał gotówkę w znacznej wysokości przez kilkanaście, czy wręcz kilkadziesiąt lat. Zdaniem organu, wskazana przez podatnika wartość gotówkowych oszczędności została podana przez stronę w celu poprawy sytuacji procesowej. Wskazuje na to badanie jej rachunków bankowych i stan zgromadzonych środków. Z przeprowadzonej analizy możliwych kwot oszczędności za okres 1997 - 2002 wynika, że wydatki przekroczyły uzyskane dochody o kwotę [...]zł. Natomiast analiza możliwych oszczędności za okres 2003 - 2004 wskazuje, iż podatnicy mogli zaoszczędzić kwotę [...]zł. Dochody pozyskane przez stronę z ujawnionych źródeł przychodów w okresie 2005 - 2007 są także niewystarczające aby zrównoważyć wartość poniesionych w 2007 r. wydatków. Co do przychodów osiąganych przez podatnika przed 1997 r., organ podał, że dokumentacja przedstawiona przez podatnika jest niepełna i fragmentaryczna, brak jest odzwierciedlenia podanych przez stronę kwot na rachunkach oszczędnościowych czy papierach wartościowych, natomiast organy podatkowe nie dysponują materiałem za ten okres z uwagi na upływ okresu archiwizacji dokumentów. Organ podał, że nie neguje prowadzenia przez podatnika różnego rodzaju działalności gospodarczych, ani możliwości osiągania wskazywanych przez pełnomocnika przychodów. Jednak, jego zdaniem, mienie zgromadzone do 1997 r. (bez względu na sposób jego gromadzenia) nie mogło przetrwać w majątku podatników do 2007 r. Nawet hipotetycznie przyjmując założenie, że strona do tego czasu uzyskała dochody w wysokości [...] zł, w latach dziewięćdziesiątych nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza. Były to: hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego. Prowadzi to do wniosku, że pieniądz ewentualnie zaoszczędzony i odłożony w tak odległych okresach nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł być przeznaczony na nabycie dóbr w 2007 r. Organ podniósł, że nie ulega wątpliwości, że podatnik wraz z żoną należeli do osób majętnych, dysponujących kwotami pieniężnymi, znacznie przewyższającymi możliwości przeciętnej rodziny. Nie poprzestawali oni jednak na gromadzeniu środków finansowych (niezależnie czy w sektorze bankowym, czy też - jak twierdzą w gotówce w domu), ale aktywnie środki te pomnażali, dokonując wszelkiego rodzaju inwestycji finansowych. Z tego względu organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, o uzyskaniu przez niego przychodu w wysokości [...] zł - ze sprzedaży złota. Zauważył, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazywał takiego źródła przychodu. Uczynił to dopiero w zastrzeżeniach do protokołu. Przeoczenie takiego faktu, w warunkach pełnej świadomości przedmiotu postępowania jest bardzo mało prawdopodobne. Kierując się natomiast zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podjął próbę przesłuchania wskazanych przez stronę świadków: R. Z. oraz Z. C.. Świadków tych nie udało się przesłuchać. W odniesieniu do Z. C. organ próbował dotrzeć do niego wykorzystując wszelkie dostępne dane adresowe i pomoc Komendy Miejskiej Policji w B. P.. Wysyłana do niego korespondencja była nieodbierana. Drugi ze świadków, R. Z. w pisemnych wyjaśnieniach podał, że ma 84 lata, jest samotnym i schorowanym człowiekiem, z lat 80-tych i 90-tych prawie nic nie pamięta, o sprawie Z. Z. nic nie wie. Do wyjaśnień świadek dołączył kserokopię dokumentacji medycznej, potwierdzającą stan zdrowia. Z powyższych względów, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, iż posiadała złoto, które spieniężyła uzyskując kwotę [...]zł. Organ zwrócił też uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zgromadzenie przez podatnika złota, danych co do sposobu jego przechowywania i końcowo dokumentów potwierdzających jego sprzedaż. Wyjaśnienia zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika w tym zakresie są bardzo ogólnikowe, niespójne i niewiarygodne. Podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie podał danych nabywców, kwoty za jaką rzekomo złoto zostało zbyte oraz kiedy miało się to odbyć. W trakcie postępowania odmawiał składania zeznań oraz stwierdził, że nie życzy sobie, aby zbierano informacje za lata poprzedzające okres objęty postępowaniem. Organ zobrazował, że dla uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, podatnik musiałby sprzedać 22,4 kg czystego złota. Aby nabyć 22,4 kg złota należało również ponieść znaczne koszty. Złoto najwyższą wartość osiągnęło w latach 1980-1981. Sztabka złota nabyta w 1980 r. ma obecnie wartość cztery razy mniejszą. Niezależnie od tego, z zeznań podatnika wynika, że w latach 1984-1996 inwestowano głównie w dolary. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że strona uprawdopodobniła, iż na początek 2007 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie większej, niż przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji, jednak nie wszystkie jej twierdzenia można było uznać za wiarygodne. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 2a O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i orzekanie na niekorzyść podatnika. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie mogły zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., w którym orzeczono o niekonstytucyjności tego przepisu. W uzasadnieniu, skarżący przypomniał przedstawiony w odwołaniu opis prowadzonej przez siebie od 1977 r. działalności gospodarczej. Podkreślił, że w okresie tym był osobą dużo bardziej majętną od reszty społeczeństwa. W tym zakresie chciał złożyć oświadczenie zgodnie z art. 180 § 2 O.p. a także wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy potrafią odtworzyć fragmenty jego działalności i sposoby inwestowania pieniędzy pochodzących z legalnej działalności, m.in. w złoto. Wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków nie zostały uwzględnione, mimo, że były składane w czasie, kiedy świadkowie byli w dobrej kondycji fizycznej i psychicznej. W dacie składania wniosku nie byłoby żadnego problemu z przesłuchaniem świadków, lecz organ podatkowy bezpodstawnie pominął te wnioski. Wynika to z wyłącznej winy organów podatkowych, dlatego też nie można teraz obarczać podatnika negatywnymi konsekwencjami tych decyzji. Wskazując na te wyjaśniania, skarżący wniósł o uznanie za uprawdopodobnione posiadanie przez niego pieniędzy w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, a pochodzącej z dochodów opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu, uzyskanych przed 1993 r. Ponadto skarżący podał, że w latach 1993-1996 uzyskał dochód [...] zł, co wynika wprost z dokumentów przekazanych dla kontrolujących przy odpowiedzi na protokół. W jego ocenie organ pominął posiadanie przez stronę tych środków. Zdaniem podatnika, na posiadanie przez niego kwoty [...]zł w gotówce na koniec 2004 r. wskazują jego dokumenty podatkowe składane do Urzędu Skarbowego w Ł. od 1977 r. oraz dochód uzyskany ze sprzedaży złota nabytego przez skarżącego w latach 80-tych, co mogli potwierdzić świadkowie. Za niezasadną podatnik uznał argumentację organu, że mienie zgromadzone przez podatnika przed 1997 r. nie mogło przetrwać w majątku jego i żony do 2007 r. Skarżący wniósł także o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej przez organ pierwszej instancji w czasie toczącego się postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, dotyczącego tej sprawy. Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie bez dokumentacji dowodowej, gdyż ta znajdowała się w Sądzie i wbrew treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie zawiesił postępowania podatkowego z uwagi na formalnie istniejące zagadnienia wstępne. Podatnik zarzucił także, że organ podatkowy nie podjął się analizy stanu posiadania przez skarżącego papierów wartościowych, akcji oraz obligacji z uwzględnieniem, że w latach wcześniejszych wartość posiadanych papierów wartościowych była dużo wyższa (zestawienie papierów wartościowych za 2007 r. zostało dołączone do pisma z dnia [...] kwietnia 2019 r.). Niezależnie od powyższego, skarżący stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak przesłanek do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 190, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Adresatami art. 190 P.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. W obecnie rozpoznawanej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skarżący, podobnie jak w skardze złożonej wcześniej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie o sygn. P 49/13, iż przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z sądem pierwszej instancji co do tego, że organ miał pełne prawo zastosować do wydanej wówczas decyzji ten przepis, po drugie, pomiędzy wydaniem decyzji uchylonej przez sąd odwoławczy, a wydaniem decyzji obecnie zaskarżonej doszło do zmiany stanu prawnego. Podstawę obecnie kontrolowanej decyzji stanowi przepis art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie z którym, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych i który na mocy przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy. Wracając do art. 190 P.p.s.a., związanie sądu pierwszej instancji, o którym mowa w tym przepisie, odpada w sytuacji, gdy dojdzie do zmiany stanu prawnego, z czym mamy do czynienia w tej sprawie. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe zastosowanie w tej sprawie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., pomimo stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zastosowanie miał w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący wcześniej. Jeśli chodzi o przepis art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. ma on w zasadzie analogiczną treść do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wprowadza zasadę opodatkowania przychodów, które nie pochodzą ze źródeł, które zostały opodatkowane, lub były od tego opodatkowania zwolnione. W tym właśnie kierunku, prawidłowo wykładając tę regulację, organ podatkowy prowadził postępowanie w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z sądem pierwszej instancji co do prawidłowego procedowania przez ten organ. Wskazał, że Sąd ten zaaprobował błędne rozumienie przez organy przepisu art. 188 O.p., co mogło przełożyć się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszyło zasadę zaufania do organu, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Sąd odwoławczy wyjaśnił, że art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, należy interpretować w sposób, który nie pozbawi podatnika prawa do obrony swoich praw. Wyjaśnił, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych nie da się go przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Wyjaśniając co oznacza określenie "uprawdopodobnienie" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie, pomimo, że wnioski dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały wykazane w sposób korzystny dla podatnika. Dyskredytując z góry osoby mające być przesłuchane w charakterze świadka, które mogły mieć wiadomości na sporne okoliczności istotne w sprawie, organ naruszył art. 188 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podjął próby przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, jednak były one bezskuteczne. Z. C. nie odbierał korespondencji pomimo, że była kierowana na wszystkie adresy, które były dostępne dla organu. Podczas prób doręczenia wezwania na przesłuchanie, organ skorzystał także z pomocy Komendy Miejskiej Policji w B. P.. Skarżący, pomimo zapowiedzi, nie wskazał żadnego innego adresu świadka, choć, wydaje się, że miał z nim kontakt, skoro znał jego stan zdrowia. Natomiast drugi ze świadków, R. Z. w pisemnych wyjaśnieniach poinformował, że nic nie wie o sprawie Z. Z., ma 84 lata, jest samotnym i schorowanym człowiekiem, a z lat 80-tych i 90-tych prawie nic nie pamięta. Wbrew twierdzeniom skargi, fakt iż organowi nie udało się doręczyć wezwania jednemu ze wskazanych przez stronę świadków, a drugi wyjaśnił, że jest schorowaną 84-letnią osobą i nic nie wie o sprawie podatnika (bądź nie pamięta) nie oznacza, że świadków nie udało przesłuchać się z winy organu, a w konsekwencji przyjąć zapewnienia skarżącego o uzyskaniu [...] zł ze sprzedaży złota za prawdziwe, zwłaszcza, że strona sama nie potrafiła podać szczegółów i wiarygodnie opisać swoich transakcji w tym zakresie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postępowanie przeprowadzone przez organ, po jego uzupełnieniu, należy uznać za przeprowadzone prawidłowo. Organ zebrał wszelkie dostępne oraz istotne dla sprawy dowody, i na ich podstawie określił przychody i wydatki skarżącego (oraz jego żony, z którą zostali pomimo rozdzielności majątkowej, rozliczeni po połowie). To, że nie mógł uzyskać określonych dokumentów z lat po 1977 r. (deklaracji podatkowych) z uwagi na upływ czasu, nie zmienia faktu, że zgromadził taką ilość informacji, która pozwoliła mu na odtworzenie sytuacji majątkowej skarżącego. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych nigdy nie jest możliwe wyliczenie "co do złotówki", wydatków jakie zostały poniesione przez podatnika i przychodów, które nie zostały przez niego rozliczone. Jednak w tej sprawie organ określił te kwoty w sposób możliwie najdokładniejszy, przyjmując wiele wyjaśnień strony za prawdziwe. Nie dając wiary stronie, że na koniec 2004 r. posiadała ona kwotę [...]zł w gotówce, przechowywanej w domu, uzasadnił swoje stanowisko w sposób merytoryczny, biorąc pod uwagę nie tylko majątek (przychody), jakie podatnik w badanym okresie posiadał, a który był udokumentowany, ale również zasady prowadzenia przez niego finansów w żoną, z którą mieli rozdzielność majątkową. Sąd za prawidłowy przyjął jego wywód, że skoro podatnik w bardzo szerokim zakresie korzystał z usług bankowych i instytucji finansowych, prowadził rozległe inwestycje w akcje, obligacje i fundusze inwestycyjne, to nieracjonalne byłoby przechowywanie przez niego w domu [...] zł i rezygnacja w ten sposób przez tak wiele lat co najmniej z odsetek. Za brakiem u niego takiej gotówki świadczą także dane z jego rachunków bankowych i stan zgromadzonych środków, z których wynika, że za okres 1997 - 2002 wydatki jego i żony przekroczyły uzyskane dochody o kwotę [...]zł, natomiast w latach 2003 - 2004 podatnicy mogli zaoszczędzić kwotę [...]zł. Dochody pozyskane przez stronę z ujawnionych źródeł przychodów w okresie 2005 - 2007 są także niewystarczające aby zrównoważyć wartość poniesionych w 2007 r. wydatków. Organ nie dając wiary stronie w posiadanie przez niego podanych kwot, pokusił się nawet o hipotetyczne założenie, że nawet, jeśli strona przed 2007 r. uzyskała dochody w wysokości [...] zł, to hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego, które wystąpiły w latach dziewięćdziesiątych, spowodowały, że stosunkowo duże, jak na tamte czasy kwoty, nie miały już żadnej wartości w 2007 r. Mając również te zjawiska na uwadze, jest bardzo wątpliwe, aby skarżący, doskonale znający sposoby pomnażania pieniędzy i korzystający z nich, poprzestał na zwykłym "odkładaniu" pieniędzy i obserwowaniu jak tracą wartość. Nie jest także dowolna ocena przez organ twierdzeń strony, jakoby posiadała przed 2007 r. przychody w wysokości [...] zł - ze sprzedaży złota, o czym strona uświadomiła sobie dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, gdy poznała jego wynik. Jest nieprawdopodobne, żeby w toku postępowania kontrolnego, strona przeoczyła taki fakt. Niezależnie od tego, skarżący ograniczył się do stwierdzenia, że miał i sprzedawał złoto. W żaden sposób nie udowodnił, czy choć uprawdopodobnił, jak zgromadził tak dużą jego ilość (22,4 kg czystego złota), w jaki sposób je przechowywał i że ostatecznie je sprzedał (i komu). Jego wyjaśnienia w tym zakresie były ogólnikowe, niespójne i niewiarygodne. Nie było też racjonalne inwestowanie przez niego w złoto w czasach, gdy największą opłacalność miało inwestowanie w dolary. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy przeanalizował stan posiadania przez skarżącego papierów wartościowych, akcji oraz obligacji. Skarżący, zarzucając, że organ nie uwzględnił, że w latach wcześniejszych wartość posiadanych papierów wartościowych była dużo wyższa, nie wyjaśnił do czego w istocie zmierza, skoro organ w tym zakresie operował danymi z dokumentów i uwzględniał je w okresach, których dotyczyły, zarówno w części dotyczącej przychodów jak i wydatków. Innymi słowy skarżący nie wykazał, aby organ zaniżył wskazane przez niego dane. Organ dokładnie wyjaśnił mu te kwestię na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wykazując nieznajomość akt sprawy i zapadłych w niej rozstrzygnięć. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p. i wydanie decyzji organu pierwszej instancji z [...] w czasie toczącego się postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] zamiast podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że fakt przedwczesnego kontynuowania i zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji nie może być powodem do uchylenia decyzji kontrolowanej przez Sąd na tym etapie postępowania. Zaskarżoną wówczas do Sądu decyzją, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 637/12, skargę tę oddalił. Następnie decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości wydaną w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego decyzję z [...] i orzekł merytorycznie, a wydana przez niego decyzja została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok ten i decyzja z [...]. zostały uchylone. Obecnie zaskarżona decyzja, również uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i orzekająca merytorycznie jest natomiast prawidłowa. Nie zawieszenie zatem postępowania podatkowego do zakończenia sporu zawisłego przed sądem administracyjnym nie miało ostatecznie wpływu na wynik tej sprawy, a więc nie może być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. Nie jest to też powód do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - z powodu rażącego naruszenia prawa. Skoro nie doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, to tym bardziej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa (art. 201 §1 pkt 2 O.p.). Niezależnie od powyższego, skarżący stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak przesłanek do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. I tu skarżący jest w błędzie. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 28 lutego 2015 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarżący wniósł w tej sprawie skargę na decyzję z [...] w dniu [...] czerwca 2015 r. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został doręczony organowi [...] września 2018 r., zatem bieg terminu przedawnienia zaczął biec od [...] września 2018 r. Odnosząc powyższe ustalenia do zarzutu przedawnienia zobowiązania stwierdzić należy, iż od dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia czyli od 16 czerwca 2015 r. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) do końca upływu ustawowego terminu przedawnienia ustalonego zobowiązania, czyli 31 grudnia 2017 r., upłynęło 930 dni. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, tj. od 18 września 2018 r. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., przedawni się dopiero 6 kwietnia 2021 r. Nie dopatrując się zatem naruszenia przepisów ani prawa procesowego ani materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.