I SA/Lu 429/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędzia WSA Krystyna Czajecka - Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] przedmiocie zwrotu kwoty odliczonej z tytułu zakupu kas rejestrujących I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Lu 429/08 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] [...] o określeniu T.W do zwrotu kwoty 2 990 zł, na rachunek Urzędu Skarbowego, odliczonej w październiku 2001 r., w kwietniu 2002 r. z tytułu zakupu kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatnik w związku z nabyciem kas rejestrujących 1 o numerze fabrycznym [...] i 2 o numerze fabrycznym [...] odliczył w deklaracjach VAT - 7 za październik 2001 r. i za kwiecień 2002 r. kwoty po 1 495 zł, na podstawie art. 29 ust. 2b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa VAT /, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. / Dz. U. Nr 121, poz. 1295 /, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2001 r. / Dz. U. Nr 151, poz.1711 ze zm. / w sprawie kas rejestrujących. Następnie ustalił, że podatnik nie dokonywał przeglądów technicznych tych kas rejestrujących w obowiązujących terminach. Podatnik był zobowiązany zgłosić kasę rejestrującą do przeglądu w terminie, który umożliwi serwisantowi przegląd techniczny zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. To oznacza, że kasa rejestrująca została poddana przeglądowi technicznemu w datach wskazanych w książce każdej kasy rejestrującej, przy których serwisant uczynił wprost adnotacje o przeglądzie technicznym, nie o innych czynnościach. Dla kasy rejestrującej 1 o numerze fabrycznym [...] termin zgłoszenia do obowiązkowego przeglądu technicznego upłynął z 20 kwietnia 2003 r., a faktycznie przegląd miał miejsce 4 grudnia 2003 r. Dla kasy rejestrującej 2 o numerze fabrycznym [...] termin zgłoszenia do obowiązkowego przeglądu technicznego upłynął z 22 lutego 2004 r. a przegląd został dokonany 2 maja 2005 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że kwota 2 990 zł odliczona z tytułu nabycia kasy rejestrującej w październiku 2001 r. i w kwietniu 2002 r. podlega zwrotowi w wysokości 1495 zł w kwietniu 2003 r. i w wysokości 1 495 zł w lutym 2004 r. Wskazał na § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących / Dz. U. z 2002 r. Nr 234 poz.1971 ze zm. / oraz na § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników / Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 ze zm. /. Argumentował, że powołane rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 29 ust.3 pkt 1 i 2 ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 / był zobowiązany do stosowania obowiązującego prawa. O tym, jakie akty są źródłem powszechnie obowiązującego prawa stanowią: art. 87, art. 91, art. 190 i art. 234 Konstytucji RP. 2. T.W, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarzucił wadliwą i niepełną ocenę stanu faktycznego, która naruszyła art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił naruszenie § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących oraz art. 29 ust. 3 pkt. 1 ustawy VAT przez niewłaściwe, bezprawne zastosowanie tych przepisów. Uzasadniał, że rygor z § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących nie ma podstawy w upoważnieniu zawartym w art. 29 ust. 3 pkt. 1 ustawy VAT. Takiego upoważnienia nie zawierają inne przepisy ustawy VAT. Argumentował, że wszelkie obowiązki mogą być nakładane na obywateli w drodze ustawy. Dlatego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje bez podstawy prawnej. Dodatkowo uzasadniał, że organ podatkowy, kiedy ustalał daty kolejnych przeglądów technicznych, to pominął zapisy w książkach kas rejestrujących o czynnościach serwisanta, które świadczą o technicznej sprawności kas, odpowiadają przeglądom technicznym. Organ podatkowy pominął daty zgłoszenia przez podatnika serwisantowi kas rejestrujących do przeglądu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja, poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. 5. W stanie prawnym obowiązującym w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją art. 29 ustawy VAT stanowił w ust. 1, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ust. 2, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ust. 2a, że jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwa, podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów. W ust. 2b, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia / powstania obowiązku / ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu / bez podatku od towarów i usług /, nie więcej jednak niż 2 500 zł. W ust. 2c, że w przypadku, gdy podatnik, który rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 lub 6, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 2b na rachunek bankowy podatnika w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika. W ust. 3, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1 / ustali szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego / zwrotu / kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c, 1a / może określić inny, niż wymieniony w ust. 2b, limit odliczeń dla kas o zastosowaniu specjalnym, które programowo, funkcjonalnie i konstrukcyjnie są zintegrowane z innymi urządzeniami, 2 / może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. W ust. 3a, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 3, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. W ust. 4, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1/ potrzebę zabezpieczenia ewidencjonowanych danych, 2/ konieczność zagwarantowania konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie, 3 / optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas. 6. W rozważanym stanie prawnym § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących stanowiło w ust. 1, że dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu / adresie / ich używania do ewidencjonowania / zmiana wprowadzona z dniem 1 września 2003 r. pozostaje bez prawnego znaczenia dla tej sprawy /. W ust. 2, że odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących ich terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających określone odrębnymi przepisami kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki stosowania tych kas przez podatników. W ust. 3, że podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania: 1 / zaprzestaną ich używania, 2 / zaprzestaną działalności, 3 / nastąpi otwarcie likwidacji, 4 / zostanie ogłoszona upadłość, 5 / nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu / oddziału / samodzielnie sporządzającego bilans, 6 / nie dokonają w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. W ust. 4, że obowiązek zwrotu dotyczy tylko tych kas, których dotyczą zdarzenia wymienione w ust. 3 pkt 1-6. W ust. 5, że obowiązek, o którym mowa w ust. 4, powstaje z upływem ostatniego dnia miesiąca lub kwartału, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu. W ust. 6, że obowiązki określone w ust. 4 i 5 należy spełnić nie później niż w terminie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc lub kwartał, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 29 ust. 2c ustawy - nie później niż do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu. 7. Przytoczone unormowania nie dają podstawy żądaniu od podatnika zwrotu odliczonych kwot / z tytułu zakupu kas rejestrujących /. Przepisy rozważanej ustawy VAT, w tym jej art. 29 nie przewidują takiego obowiązku podatnika, nie nakładają takiego rygoru na podatnika. 8. Powoływana w sprawie regulacja podustawowa została wydana z przekroczeniem delegacji ustawowej. Upoważnienie zawarte w art. 29 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy VAT, na które powołał się Minister Finansów wydając powołane rozporządzenie z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujacych, nie obejmuje swym zakresem zwrotu przez podatnika kwot odliczonych z tytułu zakupu kas rejestrujących. Zawarty w art. 29 ust. 3 pkt 1, w nawiasie, "zwrot" należy odnosić do zwrotu podatnikowi kwoty wydatkowanej na zakup kasy, określonej w art. 29 ust. 2b przez urząd skarbowy, o którym mówi art. 29 ust. 2c, nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatnika lub zwróconych mu przez urząd skarbowy. Treść rozważanej delegacji ustawowej nie upoważniała Ministra Finansów do określenia "sankcji" w postaci pozbawienia podatnika dokonanego odliczenia i nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu odliczonych kwot za niedopełnienie wymogu w postaci terminowego zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. Taka "sankcja" nie mieści się w pojęciu zasad, warunków bądź trybu odliczania od podatku należnego kwoty określonej w ust. 2b i 2c art. 29 ustawy VAT. 9. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. / Dz. U. Nr 78, poz. 483 /, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne co do treści aktu. Wymagane jest, by upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe, by wyraźnie, precyzyjnie określało między innymi zakres spraw przekazanych do uregulowania. Kiedy art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, który określa zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, nie zawiera upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej, to § 9 ust. 3 powołanego rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących został wydany bez upoważnienia ustawowego, z naruszeniem wskazanego przepisu Konstytucji RP. 10. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą, Konstytucją. Skoro Sąd stwierdził, że organ podatkowy zastosował § 9 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r., wydany bez upoważnienia ustawowego, to tej treści stwierdzenie dało podstawę Sądowi do odmowy zastosowania tego przepisu przy kontroli legalności decyzji organów podatkowych obu instancji. W tych okolicznościach prawnych zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji nie spełniają kryterium legalności. Dlatego podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przedstawione stanowisko prawne jest zbieżne ze stanowiskiem w sprawach: FSK 2034/04 czy I SA/Łd 1274/02. Jakkolwiek w powołanych sprawach zostało ono wyrażone na tle wcześniejszych stanów prawnych, to co do zasady zachowuje aktualność na gruncie stanu prawnego tej sprawy. Tożsame stanowisko prawne zostało wyrażone w sprawie I SA/Lu 688/07. 11. W tym stanie sprawy ocena zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dokonanych ustaleń faktycznych, ich oceny prawnej pozostaje bez wpływu na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie stwierdził, by w okolicznościach sprawy podatkowej wystąpiła jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, przy zastosowaniu art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji ma podstawę prawną w art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 3 tej ustawy.