I SA/Lu 422/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. T. kwotę [...](pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie Dz.U.2017.1257 - K.p.a.) oraz art. 17, art. 18 w związku z art. 23 § 1, § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2017.1201 ze zm. - u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ egzekucyjny) z dnia [...] odmawiające K. T. (zobowiązany) umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec zobowiązanego w celu przymusowej realizacji tytułów wykonawczych nr: [...] - [...], zawiadomieniem z dnia [...] doszło do zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Następnie w dniu [...] zobowiązany wystąpił do organu egzekucyjnego o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Uzasadniał, że znalazł się w trudnej sytuacji finansowej, gdyż oprócz kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (opłaty leasingowe, zakup materiałów budowlanych do dalszej odsprzedaży, zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych, składki na rzecz ZUS, wynagrodzenia pracowników) uiszcza kolejne raty zaległości podatkowych w wykonaniu decyzji z [...] Są to te same należności, które zostały objęte tytułami wykonawczymi. Organ podatkowy bowiem, na wniosek zobowiązanego, zdecydował o ich rozłożeniu na raty do lutego 2019 r. W tej sytuacji, w ocenie zobowiązanego, nałożenie dodatkowo obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych na poziomie [...] zł uniemożliwi mu ratalną spłatę zaległości podatkowych, a w następstwie utraci prawo do skorzystania z przyznanej ulgi. Wówczas będzie zmuszony do likwidacji firmy. Zobowiązany argumentował również, że jest jedynym żywicielem sześcioosobowej rodziny. Natomiast zakończenie działalności gospodarczej, spowodowane działaniami organu egzekucyjnego, pozbawi zobowiązanego i jego najbliższych środków do życia. W dalszej kolejności zobowiązany motywował, że nim doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystąpił do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, wymienionych w tytułach wykonawczych realizowanych przymusowo przez organ egzekucyjny. Wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] Następnie w dniu [...] zobowiązany dobrowolnie wpłacił [...] zł na poczet zaległych podatków. W tych okolicznościach, zdaniem zobowiązanego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji, w tym zajęcie rachunku bankowego, było przedwczesne. Zachowanie zobowiązanego nie uzasadniało stwierdzenia, że uchyla się on od dobrowolnego wykonania ostatecznych decyzji organu podatkowego. Postępowanie egzekucyjne nie może być wszczynane tylko po to, aby uzyskać od zobowiązanego koszty egzekucyjne. Ponadto zobowiązany wykazywał, że wysokość kosztów egzekucyjnych jest niewspółmierna do nakładu pracy organu egzekucyjnego. Na poziomie oczekiwanym przez organ egzekucyjny stanowią one w istocie swego rodzaju karę nałożoną na zobowiązanego. Według zobowiązanego, obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych, ich wysokość są bezpośrednio powiązane przede wszystkim z koniecznością prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, kiedy zobowiązany odmawia ich dobrowolnej zapłaty. Istotne znaczenie ma również nakład pracy organu egzekucyjnego, a w tej sprawie jedyna czynność egzekucyjna polegała na zajęciu rachunku bankowego i tylko ona doprowadziła do wyegzekwowania [...] zł wyłącznie na poczet kosztów egzekucyjnych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem zobowiązanego. Tłumaczył, że na mocy ostatecznych i wykonalnych decyzji organu podatkowego na zobowiązanym ciążą zaległości w podatku dochodowym oraz od towarów i usług, które nie zostały zapłacone. Dlatego w dniu [...] wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości zobowiązanego w podatku dochodowym za lata 2011 - 2014, po czym w dniu [...] lutego 2017 r. kolejne, dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe zawarte w latach 2013 - 2015. Na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny w dniu [...] zajął rachunek bankowy zobowiązanego w odniesieniu do [...] zł. Kwota ta była sumą kosztów egzekucyjnych - [...] zł, należności głównej - [...] zł i odsetek naliczonych do dnia [...] - [...] zł. W rezultacie zastosowania tego środka egzekucyjnego w dniu [...] doszło do wyegzekwowania [...] zł i kwota ta w całości podlegała zaliczeniu na poczet kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela, na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w związku z rozłożeniem na raty zaległości podatkowych zobowiązanego, ujętych w tytułach wykonawczych. Następnie organ przypomniał brzmienie art. 64e § 1, § 2 u.p.e.a. i wywiódł, że umorzenie kosztów egzekucyjnych zależy od uznania organu prowadzącego egzekucję. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do umorzenia kosztów egzekucyjnych nawet jeśli zostaną zrealizowane ustawowe przesłanki warunkujące zastosowanie tej szczególnej instytucji. Organ ocenił, że oczekiwane przez zobowiązanego umorzenie kosztów egzekucyjnych jest - co do zasady - dopuszczalne z punktu widzenia art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2016.200.137) w związku z rozporządzeniem Komisji nr 1407/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1). Jednocześnie jednak stanął na stanowisku, zgodnie z którym zobowiązany jest w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty egzekwowanych zaległości podatkowych, skoro od 1993 r. jest przedsiębiorcą w branży transportowej oraz robót ziemnych, zatrudnia 13 pracowników i zasadniczo nie wywiązuje się wyłącznie z należności podatkowych. Z tytułu działalności gospodarczej w 2016 r. osiągnął dochód na poziomie [...] zł, a w 2017 r. [...] zł. Na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia zaległości zobowiązanego pozostałe do zapłaty wynoszą: [...] zł z tytułu podatku dochodowego i [...] zł z tytułu VAT. Zobowiązany terminowo wykonuje układ ratalny, co dowodzi posiadania niezbędnych środków finansowych. Ponadto jego stan majątkowy obejmuje: dom jednorodzinny o powierzchni 200 m˛, gospodarstwo rolne o powierzchni 3 ha, pojazdy, wierzytelności u kontrahentów rzędu [...] zł. W świetle powyższego zobowiązany jest wypłacalny nie tylko w odniesieniu do egzekwowanych zaległości podatkowych, ale także należnych kosztów egzekucyjnych. Zatem nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem organu, zobowiązany nie wykazał również żadnych okoliczności świadczących o zaistnieniu ważnego interesu publicznego, do którego nawiązuje przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych zawarta w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. Organ argumentował, że interes publiczny należy rozumieć jako konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a więc przede wszystkim zasad sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Podkreślił przy tym, że ustawodawca uzależnił umorzenie kosztów egzekucyjnych od występowania w sprawie ważnego interesu publicznego. Określenie "ważny" oznacza, że dana okoliczność musi mieć duże znaczenie, szczególną doniosłość i jednocześnie zaznacza wyjątkowość umorzenia kosztów egzekucyjnych. W kontekście przesłanki ważnego interesu publicznego organ zwrócił uwagę przede wszystkim na obowiązki organów podatkowych wymierzania podatków, a organów egzekucyjnych ich efektywnego dochodzenia od zobowiązanych. Wobec powyższego, skoro zobowiązany nie zapłacił w całości należności wynikających z ostatecznych decyzji organu podatkowego, organ egzekucyjny miał obowiązek wszcząć postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela, w oparciu o złożone tytuły wykonawcze, a w dalszej kolejności stosować środki egzekucyjne, w tym zająć rachunek bankowy zobowiązanego. Wniosek skierowany do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wymienionych w tytułach wykonawczych nie zobowiązywał wierzyciela do odstąpienia od domagania się przeprowadzenia egzekucji, a organu egzekucyjnego do zaniechania stosowania środków egzekucyjnych. Decyzje w sprawie rozłożenia zobowiązanemu zaległości podatkowych na raty zapadły już w toku postępowania egzekucyjnego (w dniu [...].) i uzasadniały wyłącznie zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei dobrowolna wpłata przez zobowiązanego w dniu [...] kwoty [...]zł miała ten skutek, że skorygowana została wysokość egzekwowanych należności, także na potrzeby wymierzenia kosztów egzekucyjnych. Przechodząc do obowiązku zobowiązanego zapłaty kosztów egzekucyjnych w wysokości w sumie [...] zł, organ wyjaśnił, że zasady ich wyliczania i pobierania nie są uzależnione od woli organu egzekucyjnego. Wynikają one wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, według których każde prawidłowo wszczęte postępowanie egzekucyjne wiąże się z naliczeniem kosztów egzekucyjnych, obejmujących opłaty i wydatki. Zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera procentowo określoną opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W podstawie obliczenia tej opłaty uwzględnia się również odsetki przypadające od egzekwowanych zaległości podatkowych. W przypadku zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego opłata należna organowi egzekucyjnemu wyniosła 5% kwoty egzekwowanej należności. W ten sposób ustawodawca zabezpiecza środki finansowe niezbędne organowi egzekucyjnemu na potrzeby przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. W przekonaniu organu, wbrew argumentom zobowiązanego, niniejsze postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte, bowiem zobowiązany nie zapłacił wszystkich należności wynikających z wykonalnych decyzji organu podatkowego. W następstwie wierzyciel wystawił prawidłowe tytuły wykonawcze i domagał się uruchomienia przymusu egzekucyjnego, co zobowiązywało organ egzekucyjny do zastosowania środka egzekucyjnego - w tym przypadku - w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, a to z kolei uzasadniało naliczenie kosztów egzekucyjnych zgodnie z rozwiązaniem przyjętym przez ustawodawcę w omawianej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obciążają one zobowiązanego już w momencie, gdy swoim zachowaniem, polegającym na uchylaniu się od zapłaty zaległości podatkowych, doprowadził do konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tym stanie sprawy bezspornie powstał obowiązek zapłaty organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, gdyż wynika to z przepisów prawa. Mają one pokryć wydatki organu egzekucyjnego związane z jego działaniem. Obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również wtedy, gdy podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły bezpośrednio do uzyskania egzekwowanej należności. Na marginesie organ dodał, że zobowiązany domagał się umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, która została zmniejszona do [...] zł z uwagi na zmianę w naliczeniu odsetek. Jednocześnie organ zauważył, że wysokość kosztów egzekucyjnych, z punktu widzenia celowości prowadzonej egzekucji czy wydatków i nakładu pracy organu egzekucyjnego, do czego nawiązywał zobowiązany, nie podlega badaniu w postępowaniu, którego przedmiotem jest umorzenie tych kosztów. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem odrębny tryb ustalania kosztów egzekucyjnych, w którym możliwe jest ich kwestionowanie przez zobowiązanego. Dlatego, w ocenie organu, nie może znaleźć uzasadnienia zarzut zobowiązanego dotyczący nadmiernej, nieuzasadnionej wysokości kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany (o statusie skarżącego na etapie postępowania sądowego) złożył skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu. Zarzucił naruszenie: - art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez wadliwą wykładnię tego przepisu i w konsekwencji błędną odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych; - art. 6 § 1 u.p.e.a. z powodu nierozważenia kwestii czy skarżący uchylał się od wykonania obowiązku zapłaty podatków, w następstwie czy wszczęcie wobec niego egzekucji było niezbędne, celowe; - art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., bowiem organ rozpatrzył materiał dowodowy w niniejszej sprawie w sposób jednostronny, z pominięciem istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów, z przekroczeniem granic uznania administracyjnego; nie rozważył rzetelnie zasadności umorzenia kosztów egzekucyjnych w kontekście art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względnie interes społeczny i słuszny interes obywateli; w efekcie nieprawidłowo przyjął, że koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, którymi obciążono skarżącego, nie powinny być umorzone; - art. 8 K.p.a., gdyż organ przeprowadził postępowanie naruszając zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprzecznie z zasadami proporcjonalności, mechanicznie zastosował przepisy prawa, bez uwzględnienia interesu jednostki, z pominięciem konieczności respektowania zasad bezstronności, równego traktowania i proporcjonalności. W wyniku powyższych zarzutów skarżący domagał się uchylenia postanowienia organu wraz z postanowieniem organu egzekucyjnego oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący zasadniczo skoncentrował się na wykazywaniu, że jego sytuacja finansowa nie pozwala na poniesienie kosztów egzekucyjnych. Organ nie uwzględnił bowiem, że ratalna płatność zaległości podatkowych w wysokości średnio [...] - [...] zł zmusza skarżącego do sukcesywnej wyprzedaży majątku (w listopadzie 2017 r. skarżący sprzedał samochód osobowy AUDI [...] zaliczony do środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś w styczniu 2018 r. samochód Peugeot [...]) bądź do zaciągania krótkoterminowych pożyczek u osób prywatnych. Ważne jest również, że wierzytelności przypadające skarżącemu od kontrahentów, na które powołuje się organ w swojej argumentacji, w większości są nieściągalne. Zdaniem skarżącego, organ niewystarczająco przeanalizował jego sytuację finansową, a w dalszej kolejności istnienie ważnego interesu publicznego. Przesłankę interesu publicznego, ustanowioną w art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., należy oceniać przede wszystkim w kontekście art. 7 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Z punktu widzenia tej przesłanki nie można również pomijać relacji wysokości kosztów egzekucyjnych w stosunku do efektywności działań i realnego nakładu pracy organu egzekucyjnego. W interesie publicznym jest prowadzenie postępowania w taki sposób, aby nie narażać strony na ponoszenie nadmiernych, niecelowych kosztów, aby budować dobry wizerunek i zaufanie do organów. Tymczasem, jak motywował skarżący, w realiach tej sprawy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bezpodstawnie, skoro nie uchylał się od wykonania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Świadczy o tym fakt, że skarżący w styczniu 2017 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz dobrowolnie wpłacił [...] zł na ich pokrycie (skarżący zaznaczył przy tym, że decyzje wymiarowe stały się ostateczne [...] stycznia 2017 r.). Ponadto organ nie powinien pomijać, że zważywszy na wysokość zaległości podatkowych określonych w decyzjach ich jednorazowa zapłata z oczywistych względów nie była możliwa. W ocenie skarżącego, postępowanie egzekucyjne mogłoby być wszczęte w sposób uzasadniony wyłącznie w sytuacji, kiedy rozmyślnie nie wykonywałby spoczywających na nim obowiązków (por. sprawy sygn.: II FSK 2832/14, II SA/Kr 938/16). Wobec powyższego skarżący wyrażał przekonanie, że wszczęcie w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego miało na celu wyłącznie obciążenie go kosztami egzekucyjnymi, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. Takie działanie organu egzekucyjnego ewidentnie narusza art. 8 K.p.a. (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 3197/14 i powołane tam orzecznictwo). Skarżący akcentował również, że koszty egzekucyjne na poziomie [...] zł nie mają racjonalnego uzasadnienia, są niewspółmierne do działań organu egzekucyjnego, które sprowadzały się wyłącznie do jednej czynności, polegającej na zajęciu rachunku bankowego. W tych okolicznościach koszty egzekucyjne w wysokości przyjętej przez organ w istocie noszą znamiona kary dla skarżącego. W tej mierze skarżący odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 31/14 (Dz.U.2016.1244). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu oraz postanowienie organu egzekucyjnego nie są zgodne z prawem. Jednak powody uchylenia tych postanowień są inne niż powoływane przez skarżącego. Jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, z tym że nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego postanowienia niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze. W świetle argumentów skarżącego oraz organu (podobnie jak organu egzekucyjnego) spór w analizowanej sprawie dotyczy przede wszystkim wysokości kosztów egzekucyjnych, a następnie czy ma je ponieść skarżący o statusie zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero w dalszej kolejności, a więc gdyby koszty egzekucyjne miały wynosić tyle ile przyjął organ i gdyby ciężar ich poniesienia spoczywał na zobowiązanym, aktualna stawała się następna kwestia sporna, odnosząca się już bezpośrednio do instytucji umorzenia tej kategorii należności. W kontrolowanym postanowieniu organ, za organem egzekucyjnym, wyraźnie przesądził, że na zobowiązanym spoczywa obowiązek poniesienia w sumie kwoty [...]zł z tytułu kosztów egzekucyjnych. Tej treści stanowisko stało się dla organu punktem wyjścia do oceny czy zobowiązany wykazał zaistnienie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Posługując się pewnym uproszeniem, można powiedzieć, że organ rozstrzygając żądanie zobowiązanego umorzenia kosztów egzekucyjnych jednocześnie rozstrzygnął o wysokości tych kosztów oraz o obowiązku zobowiązanego ich poniesienia. Jednak jest to praktyka niezgodna z zasadami określania wysokości kosztów egzekucyjnych oraz adresata tego obowiązku. Dopiero prawidłowe przesądzenie, czyli w sposób wymagany przez rozwiązania przyjęte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarówno wysokości kosztów egzekucyjnych, jaki i osoby, na której spoczywa ciężar ich poniesienia, otwiera drogę do ubiegania się o umorzenie tych należności. Wówczas dopiero wiadomo kto jest legitymowany do wystąpienia z takim wnioskiem i jaka kwota miałaby podlegać umorzeniu. Ostateczne i prawomocne postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych precyzuje przecież ich wysokość, a przez to wyznacza przedmiot wniosku o umorzenie oraz jednocześnie indywidualizuje osobę zobowiązaną do ich zapłaty, a tym samym legitymowaną czynnie do domagania się umorzenia. Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 64e u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne (§ 1). Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne (§ 2). Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione (§ 3). W przypadku częściowego umorzenia kosztów egzekucyjnych umarza się przede wszystkim opłaty za czynności egzekucyjne (§ 4). Jednocześnie art. 64c u.p.e.a. stanowi, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego (§ 1). Jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą [...] zł 40 gr (§ 2). Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (§ 3). Wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (§ 4). Egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne (§ 5). Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 6). Organ egzekucyjny zawiadamia: 1) zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: a) wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, b) w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne; 2) wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela (§ 6a). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie (§ 7). Środki pieniężne pochodzące z wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, w tym powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego albo zagranicznego tytułu wykonawczego, przypadają na rzecz tego organu, który je uzyskał (§ 9). Jeżeli koszty egzekucyjne zostały pokryte przez wierzyciela, środki pieniężne uzyskane z tego tytułu przypadają na rzecz organu, który dokonał czynności egzekucyjnych powodujących powstanie tych kosztów, z zastrzeżeniem § 11 (§ 10). Dla ścisłości należy w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe regulacje prawne zostały przytoczone nie w całości, ale wyłącznie w zakresie istotnym dla zobrazowania na czym polega błąd popełniony przez organ i przez organ egzekucyjny przy wydaniu kontrolowanych postanowień. Argumentacja zaprezentowana przez organ, podobnie jak wcześniej przez organ egzekucyjny, wymaga zatrzymania się na wnioskach wynikających z brzmienia art. 64c § 7 u.p.e.a. Jednoznacznie mowa w nim o tym, że jeśli zobowiązany nie godzi się z poniesieniem kosztów egzekucyjnych bądź z ich wysokością, wówczas ma prawo wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie w tej materii postanowienia, które podlega zaskarżeniu zażaleniem. Z kolei art. 64c § 6a i § 7 u.p.e.a. razem określają czas, w którym taki wniosek zobowiązany jest uprawniony złożyć. Zgodnie z tymi unormowaniami ustawodawca zasadniczo wymaga zakończenia postępowania egzekucyjnego i stosownego zawiadomienia zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych. W niniejszej sprawie organ powołał się na okoliczność, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w związku z rozłożeniem na raty egzekwowanych zaległości podatkowych. W takiej sytuacji kwestia kto i w jakiej wysokości ma ponieść koszty egzekucyjne pozostaje otwarta. Dopiero kiedy zaistnieją przesłanki przewidziane przez ustawodawcę w art. 64c § 6a, § 7 u.p.e.a. rozstrzygnięciu będzie podlegał spór zobowiązanego z organem egzekucyjnym w pierwszej kolejności o to czy właśnie zobowiązany ma być obciążony kosztami egzekucyjnymi, a jeśli tak, w jakiej wysokości i w jakim zakresie na wysokość tych kosztów wpłynie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego nawiązuje zobowiązany. Natomiast przez czas trwania postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek organ egzekucyjny pobrał od zobowiązanego środki na poczet kosztów egzekucyjnych, to jednak takie działanie organu egzekucyjnego nie przesądza, że właśnie zobowiązany finalnie poniesie sporne koszty i w wysokości aktualnie (można powiedzieć wstępnie) oczekiwanej przez organ egzekucyjny, rzędu [...] zł. W przedstawionej przez organ sytuacji proceduralnej i w przytoczonym wyżej stanie prawnym przedwczesne jest stwierdzanie przez organ, że na zobowiązanym spoczywa obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Tej treści stanowisko wyrażane w motywach kontrolowanego postanowienia, podobnie jak w uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego, świadczy o pominięciu trybu uregulowanego w art. 64c § 6a, § 7 u.p.e.a. W tej aktualnie spornej materii, dotyczącej obowiązku poniesienia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych i ich wysokości, zobowiązany będzie uprawniony, w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, domagać się od organu egzekucyjnego wydania postanowienia, składać na nie zażalenie, a następnie skargę do sądu, gdyby uważał, że stanowisko organów nie jest zgodne z prawem. Taką drogę przewidział ustawodawca w art. 64c § 7 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Powyższe prowadzi do dalszych konstatacji. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, aby organ był uprawniony do jednoczesnego rozstrzygania o żądaniu zobowiązanego umorzenia kosztów egzekucyjnych i o wysokości kosztów egzekucyjnych oraz o tym kto ma je ponieść, skoro przesądzenie sporu zobowiązanego z organem egzekucyjnym nie tylko o wysokość kosztów egzekucyjnych, ale również o to czy właśnie zobowiązany ma je zapłacić, jest zastrzeżone dla odrębnego, incydentalnego trybu, o którym stanowi art. 64c § 6a, § 7 u.p.e.a. Skarżący przecież w swojej argumentacji nie tylko nie godził się z wysokością kosztów egzekucyjnych, ale nadto uważał, że wszczęcie wobec niego postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, tak więc nie można, co do zasady, obciążyć go tymi kosztami. Zatem w realiach analizowanej sprawy organ i organ egzekucyjny odmówiły zobowiązanemu umorzenia kosztów egzekucyjnych w okolicznościach, w których nie miały odpowiadających prawu przesłanek do stwierdzenia, że obowiązek ich poniesienia spoczywa na zobowiązanym i w wyliczonej dotychczas wysokości, czyli w kwocie [...]zł. Trzeba zauważyć, że u podstaw kontrolowanych postanowień organu i organu egzekucyjnego ani strona podmiotowa (czyli kto jest adresatem obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych), ani przedmiotowa (a więc jaka jest odpowiadająca prawu wysokość kosztów egzekucyjnych) nie zostały wyznaczone według reguł przyjętych w art. 64c u.p.e.a. Natomiast prawidłowe (w rozumieniu zgodności z prawem) rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych wymaga u podstaw przesądzenia kwestii kto ma je ponieść i w jakiej wysokości, jednak nie na dowolnym etapie postępowania egzekucyjnego i w dowolny sposób, tylko ściśle zgodnie z systemowymi rozwiązaniami przyjętymi w omawianej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z punktu widzenia wewnętrznej systematyki ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, instytucji przewidzianej w art. 64e § 1, § 2 u.p.e.a. nie można stosować w oderwaniu od pozostałych przepisów zawartych w omawianej ustawie, a w tym konkretnym przypadku z pominięciem art. 64c § 6a, § 7 u.p.e.a. Już sama kolejność tych regulacji stanowi wskazówkę jaki jest wymagany ze strony ustawodawcy porządek rozstrzygania poszczególnych zagadnień - najpierw kto i w jakiej wysokości ponosi koszty egzekucyjne (w myśl art. 64c u.p.e.a.), a później czy można je umorzyć i pod jakimi warunkami (według art. 64e u.p.e.a.). Dlatego, w świetle dotychczasowych argumentów organu i organu egzekucyjnego, odmowa zobowiązanemu umorzenia kosztów egzekucyjnych nie może zostać zaaprobowana z punktu widzenia prawa. Rozstrzygnięcie takie wymaga u podstaw uprzedniego przesądzenia w trybie przewidzianym w art. 64c u.p.e.a., która strona i w jakiej wysokości ma być obciążona kosztami egzekucyjnymi. Należy również odnotować, że w aktach postępowania egzekucyjnego przedstawionych sądowi znajdują się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] ze stycznia 2018 r. i nr [...] z października 2017 r., wydane na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a więc na żądanie wierzyciela. Jednak ta okoliczność nie znalazła odzwierciedlenia w argumentacji organu. Nie można z góry wykluczyć, że nie będzie miała ona znaczenia, gdy dojdzie do rozstrzygania o wysokości kosztów egzekucyjnych i stronie zobowiązanej do ich zapłaty. Nic też nie wskazuje na powiadamianie zobowiązanego w trybie art. 64c § 6a u.p.e.a. w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego mocą wymienionych postanowień. Jednocześnie od lutego 2017 r., kiedy zobowiązany wystąpił o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a potem składał zażalenia na kolejne postanowienia organu egzekucyjnego (pierwsze zostało uchylone z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia postanowieniem organu z [...].), organ egzekucyjny wie, że zobowiązany nie godzi się z obciążeniem go kosztami egzekucyjnymi i z ich wysokością. W dalszym postępowaniu organ i organ egzekucyjny będą zobowiązane uwzględnić powyższe stanowisko prawne. Oznacza ono, że aktualnie wniosek zobowiązanego o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie podlega rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty. Rzeczą organu będzie ocenić na ile jego merytoryczne rozpatrywanie i rozstrzyganie stanie się uzasadnione w przyszłości. Jednak ta perspektywa pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, które zostały wyznaczone przez zakres podmiotowy i przedmiotowy postanowienia organu, a wcześniej organu egzekucyjnego (por. art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a.). Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i postanowienie organu egzekucyjnego podlegały uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi - [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa - [...] zł i wynagrodzenie dla adwokata - [...] zł. Należy przy tym wyjaśnić, że wynagrodzenie i opłata od dokumentu pełnomocnictwa podlegały zasądzeniu od organu na rzecz skarżącego wyłącznie w odniesieniu do jednego adwokata, o czym wprost stanowi art. 205 § 2 P.p.s.a.