I SA/Lu 428/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008r. w kwocie 363.227 zł. W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawiając stan faktyczny sprawy i podstawę prawną podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a także odpierając zarzuty odwołania wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia dokonane przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w trakcie przeprowadzonej kontroli doraźnej w dniach 7 i 8 kwietnia 2008r. z zakresu badania przyczyn przelania zbiornika magazynowego nr 31 oraz nadzoru nad usuwaniem skutków przelania zbiornika w składzie podatkowym zlokalizowanym w miejscowości R. należącym do firmy A. , która od grudnia 2006 r. rozpoczęła produkcję alkoholu etylowego, w gorzelni w R. wydzierżawionej od firmy A. W trakcie kontroli ustalono, że dniu 7 kwietnia 2008r. w składzie podatkowym prowadzonym przez firmę spółkę A. na etapie produkcji powstał ubytek alkoholu etylowego w ilości 7983 dm3 100 % wskutek przelania się zbiornika nr 31i wycieku alkoholu przez podłoże, a bezpośrednią przyczyną przelania się alkoholu etylowego był fakt zamknięcia się dźwigni zaworu przelewowego na rurociągu przelewowym, którym to rurociągiem nadmiar alkoholu etylowego ze zbiornika nr 31 miał przepływać do zbiornika nr 51. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podstawę do wykonywania kontroli z zakresu szczególnego nadzoru podatkowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 72, poz. 802 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6d ust 2 tej ustawy za stan pomieszczeń, urządzeń i naczyń służących do wykonywania działalności w zakresie produkcji, ( ... ) oraz za stan nałożonych na nie zabezpieczeń urzędowych odpowiedzialny jest podmiot podlegający szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Zważył, że stosownie do przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej "ustawą akcyzową) w związku z art. 3 tej ustawy oraz załącznikiem nr 1 poz. 33 i załącznikiem 2 pkt 24 do ustawy, alkohol etylowy nieskażony, o mocy alkoholu 80% objętości lub więcej zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazał, że co do zasady, w myśl art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej jego produkcja może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, którego definicję zawarto w art. 2 pkt 12 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym skład podatkowy jest to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów ustawy o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. Istota zawieszenia poboru akcyzy sprowadza się do tego, iż sam fakt produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 rodzi obowiązek podatkowy w akcyzie, lecz przy zachowaniu warunków określonych w ustawie ulega zawieszeniu. Przywołał art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlega powstawanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji. Argumentował, że w związku z tym, iż zebrany materiał dowodowy, a w szczególności wnioski końcowe i zalecenia zawarte w Ocenie Technicznej wywołanej i dołączonej do akt przez stronę nie potwierdziły zachowania należytej staranności przez firmę A. w zakresie dbałości o stan techniczny znajdujących się w magazynie spirytusu zbiorników, rurociągów i armatury oraz należytego zabezpieczenia posadzek i ścian pomieszczeń magazynu w celu ewentualnego zapobieżeniu stratom na wypadek mogących wystąpić awarii urządzeń ( wykazały niedbalstwo skarżącej), to nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania § 23 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2006r. nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (ust. 1). Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności wyżej wymienionych (ust. 2). Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 14 dyrektywy horyzontalnej Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie Ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. U.E. L. z 1992 r., Nr 76 str. 1 ze zm.), zwracając uwagę, że określenie warunków, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, unijny ustawodawca pozostawił poszczególnym państwom członkowskim. Argumentował, że przez "zdarzenie losowe" należy rozumieć zdarzenie, którego wystąpienia lub momentu, w którym ono nastąpi, nie da się z góry przewidzieć. Jest ono przypadkowe i niezależne od woli podmiotu bezpośrednio dotkniętego skutkami tego zdarzenia, takie jak powódź, gradobicie, ogień. Siła wyższa to natomiast zdarzenie pochodzące z zewnątrz, które ma charakter nadzwyczajny (nie da się przewidzieć), a którego skutkom nie można zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższego stopnia staranności. W konsekwencji powyższego – Dyrektor Izby Celnej – argumentował, że jeśli podatnik nie wykaże, iż ubytek powstał bez jego winy lub w okolicznościach wyłączających bezprawność czynu, wówczas będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Przypomniał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot, że (stosownie do art. 18 ustawy i art. 19 ust. 1-3), podatnik obowiązany jest złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego, za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obliczyć i zapłacić akcyzę wstępnie za okresy dzienne w terminie nie później niż do 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, które to wpłaty dzienne są uwzględniane przy rozliczeniu miesięcznym, za dany miesiąc rozliczeniowy. Podniósł, że strona tych obowiązków nie dopełniła. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania Spółki, co do naruszenia art. art. 121, 122, 123, 187, art. 180 w zw. z art. 190, art. 191, art. 197 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia, przez przyjęcie, iż przedmiotowe zdarzenie nie miało charakteru zdarzenia losowego lub też siły wyższej i wykluczenie zastosowania w sprawie § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Nie podzielił zarzutów strony co do wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem podatnika ze względu m.inn. na nie wyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej wyrażające się w zaniechaniu samodzielnej analizy przyczyn przedmiotowego zdarzenia i oparcie się na danych z opinii prywatnej przedstawionej przez stronę, jak również poprzez poczynienie całkowicie arbitralnych ustaleń, iż przyczyny ubytku alkoholu wynikają z winy nieumyślnej –niedbalstwa strony bez wskazania żadnych konkretnych zaniedbań ze strony Spółki. Wyjaśnił, że katalog dowodów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa ma charakter otwarty, a organ podatkowy I instancji w trakcie toczącego się postępowania zebrał wszystkie istotne i mające znaczenia dla sprawy dowody zarówno zgłaszane przez stronę, jak i z urzędu. Odpierając zarzuty odwołania argumentował m.inn. że żaden przepis O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do akt postępowania podatkowego przeprowadzonych dowodów poprzez wydanie postanowienia, co jest konsekwencją zasady prostoty i szybkości postępowania podatkowego zawartej w art. 125 § 1 tej ustawy. Zwrócił przy tym uwagę, że dołączona do akt opinia sporządzona przez rzeczoznawców Naczelnej Organizacji Technicznej z dnia 25 lipca 2008 r. miała w ocenie strony stanowić (i stanowiła) istotny dowód w sprawie, tym samym w ocenie organu odwoławczego nie zachodziła w tym zakresie potrzeba wydawania odrębnego postanowienia wprowadzającego niniejszy dowód do akt sprawy. Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał również zarzut, że w przedmiotowym postępowaniu miało miejsce bezkrytyczne przyjęcie konkluzji zawartej w prywatnej opinii technicznej strony i że organ I instancji nie poczynił samodzielnych ustaleń faktycznych i oparł się w całości na wnioskach końcowych i zaleceniach rzeczoznawców w sytuacji, gdy opinia ta miała jedynie charakter pomocniczy jako rezultat działań osób posiadających wiedzę specjalną. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do pisma strony z dnia 26 marca 2009 r., w którym Spółka sprecyzowała argumentację odwołania uzasadniając, iż awaria urządzenia powstała w wyniku wady materiału, wyjaśnił, że stwierdzone nieprawidłowości co do stanu urządzeń gorzelni ustalone w toku kontroli oraz na podstawie opinii rzeczoznawców i zeznań świadków , w tym M. S., wskazują na zaniedbania podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Zwrócił uwagę, że używany przez stronę zawór zaporowy na rurociągu łączącym zbiorniki był poluzowany i wypracowany oraz niskiej jakości, a powyższych nieprawidłowości nie sposób wiązać tylko z wadą materiału. Przypomniał, że zdarzenia losowe należy powiązać głównie z działaniami sił przyrody i z tego względu zużycie przedmiotu wskutek używania lub wieku nie jest zdarzeniem losowym. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C - 314/06. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o uchylenie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymał zarzuty odwołania co do: - naruszenie prawa materialnego, tj. § 23 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, iż powstałe ubytki nie miały charakteru zdarzenia losowego lub też siły wyższej. Argumentował, że stronie nie można postawić zarzutu w zakresie nieprawidłowości w dbałości o urządzenia gorzelni, wobec faktu że przedmiotowa gorzelnia była przez nią dzierżawiona od innego podmiotu i Spółka nie miała wpływu na to, iż zamontowany przez właściciela zawór zaporowy (stanowiący wg. prywatnej ekspertyzy przyczynę przelania się spirytusu) był produkcji włoskiej, a więc słabszej jakości; - naruszenie przepisów postępowania, tj art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 i art. 180 § 1 w zw. z art. 190 O.p. i w zw. z art. 197 § 1 O.p. , poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem podatnika, ze względu na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy powstanie ubytku było w jakiejkolwiek mierze zawinione przez stronę jak również poprzez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej wyrażające się w zaniechaniu samodzielnej analizy przyczyn przedmiotowego zdarzenia i oparcie się na danych z opinii prywatnej przedstawionej przez stronę w sytuacji, gdy stan sprawy wymagał wiadomości specjalnych, w celu przeanalizowania zagadnienia nie tylko technicznego mechanizmu powstania ubytku, ale przede wszystkim zbadania przesłanek z § 23 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.; art. 216 O.p. w związku z art. 189 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na niezachowaniu przy dopuszczaniu dowodu formy postanowienia; art. 191 O.p. przez błędną wykładnię tego przepisu utożsamiającą zebrany materiał dowodowy z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, podczas gdy na ten materiał składają się dowody nie dopuszczone w sprawie przez organ. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie poprawności przeprowadzenia postępowania podatkowego, zarzucał że dokonane przez organy podatkowe ograniczanie środków dowodowych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkowało niemożliwością realizacji zasady prawdy materialnej, że najistotniejsze kwestie dla niniejszego postępowania, a sprowadzające się do zbadania przesłanek z § 23 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. nie zostały w ogóle zbadane i wyjaśnione. W jego ocenie oparcie się na Opinii technicznej z 25 lipca 2008 r. przedłożonej przez stronę było wadliwe od strony formalnej, gdyż dokument ten nie posiadał założonej tezy dowodowe, ani też nie został zlecony przez organ w związku z toczącym się postępowaniem. Wskazał, że organ podatkowy nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodów, a jeśli dopuszczenie dowodu jest kwestią wynikającą w toku postępowania, o której mowa w art. 216 § 2 O.p., to jego dopuszczenie – wbrew twierdzeniom organu podatkowego -wymaga wydania postanowienia. Argumentował, że w sprawie należało dopuścić dowód z opinii biegłego, a biegły powołany przez organ podatkowy winien ustosunkować się do prywatnej opinii rzeczoznawcy zamówionej przez podatnika. W tych okolicznościach – zdaniem skarżącej – prywatna Opinia techniczna strony nie jest opinią biegłego, nie spełnia jej podstawowego kryterium, zwłaszcza, że o powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia, które zawiera m.inn. szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii, a także zakres szczegółowych pytań, na które biegły powinien w niej odpowiedzieć. Pełnomocnik skarżącej Spółki przyznał rację organom podatkowym, iż regulacja § 23 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego odsyła w przedmiocie zdefiniowania pojęcia siły wyższej i zdarzenia losowego do ich rozumienia w sensie cywilistycznym. Przytaczając definicję tych pojęć pełnomocnik argumentował, że skoro ustawodawca w § 23 przedmiotowego rozporządzenia posłużył się zwrotem "ubytki ( ... ) powstałe ( ... ) w skutek", to pojęcie "zdarzenie losowe" winno dotyczyć pierwotnego skutku powstania tegoż ubytku, tj. awarii zaworu, natomiast kwestia ewentualnego zawinienia strony w związku z nie przeprowadzeniem remontu posadzek, przez które przelał się spirytus jest bez znaczenia dla oceny zajścia zdarzenia losowego, bowiem gdyby nie doszło do zdarzenia w postaci samozamknięcia zaworu nie doszło by też do wycieku alkoholu przez podłoże magazynu. Wskazał, że przepis ten traktuje o skutku pierwotnym a nie wtórnym, który może już być objęty winą nieumyślną, a organy podatkowe, orzekając o odpowiedzialności skarżącej pomyliły skutek z przyczyną i wskazały na zawinienie strony właśnie co do skutków, nie dostrzegając, iż pierwotny impuls przelania się spirytusu ma charakter zdarzenia niezależnego od strony. Zarzucił, że powoływana przez organ opinia techniczna nie wypowiada się w ogóle o stanie zaworu i nie analizuje przyczyn jego samozamknięcia . Zwrócił, uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż fakt samozamknięcia nigdy wcześnie nie nastąpił, a stan zaworów był wielokrotnie podawany kontrolom, które nie stwierdziły żadnych uchybień w tym przedmiocie. Przywołał zeznania J. B., który nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu instalacji i zeznał, że instalacja przelewowa między zbiornikiem nr 31 a nowo dostawionym nr 51 była wykonana z nowych materiałów. Podnosił, że organy podatkowe ustaliły, na podstawie opinii prywatnej NOT, iż przyczyną przedmiotowego zdarzenia mogła być właśnie wada materiału w postaci zaworu zaporowego, a awaria urządzenia powstała w wyniku wady materiału, która spowodowała ubytek, to istniała podstawa do zwolnienia tego ubytku z akcyzy. Podał, że żaden z pracowników szczególnego nadzoru podatkowego we wcześniejszych kontrolach nie sygnalizował jakichkolwiek wad lub niesprawności znajdujących się w gorzelni urządzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby odmówić im legalności. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowego, tak jak wymagają przepisy Ordynacji podatkowej. W toczącym się postępowaniu działały z poszanowaniem przepisów prawa, w tym przepisów prawa wspólnotowego, realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, a ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały z uwzględnieniem dyrektywy wynikającej z art. 180 § 1 O.p. stanowiącej, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, który to przepis formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego, rozwiniętą w art. 181 O.p. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy w zakresie powstałych w procesie produkcyjnym ubytków alkoholu etylowego w ustalonej i niekwestionowanej przez stronę ilości 7983 dm3 100 % może mieć zastosowanie zwolnienie od opodatkowania akcyzą, nadmiernych ubytków przewidziane § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, również w świetle dyspozycji art. 14 dyrektywy horyzontalnej Rady UE z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/l2/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, przy uwzględnieniu wspólnej korelacji tych dwóch systemów prawnych i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Co do zasady zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej, podatkowi akcyzowemu podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, tym samym odwołując się do ich językowego znaczenia wskazać należy, że przez "ubytek" należy rozumieć zmniejszenie się ilości albo liczby, różnicę ilościową pomiędzy tym co było przed ubyciem, i tym co jest po ubyciu, lukę, a "niedobór" to zbyt mała, niedostateczna ilość czegoś, nie pokrywająca zapotrzebowania, brak, niedostatek stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zwolnienie, to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 / ust. 2 § 23/. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane /.../. Tym samym, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, określenie warunków, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zastosowania zwolnienia, unijny ustawodawca pozostawił poszczególnym państwom członkowskim, a polski prawodawca wprowadził konieczność wykazania przez podmiot uprawniony do zwolnienia istnienia okoliczności wyłączających bezprawność lub winę podatnika. Jak zatem wynika z łącznej lektury powyższych przepisów uprawniony właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania powstałych ubytków (z odstępstwa od ogólnej zasady), jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności, okoliczności znajdujących się poza kontrolą uprawnionego właściciela składu podatkowego lub znajdujących się poza sferą jego odpowiedzialności. Jak ustaliła kontrola przeprowadzona przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego bezpośrednią przyczyną przelania się alkoholu etylowego było zamkniecie się dźwigni zaworu przelewowego na rurociągu przelewowym, którym to rurociągiem nadmiar alkoholu etylowego ze zbiornika nr 31 przepływa do zbiornika nr 51. Tych ustaleń strona nie kwestionowała. W ocenie strony przedmiotowe zdarzenie miało jednak charakter zdarzenia losowego lub też siły wyższej, a więc okoliczności od niej niezależnych, na które strona nie miała i nie mogła mieć wpływu. Tym samym analizując przesłankę siły wyżej Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w zaprezentowanym również przez organ podatkowy orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt C-314/06, gdzie Trybunał powiedział, iż pojęcie "siła wyższa" w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 92/12, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. Również w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, (na co zwraca też uwagę pełnomocnik skarżącej), że siłą wyższą jest zdarzenie: zewnętrzne, niemożliwe do przewidzenia, choćby przy małym stopniu prawdopodobieństwa jego pojawienia się w określonej sytuacji, i to w świetle obiektywnej oceny wydarzeń oraz niemożliwe do zapobieżenia nie tyle samemu zjawisku, ile szkodliwym jego następstwom przy zastosowaniu współczesnej techniki. Zdarzenie losowe to natomiast zdarzenie, którego wystąpienia lub momentu, w którym ono nastąpi nie da się z góry przewidzieć, jest ono przypadkowe, niezależne od woli strony dotkniętej jego skutkami. W ocenie Sądu strona skarżąca zaistnienia żadnej z tych okoliczności, ani innej okoliczności wyłączającej jej bezprawność czy winę nie wykazała. Słusznie argumentuje organ podatkowy, że spółka A. rozpoczynając w grudniu 2006r. produkcję alkoholu etylowego, w wydzierżawionej od firmy B. gorzelni w R. winna była zachować należytą dbałość o stan techniczny wszystkich pomieszczeń, urządzeń i naczyń służących do wykonywania działalności w zakresie produkcji alkoholu etylowego, wyrobu o specyficznych właściwościach fizykochemicznych (cieczy wysoko agresywnej, wybuchowej, posiadającej zdolności rozpuszczające w zetknięciu z innymi materiałami). Spółka powinna działać z należytą starannością, wnikliwością i skrupulatnością w trakcie całego procesu produkcyjnego oraz prowadzić stałą kontrolę nad procesem produkcyjnym ze względu na bezpieczeństwo ludzi i możliwe do przewidzenia straty materialne. Jak słusznie argumentuje organ odwoławczy analiza zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wniosków końcowych i zaleceń zawartych w dołączonej przez stronę Opinii technicznej z dnia 25 lipca 2008 r. nie potwierdza zachowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie dbałości o stan techniczny znajdujących się w magazynie spirytusu zbiorników, rurociągów i armatury, czy należytego zabezpieczenia posadzek i ścian pomieszczeń magazynu w celu ewentualnego zapobieżenia stratom na wypadek mogących wystąpić usterek, awarii urządzeń czy klęsk żywiołowych. Rację ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że taką sytuację można było przewidzieć i jej zapobiec. W ocenie strony skarżącej dołączona przez nią do akt pismem z dnia 29 lipca 2009 r. Opinia Techniczna z dnia 25 lipca 2008r. sporządzoną na wniosek strony przez rzeczoznawców Naczelnej Organizacji Technicznej Federacji Stowarzyszeń Naukowo - Technicznych w Warszawie Z. D. i Z. P. nie spełnia wymogów opinii biegłego, o jakiej stanowi art. 197 O.p. W ocenie skarżącej biegły w znaczeniu procesowym, to osoba powołana przez organ podatkowy, który powinien ustosunkować się do prywatnej opinii strony, przy czym wywołanie opinii z urzędu powinno poprzedzić wydanie stosownego postanowienia. W przedmiocie powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, ze zgodnie z hipotezą art. 197 § 1 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a więc generalnie rzecz ujmując, takich wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych. Niezależnie od postanowień przepisu art. 197 O.p., strona może także wykorzystywać w toku postępowania opinie biegłych, korzystać z opinii prywatnych, które będą podlegały tym samym regułom dowodzenia, jak inne dowody, w tym np. opinia biegłego wywołana przez organ z urzędu. Pamiętać przy tym należy, że po pierwsze w myśl art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może dopuścić dowód z opinii biegłego, a po drugie, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej. W sprawie niniejszej okoliczności istotne dla sprawy zostały potwierdzone innym dowodem – Oceną techniczną z dnia 25 lipca 2008 r., dowodem dołączonym na żądanie strony, a więc bez naruszenia dyspozycji art. 188 O.p. Opinia ta zawiera wiadomości specjalne niezbędne w procesie ustalania stanu faktycznego i spełnia wymogi opinii biegłego o jakiej mowa w art. 197 § 1 O.p. Ma pełną moc dowodową i nie wymagała dopuszczenia w formie postanowienia wydanego w trybie art. 216 O.p., jak sugeruje skarżąca. Została sporządzona przez osoby posiadające wiadomości specjalne w istotnym dla sprawy przedmiocie, a jej celem było wskazanie przyczyn zamknięcia zaworu przepływowego na rurociągu łączącym zbiorniki nr 31 i 51 oraz pęknięcia posadzki w magazynie alkoholu w budynku nr 5. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje, iż opinia ta została wykonana na zlecenie samej skarżącej, a przepis art. 180 § 1 O.p. kreujący zasadę otwartości postępowania dowodowego nie zawęża pojęcia dowodu jedynie do dokumentów urzędowych. Brak jest również podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. Zakres opracowania opinii obejmował: - opis stanu technicznego budynku magazynu spirytusu Nr 5 w Gorzelni w R.; - aktualny stan techniczny posadzek w magazynie spirytusu w pomieszczeniach zbiornika nr 31 i nr 51;- aktualny stan techniczny zbiornika nr 31 i nr 51 oraz zaworu przepływowego rurociągów doprowadzających do zbiornika nr 31 i łączących zbiorniki 31 i 51;- ocenę techniczną posadzki w pomieszczeniu zbiornika nr 31; - ocenę stanu technicznego zaworu na rurociągu łączącym zbiorniki 31 i 51. Ocena techniczna wydana po przeprowadzeniu wizji lokalnej w dniu 16 lipca 2008r. wykazała, że stan techniczny zbiornika głównego nr 31 jest dostateczny, a zbiornika zapasowego nr 51 dobry; stan techniczny rurociągów określono zaś jako ledwie dostateczny z powodu ubytków lub braków zabezpieczeń antykorozyjnych, braku podwieszeń podparć lub umocowania rurociągów, załamań wykonanych niepoprawnie. Podobnie stan techniczny armatury odcinającej zawory zaporowe określono jako dostateczny. Opinia wykazała, iż zawór zaporowy na rurociągu łączącym zbiorniki 31 i 51 jest produkcji włoskiej, o obniżonej jakości. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy najistotniejszą kwestią mająca podstawowe znaczenie dla sprawy stanowi stwierdzenie rzeczoznawców, iż na dzień oględzin elementy takie jak pompa, zbiorniki, rurociągi i balustrady mocowane są na sztywno do ścian i w czasie pracy pompy występuje przenoszenie drgań na te wszystkie elementy, które to drgania w "poluzowanym - wypracowanym zaworze" przyczyniły się do opadnięcia dźwigni zaworu powodując jego zamknięcie i przelanie zbiornika, że instalacja wymaga kapitalnego remontu i modernizacji, a stan techniczny głownie rurociągów wskazuje na znaczne ubytki z powodu korozji, co może być przyczyną rozszczelnienia instalacji, że brak jest bieżącej konserwacji całej instalacji i utrzymania w należytym stanie technicznym. W tych okolicznościach analiza przyczyn zaistnienia zdarzenia i w konsekwencji powstania ubytków pozwoliła na wyprowadzenie przez organy podatkowe prawidłowych wniosków, iż przyczyną "samozamknięcia" zaworu była wina podatnika, której można przypisać charakter niedbalstwa, na skutek niezachowania należytej i wymaganej w danych okolicznościach staranności. Powyższych nieprawidłowości nie sposób również wiązać z wadą materiału, a ściślej z użyciem materiału o słabszej jakości ( który niekoniecznie musi być wadliwy), jak to też stara się argumentować skarżąca, albowiem zużycia się przedmiotu wskutek używania lub wieku nie można wiązać ze zdarzeniem losowym w powyżej wskazanym rozumieniu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez organ wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r., C-314/06 wskazał, że zasadą jest opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych, stąd przepisy określające zwolnienie powinny być interpretowane w sposób ścisły (pkt 30 wyroku). Wskazał też, że "uprawniony właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności" (pkt 31 wyroku) oraz, że "należyta staranność oznacza ponadto ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń" ( pkt 37 wyroku). Trybunał stwierdził również, że okoliczność, iż organ państwowy wydał zezwolenie na prowadzenie składu i kontrolował działalność składu "nie czyni tego państwa współodpowiedzialnym z tytułu podatku akcyzowego od produktów, w których nastąpił ubytek w następstwie usterki technicznej" (pkt 38 wyroku). Organ odwoławczy zasadnie podniósł, że poglądy wyrażone w powyższym wyroku ETS znajdują zastosowanie przy interpretacji § 23 rozporządzenia w ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach. Za bezzasadne uznać również należy zarzuty strony, co do naruszenia przez organ zasad dochodzenia prawdy obiektywnej, zaniechania samodzielnej analizy przyczyn przedmiotowego zdarzenia i ograniczenia środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy. Słusznie argumentuje organ odwoławczy, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad tym postępowaniem kierujących. Organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej przeprowadził pełne postępowanie dowodowe i wbrew zarzutom skargi nie oprał się jedynie na wnioskach prywatnej opinii rzeczoznawców. Przesłuchał świadków - kierownika gorzelni, który sam przyznał, iż kontroli podsadzek w pomieszczeniu, gdzie znajduje się zbiornik dokonywał przez okno ( zeznania J. G. - k. 66 ), strażaka M. S., który zeznał, że przy otwarciu dźwigni zaworu nie musiał praktycznie używać żadnej siły (zeznania k.166), pracownika szczególnego nadzoru podatkowego J. B., który dokonywał weryfikacji gorzelni w 2002 r. po zamontowaniu dodatkowego zbiornika nr 51. W tym miejscu odnieść się należy do twierdzeń strony, iż właśnie św. J. B. nie stwierdził nieprawidłowości w działaniu instalacji i wyjaśnił, że przy instalacji zbiornika nr 51 we wrześniu 2002 r. użyto nowych materiałów i wyjaśnić, że organy podatkowe nie kwestionowały użycia przez stronę skarżącą nowych materiałów, jednakże uznały zasadnie , iż nie może to niwelować skutków zachowania się strony odnośnie kontroli stanu technicznego urządzeń, ich konserwacji, a konkretnie niedochowania w tym przedmiocie należytej staranności. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej – w opinii z dnia 25 lipca 2008 r. nie stwierdzono, że przyczyną awarii mogła być wada materiału lecz, że przyczyną był stan techniczny rurociągów i armatury wymagających kapitalnego remontu i modernizacji. Organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe działał zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Jak wynika z akt postępowania strona miała zapewnione prawo udziału na każdym jego etapie i czynnie z tego prawa korzystała, składała również wyjaśnienia w trybie art. 155 O.p. Ustalony przez organy celne stan faktyczny, oparty więc został na dokumentach sporządzonych przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego oraz na dowodach zgromadzonych przez organ i przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej analizie z doniesieniem się do znaczenia każdego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego i znaczenia dla sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji I instancji (patrz str. 11 – 13 uzasadnienia). Zgromadzone dowodowy zostały - w ocenie Sądu - ocenione przez organ z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a fakt, iż organy podatkowe weryfikowały twierdzenia skarżącej, w części odmawiając im przymiotu wiarygodności, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu tej zasady, tym bardziej, że organy podatkowe w równym stopniu zobowiązane były do realizowania zasady prawdy materialnej. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że dopóki ocena dowodów przedstawiona przez organy podatkowe jest w należyty sposób uargumentowana i koresponduje z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, dopóty wnioski formułowane na jej podstawie pozostają pod ochroną art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie, zgodnie z postanowieniami art. 122, 187 § 1 i art. 191 O. p. i z poszanowaniem zasad z art. 120, art. 121 § 1 O.p., a prawidłowo przeprowadzone postępowanie poprzedziło prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, dlatego też zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.