I SA/Lu 425/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Sp. z o.o. w L. kwotę 1049 (tysiąc czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 14.390 zł z tytułu umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej pow. 0.4700 ha wraz z budynkiem pawilonu magazynowo-handlowego stanowiącym jej część składową, położonej w Z. przy ul. [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatek od czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]w kwocie 14.390zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka kwestionowała wycenę nieruchomości dokonaną przez biegłego w operacie szacunkowym z dnia 2 maja 2006 r. podnosząc, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2006 r. organ I instancji w ponownie wydanej decyzji nie odniósł się do zastrzeżeń podniesionych przez stronę w poprzednim odwołaniu, ani też do uwag Izby Skarbowej. Zdaniem spółki decyzja z dnia [...] stanowiła powtórzenie argumentów przywołanych w pierwotnie wydanym rozstrzygnięciu. Odwołująca się spółka wywodziła, iż operat przyjęty przez organ podatkowy za miarodajną podstawę określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych sporządzony został z naruszeniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. (Dz. U. z 2004r. nr 207, poz. 2109 ze zm.) oraz art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 41, poz. 399), albowiem przyjęte do porównania transakcje nieruchomości nie są porównywalne z nieruchomością wycenianą i nie spełniają warunków określonych w art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a jedyną cechą łączącą wycenioną nieruchomość z nieruchomościami przyjętymi do porównania jest ich użytkowy charakter. Wywodziła, iż są to nieruchomości lokalowe z udziałem w gruncie, a więc nie są nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku., jak również, że wyodrębniony lokal użytkowy, jeżeli nawet użytkowany jest jako lokal handlowy, nie jest tym samym segmentem rynku co nieruchomości gruntowe zabudowane pawilonem magazynowo - handlowym. Spółka podnosiła także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do zarzutu, że wobec braku w Z. w badanym okresie transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych do wycenianej, należało przyjąć do porównania nieruchomości podobne na szerszym rynku. Organ odwoławczy wskazał również, iż odwołująca się spółka podnosiła zastrzeżenia, co do wyceny przedmiotowej nieruchomości o łącznej pow. 4.700m2, zabudowanej budynkiem pawilonu magazynowo - handlowego z podziałem na odrębną wycenę budynku wraz z częścią działek nr [...] i [...] o pow. 236,40 m² określoną, jako część przynależna do budynku pawilonu oraz pozostałej części działek nr [...] i [...] i pozostałych działek gruntu. Powierzchnia gruntu 236,40 m² uznana za przynależną do budynku stanowi faktycznie powierzchnię zabudowy budynku i nie można przyjąć, że jedynie taka część działek nr [...] i [...] związana jest funkcjonalnie z budynkiem, ponieważ korzystanie z pawilonu wymaga korzystania z większej powierzchni gruntu. Niemożliwe jest również potraktowanie pozostałych działek gruntu będących przedmiotem transakcji jako grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę i według spółki nie można ich porównywać z komercyjnymi działkami budowlanymi. W odwołaniu wskazywano również, iż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość składająca się z działek o łącznej powierzchni 0.4700 ha z budynkiem pawilonu magazynowo - handlowego stanowiącym jej część składową. Posadowiony więc na tym gruncie budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i według spółki wyceniany powinien być łącznie z gruntem na którym został posadowiony. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stosownie do przepisu art. 6, ust. 1, pkt 1, lit. c), ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę obliczania podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy). Jak wskazano, strony umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 13 października 2005r. Rep. A Nr [...] określiły wartość przedmiotu tej umowy na kwotę 539.000 zł. W związku z tym, iż według organu podatkowego I instancji kwota ta nie odpowiadała wartości rynkowej, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pismami z dnia 14 marca 2006 r. wezwano strony umowy do podwyższenia wartości określonej w akcie notarialnym proponując kwotę 725.700zł. Jeżeli bowiem, strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Pismem z dnia 30 marca 2006 r. spółka podtrzymała stanowisko, że wartość nabytej nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego jest wartością rynkową. Również M. G. nie wyraziła zgody na jej podwyższenie. W związku z tym, organ podatkowy zobligowany był do określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, że jeżeli strony pomimo wezwania nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Powołany postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2006 r. biegły w operacie szacunkowym oszacował wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 719.502zł., która przyjęta została za podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 14.390zł. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organ podatkowy I instancji oparł się na operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego, uznając go za dowód wiarygodny, nie budzący zastrzeżeń. Decyzją z dnia 26 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia podważając prawidłowość ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozpatrując ponownie sprawę pismem z dnia 3 października 2006 r. wezwał biegłego do wyjaśnienia wątpliwości i zastrzeżeń organu II instancji w zakresie prawidłowości ustalenia wartości rynkowej wycenionej nieruchomości, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do podziału na wycenę odrębnie działek gruntu niezabudowanego i budynku, oraz przyjęcia do porównania z nieruchomością wycenianą nieruchomości niepodobnych do niej. Do kwestii tych biegły odniósł się w swoich wyjaśnieniach z dnia 13 listopada 2006 r. Organ uznał je za wyczerpujące i uwzględnił je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmując w konsekwencji opinię biegłego za zasadną do dokonania wymiaru wartości nieruchomości określonej przez biegłego. W związku z tym, organ odwoławczy uznał, iż zarzut braku odniesienia się w decyzji organu I instancji do uwag Izby Skarbowej, a także zastrzeżeń strony, jest bezpodstawny. Operat szacunkowy wykonany został zgodnie z obowiązującymi standardami zawodowymi opracowanymi przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, z zastosowaniem właściwego podejścia, metody i techniki wyceny. Biegły posiada specjalistyczną wiedzę w dziedzinie szacowania nieruchomości i do niego należy wybór odpowiedniej metody wyceny. Również etyka zawodowa obliguje rzeczoznawcę majątkowego do prawidłowej, rzetelnej, starannej i bezstronnej wyceny. Ponadto należy stwierdzić, iż kwalifikacje biegłego w zakresie szacowania wartości nieruchomości nie budzą wątpliwości organów podatkowych. Określenie wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych biegły przeprowadził podejściem porównawczym, zgodnie z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 z późn. zm.) z zastosowaniem metody porównywania parami. Wyceny biegły dokonał z podziałem na wycenę budynku pawilonu magazynowo - handlowego o pow. użytkowej 193,10 m² z przynależnym gruntem o pow. 236,40 m² oraz wycenę pozostałego gruntu - nie związanego bezpośrednio z budynkiem - o pow. 4.463,60 m². Do porównania wycenianego budynku z przynależnym gruntem biegły przyjął cztery nieruchomości będące przedmiotem transakcji na terenie miasta Z. w okresie od 20 stycznia 2005 r. do 7 września 2005r., uznając, że są to nieruchomości spełniające kryteria nieruchomości podobnej określone w definicji zawartej w art. 4 pkt.16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tą definicją przez nieruchomość podobną należy rozumieć porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny ze względu na: przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż szacowana nieruchomość posiada taki sam stan prawny jak nieruchomości przyjęte do porównania prawo własności gruntu i budynku, zarówno w jednym jak i w drugim przypadku są to lokale użytkowe, mają zbliżone lata budowy oraz taką samą technologię budowy - tradycyjna, budynki murowane. Ponadto wszystkie nieruchomości położone są w tej samej miejscowości tj.: w Z., a różnicę stanowi jedynie peryferyjne położenie nieruchomości wycenianej w stosunku do centralnie położonych nieruchomości porównawczych. W wyjaśnieniach z dnia 20 stycznia i 13 listopada 2006 r. biegły wskazał, iż nie jest wymagane położenie w tej samej strefie miasta. Ponadto ze względu na tę różnicę w cesze "położenie lokalizacja" (o najważniejszej wadze 35%) biegły dokonał korekty zmniejszającej wartość nieruchomości wycenianej poprzez wyliczenie poprawki - 215, 77zł/1 m² w stosunku do każdej nieruchomości przyjętej do porównania. W odniesieniu do pozostałych cech rynkowych biegły uwzględnił, że stan techniczny oraz standard wykończenia i funkcjonalność budynku wycenianego jest dobry w porównaniu do bardzo dobrego nieruchomości podobnych. Również cecha rynkowa "uzbrojenie terenu" uwzględnia niepełne uzbrojenie terenu na którym posadowiony jest budynek wyceniany przy pełnym uzbrojeniu terenu związanego z lokalami wziętymi do porównania. Jedynie "stan zagospodarowania działki" biegły określił jako "korzystny" zarówno dla nieruchomości wycenianej jak i podobnych, ze względu na częściowe utwardzenie eurobrukiem i ogrodzenie działki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w związku z tym, iż zarzut dotyczący przyjęcia przez biegłego do porównania transakcji sprzedaży nieruchomości niepodobnych, których jedyną cechą wspólną z nieruchomością wycenianą jest ich charakter użytkowy należy uznać jako bezpodstawny. Jakkolwiek bowiem nie są to nieruchomości identyczne, to jednak posiadają wspólne cechy istotne dla uznania, iż są to nieruchomości podobne, a wszelkie różnice pomiędzy nieruchomością wycenianą i nieruchomościami wziętymi do porównania biegły uwzględnił w wycenie, poprzez korekty zmniejszające wartość szacowanej nieruchomości w poszczególnych cechach rynkowych. W drugim etapie dokonano wyceny pozostałej części działek nr [...] i [...] (po wyodrębnieniu gruntu o pow. 236,40m² związanego bezpośrednio z budynkiem którego wyceny dokonano w I etapie) oraz działek niezabudowanych o nr [...], [...], [...] i [...]. Do porównania z nieruchomością wycenianą biegły przyjął cztery nieruchomości gruntowe niezabudowane o pow. od 1690 m² do 11500 m² będące przedmiotem obrotu na terenie Z. w okresie od 24 maja 2005 r. do 28 grudnia 2005 r., uznając, iż są to najbardziej podobne działki do wycenianej nieruchomości przeznaczone również pod budownictwo komercyjne. Dokonując szacunku biegły uwzględnił dodatnie i ujemne cechy tych nieruchomości w odniesieniu do wycenianej i skorygował cenę 1 m² powierzchni współczynnikami korygującymi dla poszczególnych cech rynkowych. Wartość 1 m² powierzchni gruntu nieruchomości wycenianej wyniosła po korekcie 98.09 zł/1 m² i mieści się w kwotach średnich cen transakcyjnych występujących na rynku. W operacie szacunkowym biegły zawarł szczegółowy opis poszczególnych działek z którego wynika, że są to działki których położenie, kształt, sąsiedztwo (działki sąsiadują z nieruchomością komercyjną zabudowaną pawilonem handlowym wielkopowierzchniowym stanowiącym również własność spółki "[...]"), a także utwardzenie terenu o pow. 550 m² dobrej jakości kostką brukową kwalifikują szacowaną nieruchomość gruntową jako korzystnie zagospodarowaną, bez utrudnień w prowadzeniu inwestycji. Zarzut, że działki te nie mogą być potraktowane jak grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę i porównywane z komercyjnymi działkami budowlanymi, jest więc chybiony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono również, iż jak wynika z pisma Prezydenta Miasta Z. z dnia 8 lutego 2006 r. na podstawie zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Z. zatwierdzonej Uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 29 grudnia 2004 r., działki o nr ew. [...], [...], [...], [...] przy ul. [...] położone są w terenach o dominującej roli usług nieskoncentrowanych o ogólnomiejskim i ponadlokalnym znaczeniu. Powyższa funkcja terenu dla tych działek obowiązywała w dniu 13 października 2005 r. Działki o nr [...] i [...] zgodnie ze Studium na dzień 13 października 2005r. miały taką samą funkcję usług. Odnośnie zarzut dwuetapowej wyceny nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż słuszność zastosowania takiego sposobu wyceny biegły potwierdził w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 13 listopada 2006 r. wskazując, że w przypadku wyceny dużych działek gruntu zabudowanych małymi obiektami wycena oparta na samej powierzchni użytkowej budynku jest nieprawidłowa, ponieważ otrzymany wynik nie uwzględniałby wpływu wartości gruntu na końcowy wynik wyceny. Nie można zatem obliczyć wartości nieruchomości szacowanej posługując się tylko budynkiem o pow. 193,10 m² ani też samym gruntem, co dowodzi słuszności przyjętej koncepcji wyceny polegającej na dwuetapowej wycenie oddzielnie dla gruntu nie związanego bezpośrednio z budynkiem i budynku z częścią gruntu z nim związanego. Metoda ta optymalizuje wycenę w przypadku takiej nieruchomości jak w przedmiotowej sprawie i umożliwia prawidłowe określenie wartości rynkowej całej nieruchomości. W innym przypadku z uwagi na specyfikę szacowanej nieruchomości i brak transakcji sprzedaży nieruchomości identycznych na rynku w badanym okresie czasu niemożliwe byłoby określenie wartości rynkowej tej nieruchomości. Organ odwoławczy zakwestionował również zarzut spółki, że wobec braku w Z. w badanym okresie transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych do wycenianej należało przyjąć do porównania nieruchomości podobne na rynku szerszym. Działanie takie byłoby naruszeniem przepisu artykułu 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wyraźnie stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. W takiej sytuacji zasadą jest posługiwanie się prawem szczególnym, jakim jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przed prawem ogólnym czyli rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Sposób ustalenia wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na wartość rynkową. Organ odwoławczy wywodził więc, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego nie narusza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wartość rynkowa w kwocie 719.502 zł. Przyjęta za podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych nie odbiega od cen obserwowanych na rynku i mieści się w przedziale średnich wartości rynkowych. Podkreślenia wymaga również to, że operat szacunkowy jako jeden z dowodów w sprawie potwierdza wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości określoną przez organ podatkowy I instancji w wezwaniu do podwyższenia wartości na kwotę 725.700 zł. "[...]" spółka z o.o. wystąpiła ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 1, pkt 1, lit. c) w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przepisu art. 4 pkt. 1 i pkt. 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez przyjęcie jako miarodajnej podstawy określenia podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Spółka wywodziła, iż zgodnie z art. 6 ust.1 pkt. 11, lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży nieruchomości stanowi jej wartość rynkowa określana zgodnie z art. 6 ust. 2. ustawy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności. Takie ujęcie zasad ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, w przypadku gdy jest nią nieruchomość, nie odbiega od zasad wskazanych w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Decydujące znaczenie dla prawidłowości wyceny ma stan prawny nieruchomości, przeznaczenie, sposób korzystania. Określenia wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot czynności cywilnoprawnej biegły dokonuje zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. Zarówno przepis art. 4 pkt 16 tej ustawy jak i § 4 rozporządzenia (wskazujący na metody dokonywania wyceny) posługują się pojęciem "nieruchomości podobnych". W przedmiotowej sprawie wycena dokonana została przy przyjęciu podejścia porównawczego z zastosowaniem metody porównywania parami. Wyceny nieruchomości biegły dokonał z podziałem na wycenę budynku pawilonu magazynowo – handlowego z przynależnym gruntem, którego powierzchnię ustalił na 236,40 m² a następnie wyceny pozostałego gruntu - nie związanego z budynkiem, o pow. 4.463,60 m² (pozostała cześć działek nr [...] i [...] oraz działki [...], [...], [...] i [...]). Według skarżącej spółki wycena biegłego dotknięta jest wadliwością i sporządzona została niezgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa na co wskazują następujące okoliczności. W tym kontekście w uzasadnieniu skargi wskazywano, iż po pierwsze transakcje przyjęte przez biegłego do porównania wartości budynku z przynależnym gruntem nie spełniają warunków określonych przepisami art. 6 ust. 2. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. Przyjęty do porównania rynek powinien być w miarę jednorodny pod względem cech fizycznych, użytkowych i ekonomicznych. Jedyną cechą łączącą wycenioną nieruchomość z nieruchomościami przyjętymi do porównania jest ich użytkowy charakter. W związku z tym, nie jest słuszne stwierdzenie, że "szacowana nieruchomość posiada taki sam stan prawny jak nieruchomości przyjęte do porównania". Przyjęte do porównania nieruchomości są nieruchomościami lokalowymi z udziałem w gruncie. Zupełnie odmienną kategorię prawną stanowi natomiast nieruchomość gruntowa zabudowana (a taka nieruchomość była przedmiotem transakcji). Zgodnie z przepisem art. 4 pkt. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomością gruntową jest grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności. Budynek posadowiony na zakupionym przez skarżącą gruncie nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i wyceniany powinien być łącznie z gruntem, którego część składową stanowi. Wyodrębniony lokal użytkowy z udziałem w gruncie - jeśli nawet użytkowany jest jako lokal handlowy - nie jest tym samym segmentem rynku co nieruchomości gruntowe zabudowane pawilonem magazynowo-handlowym. Nie są więc to nieruchomości tego samego rodzaju i gatunku w rozumieniu art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, ani też nieruchomości podobne w rozumieniu art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. Po drugie skarżąca spółka wywodziła, iż bezpodstawnie przyjęto w zaskarżonej decyzji prawidłowości wyceny przedmiotowej nieruchomości o łącznej pow. 4.700 m² zabudowanej budynkiem pawilonu magazynowo-handlowego, dokonanej z podziałem na odrębną wycenę części działek nr [...] i [...] o pow. 236.40 m² oraz budynku i pozostałej części działek [...] i [...] oraz reszty działek nr [...], [...], [...], [...]. Powierzchnia 236.40 m² uznana za przynależną do budynku stanowi faktycznie powierzchnie zabudowy tego budynku. Z tego też względu całkowicie błędne i prowadzące do wadliwych wniosków jest przyjęcie, że jedynie taka części działek o numerach [...] i [...] związana jest funkcjonalnie z tym budynkiem. Oczywiste jest, że korzystanie z pawilonu wymaga wykorzystania gruntu o większej powierzchni, a nie ograniczonej jedynie do powierzchni zabudowy. Do budynku, który jest pawilonem magazynowo-handlowym należy dojść, dojechać, konieczne jest wydzielenie placu manewrowego dla samochodów dostawczych oraz parkingu dla klientów. Odmienne stanowisko jest nieuzasadnione i nielogiczne. W tym względzie brak jest również odniesienia się organów podatkowych do słuszności założeń przyjętych przez biegłego. Dalsza wycena działek uznanych przez biegłego za niezwiązane bezpośrednio z budynkiem również dotknięta jest wadliwością. Zważywszy bowiem na częściową zabudowę działek nr [...] i [...] pawilonem magazynowo-handlowym, wykorzystanie pozostałej części tych działek na inne cele niż związane z tym budynkiem jest wykluczone. Niemożliwe jest również wykorzystanie pod oddzielną zabudowę pozostałych działek będących przedmiotem umowy sprzedaży tj. działek o numerach [...], [...], [...] i [...], ze względu na ich położenie, kształt i powierzchnie. Działki te nawet ze sobą nie graniczą a ich powierzchnie wynoszą odpowiednio; 240 m2, 137 m2, 1.310 m2, 87 m2. Działka nr [...] o powierzchni 1.310 m2 posiada około 8 m szerokości. Zarówno wyodrębniona część działek nr [...] i [...], uznana przez biegłego za niezwiązaną z budynkiem, jak również pozostałe działki nie mogą być potraktowane jak grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę i porównywane z komercyjnymi działkami budowlanymi. Nie jest dopuszczalne dokonywanie wyceny poszczególnych składników nieruchomości a następnie ich sumowanie dla określenia wartości całej nieruchomości. Cena transakcyjna zapłacona przez spółkę obejmowała nieruchomość gruntową składającą się z działek gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0,4700 ha z budynkiem pawilonu magazynowo-handlowego stanowiącym cześć składową gruntu, a nie poszczególnych działek gruntu i budynku pawilonu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Według Sądu, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana być musi przez pryzmat zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz kompetencji organu odwoławczego. Z wyrażonej na gruncie przepisu art. 127 ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Szczegółowe kompetencje organu odwoławczego reguluje przepis art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poza sporem jest przy tym, że realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Obowiązujący na gruncie ordynacji podatkowej model instancyjności postępowania podatkowego, nie pozostawia również żadnych wątpliwości co do tego, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji. Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). Analiza akt sprawy, w tym również analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył wskazane wyżej przepisu ordynacji podatkowej, w zakresie w którym w jasny i precyzyjny sposób określają one kompetencje organu odwoławczego, jako organu zobowiązanego do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej. W tym kontekście stwierdzić należy, iż ponad wszelką wątpliwość organ odwoławczy "ponowne rozpatrując sprawę podatkową" naruszył, pozostające ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 20 sierpnia 1997 r., w sprawie III SA 150/96, a mianowicie, że to organ, a nie biegły dokonuje oceny wiarygodności dowodów zebranych w sprawie. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż organ administracji (organ podatkowy) nie jest związany opinia biegłego, skoro jak wynika z przepisu art. 191 ordynacji podatkowej, na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). W konsekwencji stwierdzić należy, iż dokonując oceny dowodu z opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do konkluzji opinii biegłego, lecz zobowiązany jest ustalić i sprawdzić w oparciu o jakie przesłanki biegły formułował wnioski zawarte w opinii i skontrolować prawidłowość jego rozumowania (por. wyrok NSA z 12 grudnia 1983 r., w sprawie sygn. akt II SA 1302/83. Konfrontując przywołane wyżej przepisu ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie wypowiedzi i oceny oraz wnioski z nich wypływające, z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy naruszył, określony wskazanymi przepisami ustawy, standard postępowania i merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza akt sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wyrażając zastrzeżenia odnośnie doboru nieruchomości porównywanych z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, zwłaszcza pod względem ich powierzchni, jak również co do tego, że posadowiony na nieruchomości szacowanej budynek nie stanowi odrębnego od niej przedmiotu własności (nie jest nieruchomością budynkową), a także co do tego, że przyjęte do porównania w operacie szacunkowym nieruchomości są nieruchomościami lokalowymi udziałem w gruncie, a nie budynkowymi, podczas gdy nieruchomość szacowana jest nieruchomością gruntową, którego część składową stanowi budynek, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2006 r. uchylił pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie zaś zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydane po odebraniu od biegłego pisemnych wyjaśnień odwołujących się do treści operatu szacunkowego, pierwotnie zakwestionowanego przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia (zwłaszcza w jego warstwie faktycznej, jak również i prawnej) wprost odwołał do tegoż operatu, jak i uzupełniających wyjaśnień biegłego. Według Sądu, świadczy to nie dość, że o niekonsekwencji organu, to zwłaszcza o tym, iż w postępowaniu odwoławczym nie rozpoznał on merytorycznie sprawy. Tym samym naruszył wskazane wyżej przepisy ordynacji podatkowej, w zakresie w którym określają one standard postępowania zmierzającego do załatwienia sprawy podatkowej, zwłaszcza zaś standard postępowania dowodowego. Stwierdzić należy, iż standardu postępowania podatkowego determinowanego przepisem art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 ordynacji podatkowej, nie spełniają ustalenia i oceny czynione i formułowane przez powołanego biegłego, a nie przez organ administracji. O fakcie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów świadczy nie dość, że bezrefleksyjne zaakceptowanie pierwotnie kwestionowanego operatu szacunkowego stanowiącego faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, to zwłaszcza pominięcie istotnych okoliczności eksponowanych przez stronę w postępowaniu przed organem I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym. Chodzi w szczególności o okoliczności odnoszące się do kwestii powierzchni, kształtu, szerokości, położenia i funkcji oraz przeznaczenia nieruchomości szacowanej i nieruchomości przyjętych do porównania, podnoszone w kontekście istniejących między nimi różnic, a nie podobieństw. W tym względzie, strona konsekwentnie również podnosiła, że nieruchomość stanowiąca przedmiot szacunku, jako nieruchomość gruntowa, zabudowana budynkiem magazynowo handlowym stanowi inny segment rynku, niż przyjęte do porównania nieruchomości lokalowe z udziałem gruncie. Organ odwoławczy w ogóle do okoliczności tych nie ustosunkował się, powielając w tym zakresie stanowisko zawarte w pierwotnie kwestionowanym operacie. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej musi następować z uwzględnieniem adekwatnych dla ustalenia konsekwencji prawnych określonych faktów przepisów prawa, w tym przypadku przepisów prawa materialnego. Również ocena dowodów, istotnych z punktu widzenia załatwienia sprawy podatkowej, w tym przypadku operatu szacunkowego, następować musi z perspektywy przepisów obowiązującego prawa determinujących ocenę o wiarygodności dowodu stanowiącego faktyczna podstawę wydawanej decyzji. Szczegółowe zasady dotyczące wyceny nieruchomości zawarte są w przepisach art. 149 i następne ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Ich rozwinięciem są przepisy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego szczegółowo regulujące rodzaje metod i technik wyceny nieruchomości, sposoby określania wartości nieruchomości, wartości nakładów i szkód na nieruchomości oraz sposoby sporządzania, formę i treść operatu szacunkowego. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i już wyżej formułowanych w tym zakresie wniosków, odwołać się należy do przepisu art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W jego świetle nieruchomością podobną jest nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Jakkolwiek przepis ten definiuje pojęcie "nieruchomości podobnych", a nie "takich samych", to jednak jego normatywna treść nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że chodzi o nieruchomości możliwie najbardziej podobne do nieruchomości szacowanej. Do podobnej konwencji odwołuje się również przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w którym stanowi on o "obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku". W tym kontekście odwołać się należy, do podstawowej w tym zakresie, regulacji Kodeksu cywilnego. Przepis art. 46 § 1 kc stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Definicja ta, daje jednoznaczną podstawę do wyodrębnienia kategorii nieruchomości gruntowych, nieruchomości budynkowych oraz nieruchomości lokalowych. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia normatywnej treści pojęcia "nieruchomości podobnej" funkcjonującego na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy, w kontekście wyżej przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy dokonywał ich oceny z perspektywy przepisu art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 46 § 1 kc (nie dość, że jak wskazano okoliczności te były konsekwentnie podnoszone przez stronę, to również sam organ odwoławczy uznał je za istotne, gdy uchylał pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji; nota bene część z tych okoliczności, w zakresie odnoszącym się do kształtu, powierzchni, szerokości, położenia wyraźnie odzwierciedlona była (i jest) w rysunku mapy zasadniczej dołączonej do operatu szacunkowego). Ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy merytorycznie ją rozpatrzy w sposób czyniący zadość standardowi postępowania określonemu przywołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, dążąc do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie, wyda rozstrzygnięcie determinowane poczynionymi ustaleniami (art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej), które uzasadni zgodnie z wymogami określonymi przepisem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu.