I SA/Lu 429/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L. spółki cywilnej C. L., F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania "A" spółka cywilna, utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005r W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 20 grudnia 2005r. pracownicy Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę podatkową firmy "A" Spółka cywilna, [...] K., ul. P. Zakresem kontroli była objęta prawidłowość i rzetelność ustalania i deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Poczynione w trakcie czynności kontrolnych ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Nr [...] z dnia [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2005r. w łącznej kwocie 135.884 zł. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W ocenie Spółki działania organu naruszyły: art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym art. 113, art. 115, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w okresie objętym kontrolą spółka cywilna "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży gazu propan-butan oraz oleju napędowego do tankowania pojazdów, oraz gazu propan-butan w butlach do celów gospodarczych na stacjach obsługi w P. i S., a także dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. Rozstrzygniecie swoje oparł o następujące ustalenia: w dniu 19 grudnia 2005r. w K. przy ul. P., funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji stwierdzili przelewanie gazu z jedenastokilowych butli do autocysterny, na której widniały napisy o treści "A [...] K. ul. P.". Przeprowadzona kontrola ujawniła istnienie dowodów świadczących o wprowadzeniu do obrotu paliw z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym: 558 sztuk foliowych zabezpieczeń zaworów butli gazowych, 800 sztuk plastikowych korków zabezpieczających, oraz zeszyt z napisem "KILIMANJARO", w którym prowadzono ewidencję obrotu gazem propan - butan (LPG) i olejem napędowym, a dane zawarte w tej ewidencji nie zostały uwzględnione w podstawie do opodatkowania podatkiem akcyzowy. Zabezpieczony zeszyt stanowi ewidencję dotyczącą okresu od dnia 25 listopada 2004r. do dnia 19 grudnia 2005r. W zeszycie odnotowywano sprzedaż gazu i oleju według stanu licznika. Świadkowie przesłuchiwani w trakcie prowadzonego postępowania zeznawali, iż w zeszycie z napisem "KILIMANJARO" wpisów dokonywał przeważnie B. F. W dniu 10 marca 2006 r. przesłuchano S. S., pracownika firmy "A" s.c., który zeznał, iż zapisów w zeszycie dokonywał on i inni pracownicy na podstawie sporządzonych notatek przy wydaniu paliwa oraz na podstawie sporządzonych notatek przy wydaniu butli z gazem. Zabezpieczony zeszyt z napisem "KILIMANJARO" prowadzony był nieprzerwanie w okresie od dnia 25 listopada 2004r. do dnia 19 grudnia 2005r. przez B. F. i pracowników. Organ podatkowy II instancji wskazał, że aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zasady oraz tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze jej dotyczące. Zgodnie z art. 2 pkt. 2 w zw. z art. 3 oraz załącznikiem nr 1 poz. 5 i załącznikiem nr 2 pkt. 4 powyższej ustawy produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, wśród których znajduje się olej napędowy i gaz płynny propan-butan i jego mieszaniny zaliczono do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 10 uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Art. 4 ust. 4 powołanej wyżej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności, o których mowa w ust. 1-3, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie natomiast do § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późno zm.) gaz płynny propan-butan, mieszaniny propan-butanu są zwolnione od obowiązku w podatku akcyzowym od warunkiem, że będą używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych oraz pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym zgodnie z warunkami określonymi w ustawie. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, iż w firmie "A" spółka cywilna, dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie przelewania gazu płynnego znajdującego się w butlach do autocysterny. Okoliczności te potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka R. S., który twierdzi m.in. że każdorazowo przetaczał do 100 jedenastokilowych butli, za co otrzymywał wynagrodzenie około 40 zł. W nocy z 19 na 20 grudnia 2005r. przetoczył około 36 butli z gazem, pozostałych 62 butli nie zdążył ponieważ został zatrzymany na gorącym uczynku przez Policję. Świadek nie był w stanie stwierdzić ile przetoczył gazu w grudniu 2005r., wskazał jedynie, że cały proceder prowadzony był pod kierownictwem B. F. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż na terenie stacji paliw podatnika dokonywano sprzedaży na cele napędowe gazu propan-butan znajdującego się w butlach, które jako takie przeznaczone są na cele gospodarstwa domowego i tym samym zwolnione zostały z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz sprzedaży oleju napędowego, który nie był uwzględniany w księgowej ewidencji sprzedaży, a prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe odzwierciedlają jedynie częściowo stan rzeczywisty prowadzonej działalności w zakresie obrotu paliwami. Wypełniając dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 3 organ podatkowy dokonał wyliczenia należnych kwot podatku akcyzowego od różnicy miedzy ilością wynikającą z zapisów w zeszycie z napisem "KILIMANJARO", a ilością wynikającą z ewidencji sprzedaży. Wyliczenie to znalazło odzwierciedlenie w wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [..]. Mając na względzie powyższe oraz fakt ujawnienia procederu przepompowywania gazu z butli do autocysterny i zeszytu z napisem "KILIMANJARO" stanowiącego "ewidencję" nielegalnego obrotu paliwami (co potwierdzono przesłuchaniami świadków), zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, jest bezpodstawny. Ponadto organ II instancji wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powołany przepis określa podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw silnikowych i gazu, o których mowa w art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przy tym zauważył, iż zgodnie z dyspozycją art. 94 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15oC, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że prawidłowo została określona podstawa opodatkowania, dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego od ilości sprzedanego gazu propan butan i oleju opałowego, a nie od kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Odnosząc się do podnoszonego przez podatnika zarzutu naruszenie przepisów art. 113 i 115 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że żaden ze wskazanych przepisów nie zawiera regulacji, które wprost pozwoliłyby na wyłączenie odpowiedzialności wspólnika, jako nie posiadającego wiedzy o prowadzonej dodatkowej działalności gospodarczej. W szczególności przepisów takich nie zawiera Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił również, że podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 11 ustawy o podatku akcyzowym są także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. W przypadku gdy spółka występuje w roli podatnika, odpowiedzialność wspólnika traktowana jest jako odpowiedzialność osób trzecich, co wynika z przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników - wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność solidarna wspólników może mieć miejsce dopiero w przypadku stwierdzenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, którym jest spółka cywilna "A". Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami, a jednocześnie ma charakter odpowiedzialności posiłkowej. W przedmiotowej sprawie w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż wpisy w zeszycie z napisem "KILIMANJARO" były prowadzone przez wspólnika i pracowników firmy w oparciu o odczyty liczników stanowiących własność spółki, które dotyczyły sprzedaży gazu i oleju napędowego na terenie stacji paliw prowadzonej przez spółkę. Ustalono dodatkowo, iż utargi były podejmowane przez osoby będące wspólnikami. Nie jest okolicznością kwestionowaną, że towar który był przedmiotem obrotu dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw i z tego zbiornika towar ten był sprzedawany indywidualnym odbiorcom bądź sprzedawany bezpośrednio z autocysterny będącą własnością spółki. W ocenie organu odwoławczego, są to dowody wystarczające na potwierdzenie faktu, że podatnikiem w tej sprawie jest spółka cywilna "A" Także zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. Materiał dowodowy został zbadany szczegółowo, ustalony stan faktyczny poddany ocenie prawnej, znalazł wyraz w decyzji administracyjnej organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W trakcie postępowania wyjaśniano podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowano się rozpatrując sprawę, co uwidoczniono w uzasadnieniu decyzji, gdzie przesłanki faktyczne i prawne rozstrzygnięcia zostały umotywowane. W związku z powyższym organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby przychylić się do żądania przeprowadzenia dowodu z dokumentacji finansowo księgowej na okoliczność stwierdzenia, "czy przynajmniej jedna złotówka należąca do majątku spółki służyła sfinansowaniu zakupów gazu użytkowanego do kwestionowanej działalności wspólnika". Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 25, poz. 257, ze zm./, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika akcyzy spółce cywilnej z tytułu czynności podejmowanych na odrębny rachunek jednego ze wspólników, 2) art. 113 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce (osobie firmującej) obowiązku podatkowego z tytułu czynności podejmowanych przez odrębnie działającego pod szyldem spółki jej wspólnika (osoby firmowanej), 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku podejmowania wszelkich działań w celu dążenia do prawdy obiektywnej, a mianowicie dokładnego wyjaśnienia, kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu spółka cywilna, czy odrębnie działający jeden ze wspólników, 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia wskazanych dowodów, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika spółce, wbrew całokształtowi materiału dowodowego, 6) art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych wbrew zapisom w księgach, mimo braku wykazania ich nierzetelności i braku sporządzenia protokołu z badania tych ksiąg, 7) art. 210 § 4 Ordynacja podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia pomijanych dowodów, opisane uchybienia miały lub przynajmniej mogły mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu wskazano m.in., że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przypisał spółce cywilnej status podatnika akcyzy z tytułu czynności dokonywanych przez jednego z jej wspólników, działającego na odrębny rachunek. W umowie spółki cywilnej z dnia 30 września 1999 r. wspólnicy postanowili, że zawiązują spółkę dla realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wobec powyższego skarżąca wskazuje, że nie będą czynnościami spółki czynności podejmowane przez jednego ze wspólników, które wykraczają poza zakres wspólnego określonego umową celu gospodarczego. Dodatkowo skarżąca wskazała, że w odróżnieniu od odrębnego majątku każdego ze wspólników cały majątek spółki jest objęty współwłasnością łączną (art. 196 K.c.). Stąd czynności dotyczące odrębnego majątku wspólnika nie są czynnościami spółki cywilnej. Prowadzone dla spółki księgi rachunkowe pozwalały na precyzyjne wyodrębnienie składników majątku spółki, określenie źródeł ich pochodzenia, ustalenie wysokości wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Reasumując, przypisanie statusu podatnika innemu podmiotowi, niż faktycznie dokonującemu czynności podlegających opodatkowaniu stanowiło o naruszeniu art. 11 ust. 1 odnośnej ustawy podatkowej. Skarżąca wskazała, że w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja określona w art. 113 Ordynacji podatkowej, gdyż wspólnik spółki cywilnej wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się firmą spółki przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek. W takim przypadku zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy był wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Podatnikiem akcyzy może być bowiem tylko podmiot faktycznie dokonujący czynności, a nie podmiot jedynie firmujący wykonywanie takich czynności. Skarżąca szeroko argumentowała za naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego związanych z koniecznością zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wskazała także na braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie wskazał przyczyny pominięcia jako dowodów w sprawie zeznań obu wspólników oraz głównej księgowej spółki na okoliczność prowadzenia zakwestionowanej działalności poza spółką cywilną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje argumenty uzasadniające stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpatrywanej sprawie ustalono, iż w okresie objętym kontrolą spółka cywilna "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży gazu propan-butan oraz oleju napędowego do tankowania pojazdów, oraz gazu propan-butan w butlach do celów gospodarczych na stacjach obsługi w P. i S., a także dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. W wyniku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności kontrolnych ustalono szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży gazu i oleju opałowego. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy w sprawie niniejszej miała miejsce sytuacja potocznie określana jako firmanctwo, uregulowana w art. 113 Ordynacji podatkowej Skarżąca spółka podnosi bowiem, że wspólnik spółki cywilnej wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się jej firmą przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek. Do ustalenia tej kwestii sprowadzają się w istocie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten dotyczy, więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z firmanctwem więc mamy do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Wspólnicy nie wskazywali, by za zgodą jednego z nich pod firmą "A" spółka cywilna, drugi prowadził własną działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie z uzasadnienia skargi (np. str. 3 skargi) wynika, że działania jednego ze wspólników podejmowane były bez wiedzy i zgody drugiego. Samo zatem powoływanie się przez Skarżącą na to, że jeden ze wspólników prowadził niejako "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie. Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie niniejszej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej, a zatem działania wspólnika spółki są w istocie działaniami samej Skarżącej. Nietrafny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym gdyż skarżąca jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu jest podatnikiem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Zgodnie z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie Skarżącego nieuprawnione było uznanie, że księgi spółki prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie zawierały zapisów dotyczących odrębnej działalności prowadzonej przez jednego ze wspólników, wspólnik bowiem miał obowiązek prowadzić odrębne księgi dla swojej działalności. Wobec tego, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej powyższy zarzut skargi także nie jest trafny. Stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Wbrew twierdzeniom Skarżącego protokół kontroli zawiera takie ustalenia, bowiem z jego treści wynika za jaki okres i w jakiej części zapisy dokonane w ewidencji sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego, stąd też i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie Także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania mającego na celu wykazanie, iż czynności podlegających podatkowi akcyzowemu były wykonywane przez inny podmiot niż spółka w świetle powyższych uwag nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. W przedmiotowym postępowaniu organy działały w oparciu o przepisy obowiązującego powszechnie prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.