I SA/Lu 426/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "[...]" Sp.z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VII - X 2000 r. - oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...]dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P.B. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, ciążące na "[...]" sp. z o.o., orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania organ II instancji stwierdził, że "[...]" sp. z o.o. nie uiściła należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2000 r. Powyższe zobowiązanie wynikało z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...] oraz z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]października 2001 r. Nr [...]. W prowadzonym przez organy skarbowe postępowaniu ustalono, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja zaległości. Majątku takiego nie wskazał również zarząd spółki. Zarząd spółki nie wykazał również, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub, że wszczęto w stosunku do niej postępowanie układowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu z tytułu ciążących na spółce zaległości podatkowych, stosownie do art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Od w/w decyzji P.B. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 108 § 2 ust. 2, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 71 ustawy o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6, 7, 8, 9, 11, 12, 14 Kpa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 58 kc. Wskazując na powyższe pełnomocnik P.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o dołączenie akt spraw prowadzonych przez Sąd Rejonowy w O., Sąd Rejonowy w L. i Sąd Rejonowy w M. oraz o zbadanie dokumentów finansowo-księgowych spółki "[...]" sp. z o.o. W złożonym odwołaniu strona wskazywała jednocześnie na nieprawidłowości związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. uregulowana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 wskazanego wyżej przepisu za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Cytowany przepis w § 2 zastrzega, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez wskazane osoby obowiązków członków zarządu spółki. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest fakt, że P.B. w okresie powstania zaległości pełnił w spółce [...]" funkcję członka zarządu. W trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazano jednoznacznie, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne. Spółka w miejscu prowadzenia działalności (w K.) nie posiada majątku ruchomego, o czym świadczą protokoły o stanie majątkowym spisane przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu [...]marca 2001 r. i [...] kwietnia 2001 r. dokumentujące na dzień ich sporządzenia stan faktyczny w zakresie majątku spółki. W toku postępowania egzekucyjnego skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki do: -BGŻ O/K. bankowy punkt obsługi w O. zawiadomienie z dnia 28 listopada 2000 r. - brak środków na zajętym rachunku; -PKO BP S.A. O/O. zawiadomienie z dnia 24 stycznia 2001 r. - podmiot nie posiada rachunku, - PKO BP S.A. O/D. G. zawiadomienie z dnia 24 stycznia 2001r. brak środków na zajętym rachunku; - PKO BP S.A. O/L. zawiadomienie z dnia 3 stycznia 2001 r. - brak odpowiedzi banku, - PEKAO S.A. I O/L. zawiadomienie z dnia 2 stycznia 2001 r. - brak środków na zajętym rachunku; W dniu 3 lutego 2005 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych do central 12 banków ogólnopolskich i otrzymał odpowiedź, że Spółka w tych bankach nie posiada rachunków. W 2001 r. ustanowiono hipoteki przymusowe na nieruchomościach Spółki, dla których księgi wieczyste prowadzą Sądy Rejonowe w L. i O. Pierwsza z wchodzących w skład majątku Spółki nieruchomość położona w K. objęta księgą wieczystą nr KW [...] składa się z dwóch działek nr [...] i [...]. W momencie wydania zaskarżonej decyzji własnością Spółki była już tylko działka nr [...]. Działka o nr [...] została sprzedana przez Komornika Sądowego podczas licytacji w dniu 5 sierpnia 2005 r. za kwotę 213.000 zł (była oszacowana na 284.000 zł). Druga z działek została wyceniona na 335.000 zł. Są na niej ustanowione liczne hipoteki. Pierwszeństwo zaspokojenia przysługuje wierzytelnościom Banku PKO BP S.A. O/L. i O/R. P. Hipoteki zabezpieczają wierzytelności banków łącznie na kwotę 7.500.000,00 zł. Inna nieruchomość będąca własnością Spółki położona w O., przy ul. [...], objęta jest księgą wieczystą nr KW [...]. Wartość nieruchomości oszacowano na kwotę 533.636,00 zł, która stanowi kwotę kilkakrotnie niższą od obciążających ją zabezpieczeń. Nieruchomość ta obciążona jest kilkudziesięcioma hipotekami, z których pierwsza zabezpiecza wierzytelności PFRON, na kwotę należności głównej 1.040.000,00 zł, kolejne wpisy zabezpieczają wierzytelności Banku PKO BP O/O. z tytułu udzielonych kredytów - dwa wpisy na kwotę 363.000,00 EURO każdy, następne są hipoteki zabezpieczające wierzytelności z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń za pracę i hipoteki ustanowione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W dniu 26 września 2002 r. oraz 27 maja 2003 r. Komornik Sądowy przeprowadził licytację tej nieruchomości, jednak do jej sprzedaży nie doszło z powodu braku chętnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada także zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości położonej w O. nr księgi wieczystej KW [...]., będącej wcześniej własnością spółki "[...]", a obecnie stanowiącej własność A.W. sp. j. Wartość nieruchomości została oszacowana na 613.000,00 zł. W tym przypadku także hipotekę zabezpieczającą należności Skarbu Państwa wyprzedza zabezpieczenie ustanowione na rzecz PFRON, na kwotę 1.040.000,00 zł. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że syndyk spółki A.W. podejmował bezskutecznie próby zbycia przedmiotowej nieruchomość. W listopadzie 2005 r. Sąd Gospodarczy dla K.-Ś., Wydział VIII Gospodarczy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego spółki A.W.. Ponadto jak wynika ze złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji CIT-2 o wysokości dochodu (straty) Spółka od miesiąca czerwca do grudnia 2000 r. wykazywała poważne straty. W deklaracji CIT - 2 za miesiąc czerwiec 2000 r. strata wyniosła 105.677 zł., za miesiąc sierpień 2000 r. - 274.380, 53 zł., za miesiąc wrzesień 2000 r. 283.063,60 zł., za miesiąc październik 2000 r. - 378.031,48 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2000 r. wykazana strata wyniosła 981.243,81 zł. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2000 r., a od kwietnia 2001 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ustalenia majątku podatnika równocześnie stwierdzając, że nie ma realnych możliwości zaspokojenia należności budżetu państwa z ujawnionych nieruchomości. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, wobec czego postanowienie o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej nie mogło być wydane przez sąd. Organ II instancji odnosząc się do podnoszonego przez P.B. zarzutu związanego z brakiem dowodu doręczenia upomnienia podatnikowi wskazanych tytułów wykonawczych, uznał go za bezzasadny, gdyż potwierdzenia doręczenia wskazanych dokumentów znajdują się w aktach sprawy (dołączone do innych tytułów wykonawczych). Ustosunkowując się do zarzutu braku prawidłowo wystawionego tytułu za sierpień 2000 r. organ odwoławczy zauważył, że tytuł wykonawczy SM [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. został wystawiony na kwotę zgodną z decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. -15.497 zł., a następnie ograniczony pismem z dnia 12 listopada 2001r. do kwoty określonej w decyzji Izby Skarbowej, tj. -12.381 zł. (ograniczenie tytułu zostało załączone do tytułu [...]). Organ wyjaśnił, że kwoty określone w zaskarżonej decyzji nie odpowiadają kwotom określającym zobowiązanie podatnika i stwierdził, iż powyższa rozbieżność wynika z faktu, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono kwoty aktualnych zaległości podatkowych, w zakresie których przeniesiono odpowiedzialność na P.B. Odnosząc się do kwestii zgodności kwoty zaległości podatkowej za październik 2000 r. ustalonej w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tytułach wykonawczych oraz zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż tytuł wykonawczy SM [...] z dnia [...]grudnia 2000 r. dotyczy zaległości za październik 2000 r. w kwocie 72.350 zł. Tytuł wykonawczy SM [...] za październik 2000r. wystawiony został w dniu [...] kwietnia 2001r. na kwotę 93.751 zł, czyli zgodnie z decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w dniu [...] czerwca 2001 r. ograniczony do kwoty 21.401 zł. Po ograniczeniu łączna kwota zaległości wynikająca z w/w tytułów wynosiła 93.751 zł , a kwota 72.008 zł stanowi saldo zaległości za październik 2000r., wg stanu na dzień wydania decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu przez pełnomocnika strony, bowiem zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie okoliczności objęte wnioskiem dowodowym, były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami m.in.: postanowieniem Sądu Rejonowego Sygn. akt [...] i [...] z dnia [...]sierpnia 2004 r., sprawozdaniem z działalności kuratora "[...]" z 16 marca 2004 r. oraz pismem komornika skarbowego z 1 grudnia 2005r. Dodatkowe przeprowadzenie dowodów prowadziłoby zatem do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję P.B. reprezentowany przez pełnomocnika adwokata A. N. – J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej niezgodność z prawem poprzez naruszenie: - art. 116 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, wbrew przesłankom powołanego przepisu - iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja zakończyła się nie zaspokojeniem wierzycieli oraz poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części lub w całości; - art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a tym samym orzeczenie wbrew art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - a w konsekwencji przyjęcie 5 okresu terminu przedawnienia - w miejsce 3 letniego. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo, gdyż zasadą jest, że rozstrzygnięcie organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie wysokości należności podatkowej oparte jest na ustaleniach w stosunku do dłużnika pierwotnego. Natomiast w przedmiotowej sprawie w przeważającej części kwoty określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymane następnie w mocy zaskarżoną decyzją nie odpowiadają kwotom określającym zobowiązania podatnika, co w ocenie skarżącego stanowi naruszenie - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazano, że decyzja - przenosząca odpowiedzialność na osobę trzecią - została wydana pomimo braku doręczaniem podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 ust 2 Ordynacja podatkowa) - odpowiadającej kwotom wskazanym w zaskarżonej decyzji. W skardze podkreślono, że wbrew dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji nie została stwierdzona w sposób prawem przewidziany tzn. nie wydano aktu administracyjnego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i mimo, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji – postępowanie zakończyło się niezaspokojeniem wierzycieli. Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, że mimo regulacji zawartej w art. 71 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel nie zwrócił się do sądu o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. Czynność taka w niniejszej sprawie nie została dokonana, a znajdujące się w aktach sprawy protokoły spisane przez poborcę skarbowego nie mogą jej zastąpić, tym bardziej, iż okoliczności w nich podane nie odpowiadają w ocenie pełnomocnika stanowi faktycznemu. Protokoły te nie zostały podpisane przez osobę upoważnioną do działania w imieniu Spółki, gdyż uczestnicząca w czynnościach organu podatkowego K. C. - nie jest i w dacie dokonywania czynności nie była uprawniona do działania w imieniu Spółki. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Spółka prowadziła działalność produkcyjną i handlową w K. i w O. W miastach tych znajdowały się i znajdują nieruchomości i ruchomości stanowiące majątek Spółki mogący stanowić zabezpieczenie należności podatkowych wskazanych w przedmiotowej sprawie. W sprawie niniejszej nie dokonano rzetelnej analizy stanu finansowo - materialnego Spółki w okresie objętym decyzją na podstawie składanych w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych, zatwierdzonych bilansów oraz rachunków zysków i strat - jak również wartości posiadanego majątku ruchomego i nieruchomości. Pełnomocnik podkreślił również, że niezbywalność na dany dzień majątku, nie jest równoznaczna z faktem nieposiadania przez Spółkę majątku. Ponadto odnosząc się do postępowania egzekucyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił brak postanowienia o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie można przenieść skutecznie na osobę trzecią odpowiedzialności, jeżeli organ egzekucyjny w działaniu swoim był opieszały i dokonał "szczątkowych" czynności egzekucyjnych i to w znacznym odstępie czasowym od daty wydania tytułów egzekucyjnych. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości istnienia przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią - członka zarządu Pełnomocnik skarżącego powołując się na art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie roszczenia. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył bogate orzecznictwo i poglądy doktryny w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W dniu 25 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał oryginał decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. w sprawie [...] sp z o.o. dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. Na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia dowodu, z którego wynikałoby, że "[...]" sp. z o.o. w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. wskazał adres do korespondencji: Zakład [...]. W piśmie z dnia 20 marca 2007 r. pełnomocnik Izby Skarbowej wyjaśnił, że ze zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 złożonego w dniu 31 sierpnia 2000 r. wynika, iż spółka "[...]" prowadziła działalność gospodarczą w K. przy ul. P. oraz w O. przy ul [...]. W dniu 6 sierpnia 2001 r. dotychczasowy pełnomocnik Spółki oświadczył, iż nie pełni tej funkcji. Korespondencja związana z toczącym się postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. kierowana na adres w Kocku nie była odbierana z powodu likwidacji zakładu, a pomieszczenia dotychczas zajmowane przez Spółkę zostały wydzierżawione spółce E. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej stanowi, iż osobom prawnym korespondencje doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej od odbioru korespondencji. W związku z faktem, iż Spółka nie odbierała korespondencji pod wskazanym adresem w K., a prowadziła działalność gospodarczą w O. przy ul. [...]. prawidłowym było, w ocenie organu odwoławczego, doręczenie decyzji przez Izbę Skarbową pod tym właśnie adresem. Na potwierdzenie wyżej opisanych okoliczności pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dołączył stosowne dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na pociągnięcie do odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe "[...]" spółki z o.o. członka jej zarządu P. B. Do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz. 1387/, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie przepisów w/w ustawy zmieniającej. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2000 r., do jej rozstrzygnięcia mają więc zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej według stanu prawnego z przed 1 stycznia 2003 r. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są uregulowane w Rozdziale15 ustawy, o której mowa wyżej. Przepisy Ordynacji podatkowej uzależniają odpowiedzialność osób trzecich od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w art. art. 107-109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. art. 110 -117 i ma charakter zamknięty. Zgodnie z ogólną regułą sformułowana w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej – zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a musi być poprzedzone doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową . Decyzja dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] marca 2001 r. i doręczona Spółce w dniu 18 kwietnia 2001 r. zawiera także rozstrzygnięcie w zakresie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2001 r. zmieniła decyzję, o której mowa wyżej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r., w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję mocy. Decyzja ta została Spółce doręczona w dniu 2 października 2001 . Wbrew zarzutom skarżącego decyzja Izby Skarbowej została Spółce prawidłowo doręczona. Zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu doręczania decyzji Izby Skarbowej, tj. w dniu [...] października 2001 r., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Jak wynika ze złożonego w dniu 31 sierpnia 2000 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP – 2 spółki [...] jej siedziba znajdowała się pod adresem: K., ul. P., natomiast działalność gospodarcza prowadzona była w K. przy ul. P. oraz w O. przy ul. [...] /k. 108 i 108 verte akt sądowych/. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem decyzję podatkową można było doręczyć tak w siedzibie Spółki jak też w miejscu prowadzenia działalności. Doręczenie więc tej decyzji pod adresem: O., ul. [...] było skuteczne. W doktrynie jak też w orzecznictwie przyjmuje się, że osoba znajdująca się w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności spółki i dysponująca jej pieczęcią jest upoważniona od odbioru korespondencji tej spółki/ por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., III SA 3374/02, NSA z dnia 19 września 2003 r., III SA3253/02/. Nie może budzić wątpliwości, iż osoba, która odebrała i pokwitowała w dniu [...] października 2001 r. decyzję Izby Skarbowej adresowaną zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej na adres prowadzonej działalności Spółki była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Świadczy o tym okoliczność dysponowania przez tą osobę pieczątką Spółki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się częściowo nieczytelny odcisk pieczęci firmowej, jednak niewątpliwie jest to pieczęć Spółki [...] /k. 188 akt podatkowych/. Zgodnie z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu , jeżeli egzekucja przeciwko spółce okażecie bezskuteczna chyba że, członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oceniając powyższe przesłanki organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu /wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/2003, POP 2003, nr 4, poz. 93). Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru wykazania zaistnienia powyższych przesłanek, albowiem stanowiłoby to naruszenie zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, przez którą rozumie się podjecie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem tej zasady. Nie jest kwestią sporną fakt pełnienia przez Skarżącego w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa, funkcji członka zarządu spółki "[...]". Nie jest również kwestią sporną, że w sprawie niniejszej pomimo zaistnienia przesłanek faktycznych w postaci pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, nie podjęto też żadnych innych działań naprawczych. Wbrew zarzutom skargi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarżący wskazując okoliczności, które - w jego ocenie - uwalniają go od odpowiedzialności, powołuje się na majątek istniejący w czasie powstania zaległości lub później, nie wskazuje jednak mienia istniejącego w czasie orzekania o odpowiedzialności, z którego możliwe byłoby uzyskanie zaspokojenia organów podatkowych. Nie można uznać za takie mienie nieruchomości będących własnością Spółki, obciążonych kilkudziesięcioma hipotekami, których wysokość kilkakrotnie przewyższa wartość zajętych nieruchomości, gdy hipoteki ustanowione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustępują pierwszeństwa pozostałym. Stąd też zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej /skarżący w skardze podnosi zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./ polegający na uznaniu, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, którego egzekucja byłaby możliwa nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny zarzutu nie wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki stwierdzić należy, iż pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego też termin ten należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, a zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego (praca zbiorowa) pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą samodzielnie, bez udziału organu egzekucyjnego ustalić, czy prowadzona egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna, bowiem przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu od wcześniejszego umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. Co więcej, przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm./ w sposób wyraźny określają przypadki, kiedy to organ egzekucyjny zobowiązany jest umorzyć z urzędu postępowanie egzekucyjne /art. 59 § 1 pkt 1-10 ustawy/ i wśród nich brak jest przesłanki bezskuteczności egzekucji z uwagi na niewypłacalność dłużnika. Art. 59 § 1 pkt 10 mówi wprawdzie "o innych przypadkach przewidzianych w ustawach", jednakże nie dotyczy to sytuacji wskazanej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego /art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej/, organ egzekucyjny nie ma obowiązku formalnego jego zakończenia. Dlatego zarzut skarżącego, co do nie wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji - przez wydanie stosownego postanowienia, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki była bezskuteczna. Składa się na to brak majątku ruchomego, środków pieniężnych na zajętych kontach bankowych oraz fakt, że stanowiące jedyny majątek spółki nieruchomości obciążone są hipotekami zabezpieczającymi wierzytelności znacznie przewyższające ich rzeczywistą wartość. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, iż Spółka nie ma majątku umożliwiającego wierzycielowi zaspokojenie swej należności, organy podatkowe miały wiec podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Powoływany w skardze przepis art. 71 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje dla organu egzekucyjnego lub wierzyciela możliwość wystąpienia do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, jednak nie zawiera nakazu złożenia takiego wniosku w każdym przypadku, gdy egzekucja staje się bezskuteczna. Do uznania uprawnionych podmiotów należy więc decyzja, czy z takim wnioskiem wystąpią. W ocenie Sądu zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy /w tym sporządzone przez organ egzekucyjny protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego/ jest wystarczający do ustalenia tak majątku Spółki jak i możliwości zaspokojenia organów podatkowych z tego majątku, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie musiał więc korzystać z instytucji wyjawienia majątku. Podkreślić także należy, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, wobec czego sąd nie mógł wydać postanowienia o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze przed wydaniem zaskarżonej decyzji Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. sporządził plan podziału kwoty 213.000 zł, uzyskanej z egzekucji należącej do "[...]" Spółki z o.o. nieruchomości położonej w K., jednak wierzytelności organów podatkowych nie zostały ujęte w sumach przypadających do podziału /k. 155-156 akt podatkowych/. Sąd stwierdza, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu, iż określenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych Spółki, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność w wysokościach innych, niż wynikające z decyzji ustalającej kwoty tych zaległości stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, a zakres odpowiedzialności jest ograniczony wysokością tych należności. Członek zarządu spółki ponosi więc odpowiedzialność za jej zaległości w wysokościach nie wyższych, niż wynikające z decyzji w sprawie ich ustalenia, bowiem w celu określenia zakresu tej odpowiedzialności niezbędne było wydanie i doręczenie Spółce decyzji w tym zakresie. W sytuacji, gdy ich wysokość zmniejszy się, np na skutek zapłaty, umorzenia czy potrącenia, zmniejszeniu podlega także kwota zaległości, za które przenoszona jest odpowiedzialność. Wynikające ze skierowanej do Spółki decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]października 2001 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za niektóre miesiące 2000 r. kwoty zaległości podatkowych wynoszą: w lipcu 2000 r. –141.870 zł, w sierpniu 2000 r. – 12.381 zł, we wrześniu 2000 r. – 148.759 zł, w październiku 2000 r. 93.751 zł. Określone w zaskarżonej decyzji kwoty zaległości, za które skarżący ponosi odpowiedzialność to odpowiednio: 99.020,20 zł, 12.381 zł, 148.759 zł, 72.008,62 zł. W miesiącach lipcu i październiku 2000 r. kwoty określone w zaskarżonej decyzji są niższe, niż zaległości podatkowe wynikające z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2000r., bowiem na skutek czynności egzekucyjnych nastąpiła częściowa spłata zadłużenia /k. 70 akt podatkowych, k. [...] akt egzekucyjnych/. Podstawę odpowiedzialności stanowią więc kwoty zaległości podatkowych według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, stąd też przyjęcie w zaskarżonej decyzji wysokości zaległości podatkowych, za które Skarżący ponosi odpowiedzialność innych niż wynika to z decyzji wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. było uzasadnione i nie stanowi naruszenia prawa. Nie występuje natomiast rozbieżności pomiędzy kwotami określonymi w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. a kwotami, na które są wystawione tytuły wykonawcze. Tytuł wykonawczy SM [...] na zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. został wystawiony w dniu 20 kwietnia 2001 r., na kwotę 15.497 zł , zgodnie z decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. wydaną Spółce w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.. Na skutek zmiany decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] października 2001 r. wysokości zaległości podatkowej za ten okres, w dniu 12 listopada 2001 r. ograniczono wysokość dochodzonej kwoty do 12.381,00 zł . W dniu 27 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy wystawił tytuł wykonawczy SM [...]na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w kwocie 72.350 zł wynikającą ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7. Drugi tytuł wykonawczy dotyczący tego miesiąca wystawiony został w dniu 20 kwietnia 2001r. na kwotę 93.751 zł. po wydaniu przed Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za niektóre miesiące 2000 r. Ponieważ kwota ta obejmowała także zaległość dochodzoną tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2000 r., w dniu [...]czerwca 2001 r. ograniczono jej wysokość do kwoty 21.401 zł. Po ograniczeniu łączna kwota zaległości z w/w tytułów dotyczących miesiąca października 2000 r. wyniosła 93.751 zł. Także zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Powoływany w skardze przepis art. 68 Ordynacji podatkowej określa terminy przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zauważyć jednak należy, iż zasady przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich oraz przedawnienia zobowiązań wynikających z takiej decyzji zostały uregulowane w art. 118 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzemieniu obowiązującym tak do 31 grudnia 2002 r. jak też po tej dacie stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art.118 § 1). Decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym /decyzja konstytutywną/ bowiem z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. powstały odpowiednio: 25 sierpnia, 25 września, 25 października i 25 listopada 2000 r. stąd też wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności za te zaległości było możliwe do końca 2005 r. Ja wynika z potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "[...]" sp. z o.o. została mu dręczona w dniu 23 grudnia 2005 r. /potwierdzenie odbioru dołączone do decyzji k. 126-127 akt podatkowych/ i w tym też dniu powstała odpowiedzialność w niej określona. Sąd nie stwierdza naruszenia przepisów art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowe oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387/ bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że organy podatkowe uprawnione były do oceny, iż P.B. nie wykazał, aby zaistniała którakolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki "[...] " Ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie bez naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a sformułowana w decyzji ocena nie jest dowolna, ma bowiem oparcie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odmowa przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów wnioskowanych w odwołaniu w ocenie Sądu była zasadna, bowiem zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów doprowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania podatkowego. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.